I SA/Ol 407/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017r. sprawy ze skarg B. L., Z. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargi. B. L.i Z. L. (dalej powoływani jako "skarżący", "strona", podatnicy", "małżonkowie") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (powoływany również jako "DIS") z dnia "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej Z.L., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi oraz handlu używanymi samochodami, małżonkowie B. L. i Z. L. złożyli w dniu 29.04.2011r. w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-36 za rok 2008, w której wykazali stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 7.440,88 zł. W pierwotnie złożonym zeznaniu wykazano stratę w wys.39.554,64 zł. W toku kontroli podatkowej podatnicy w dniu 8.02.2011r złożyli oświadczenia o poniesionych w roku 2008 wydatkach, z których wynikało, iż małżonkowie, między którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa, ponieśli w 2008r. m.in wydatki związane z rozpoczęciem budowy domu w kwocie około 132.200 zł., a ponadto Z. L. dokonał zakupu towarów handlowych (samochody) za łączną kwotę 119.745 zł, które nie zostały sprzedane do końca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia "[...]"., wszczął z urzędu postępowania podatkowe za 2008 rok w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustalanych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia "[...]". połączył wszczęte postępowania. Następnie decyzjami z dnia "[...]". organ podatkowy I instancji na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. ustalił stronom zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008r. w wysokości po 130.103 zł [(346.941,63 zł / 2) x 75%] dla każdego z podatników. Organ ocenił, że na dzień 1.01.2008r. podatnicy nie zgromadzili żadnych oszczędności. Na podstawie chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, organ podatkowy ustalił, że w 2008r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 346.941,63 zł, na które przed ich poniesieniem nie posiadali środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku rozpoznania odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]"uchylił w całości zaskarżone decyzje i ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok w wysokości po 89.901 zł. Na powyższe decyzje małżonkowie L. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15 uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że należy przyjąć, iż w zasadzie wszelkie przychody, których osiągnięcie przed tym rokiem zostało uprawdopodobnione, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim czasie, powinny być ujęte w dokonywanej przez organy podatkowe analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia możliwości posiadania "zaoszczędzonych" środków finansowych na pokrycie wydatków w roku podatkowym, za który ustala się podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionym źródle. W ocenie Sądu rację mają podatnicy, że w istocie analiza ta ma charakter szacunkowy. Organ odwoławczy, który uznał w dokonanym rozliczeniu wiele przychodów wskazywanych przez podatników, nieuwzględnionych w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji, nie był konsekwentny. Jeżeli uznał bowiem przychody ze sprzedaży samochodów, wykazywanych przez podatników jako sprzedaż prywatna, a ich część była sprzedana przed upływem 6-ciu miesięcy od zakupu, to niezrozumiałym jest, w ocenie WSA nieuwzględnienie podawanej kwoty 8.080 zł ze sprzedaży radioodtwarzaczy, z argumentacją, że ze względu na wartość jednostkową i ilość należało tę sprzedaż uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Wskazano, że z okoliczności i dowodów w sprawie wynika, że podatnicy sprzedawali różne rzeczy w ilościach pojedynczych lub większych za pośrednictwem portalu Allegro, zatem należy uznać za wielce prawdopodobne, że i wcześniej tego rodzaju sprzedaż była prowadzona, w innej formie. Podobnie prawdopodobne są, zdaniem WSA, wskazane przez podatnika okoliczności sprzedaży w 2003r. 150 par spodni, a nie tylko tych, na sprzedaż których przedstawił dowody wysyłek. W ocenie Sądu organ nie podał też w sposób przekonujący, dlaczego nie uwzględnił w analizie przychodów i wydatków powoływanej pracy "na czarno" B. L. w okresie od 1.01.1997r.do 31.09.1997r. w zakładzie krawieckim w M.. Zdaniem WSA praca na czarno nie jest okolicznością, która wyklucza uznanie przychodów za rzeczywiście uzyskane. Za ewentualny podatek w takim wypadku odpowiada płatnik, a nie pracownik, pomijając kwestię przedawnienia. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, który uznał, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu uzyskania w 1999 lub 2000r. 15 000 zł ze sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Wskazanie, na potwierdzenie sprzedaży, anonimowego nabywcy, z argumentacją o jego niechęci do jakiegokolwiek kontaktu z organem podatkowym czyni to zdarzenie wielce wątpliwym. Zdaniem WSA ewentualne potwierdzenie faktu nabycia maszyn rolniczych w tak odległym czasie nie wiązało się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi bądź innymi, zatem podatnicy powinni nakłonić nabywcę do tej czynności. Wskazano, że aczkolwiek skarżący podnoszą, że organy podatkowe, zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego powinny się odnieść z wyrozumiałością do przedłożonych w toku postępowania dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień, to jednak ze stanowiska Trybunału nie można wywodzić pozbawienia organu możliwości ich weryfikacji i oceny przy uwzględnieniu okoliczności danego zdarzenia. Za słuszną należy uznać ocenę organu, że niewielkie kwoty otrzymywane tytułem prezentów okolicznościowych, w kontekście uwzględnienia wszystkich większych kwot otrzymywanych od członków rodziny pozostawały bez wpływu na gromadzenie oszczędności. Zdaniem WSA skarżący zasadniczo nie podnieśli w skargach zarzutów co do zawartych w decyzjach ustaleń dotyczących przychodów i wydatków roku 2008. Natomiast na rozprawie skarżący zarzucił, że nie jest możliwe ustalenie, ile pieniędzy podatnicy wydawali danego dnia. Były takie sytuacje, że za nabyte samochody płacił po ich sprzedaży. Odnosząc się do powyższego stwierdzono, że z decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały "kasowego" rozliczenia przychodów i wydatków działalności gospodarczej podatnika na podstawie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT z uwzględnieniem ustaleń kontroli, wyjaśnień podatników i innych dowodów. W toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu nie wskazano podatnikowi, ani nie wyjaśniono w decyzji, jak ustalenia kontroli w zakresie stwierdzenia niezaewidencjonowania zakupów samochodów w listopadzie i grudniu znacząco wpłynęły na ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami roku 2008. Na żadnym etapie postępowania nie zapytano wprost podatnika, czy za te niezaewidencjonowane samochody, sprzedane w styczniu i dalszych miesiącach roku następnego w ramach działalności gospodarczej, podatnik zapłacił z chwilą otrzymania faktur czy też w terminie późniejszym. W ocenie Sądu sama metoda ustalania przychodów w oparciu o ewidencje sprzedaży VAT, w których zapisów dokonuje się na podstawie wystawionych faktur, z doliczeniem przychodów częściowo oszacowanych, wydaje się nie odzwierciedlać rzeczywistych przychodów danego dnia tj. posiadania środków finansowych. Podobnie w zakresie wydatków, w rejestrze zakupów VAT podatnik ewidencjonuje wydatki na podstawie faktur, co nie musi oznaczać rzeczywiście wydatkowanych środków finansowych w tym dniu. Wątpliwości budzi sytuacja, w której organ nie uznając ewidencji VAT za dowód w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., na podstawie tej ewidencji ustala rzeczywiste przychody i wydatki na dany dzień. W ocenie Sądu nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywiście poniesionych wydatków w roku 2008, w części dotyczącej nadwyżki wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej. WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę wyrażoną w treści uzasadnienia wyroku. Przeanalizuje poprawność ujęcia w roku 2002 i 2003 kwot przychodów ze sprzedaży różnych przedmiotów na Allegro ustali, z udziałem podatnika daty zapłat za nabywane samochody, stanowiące towar handlowy w działalności, w szczególności zapłaty za samochody, które nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w ewidencji zakupów VAT w 2008r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]". uchylił w całości zaskarżone decyzje i ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok w wysokości po 68.278 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że pomimo uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzenia przez ustawodawcę nowych zasad opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, nie doszło do takiej zmiany stanu prawnego, która uzasadniałaby odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Ustanie mocy wiążącej oceny prawnej ma miejsce w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli jednak spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Zdaniem organu odwoławczego z sytuacją taką nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem podstawę zarówno oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 201/15, jak i nowych przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (mających obecnie zastosowanie w przedmiotowej sprawie) - stanowią wytyczne (zalecenia) Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Wskazano, że Sąd, dokonując kontroli decyzji z dnia 21.01.2015 r., jak i ustawodawca regulując na nowo zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, kierowali się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, wobec czego nie można uznać, iż zdezaktualizowała się ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, pomimo zmiany stanu prawnego, ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15, zachowała moc wiążącą. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpatrując odwołanie, wykonał zalecenia Sądu zawarte w przedmiotowym wyroku. W kwestii oszczędności na dzień 01.01.2008 r.: Organ odwoławczy podał, że podatnicy w oświadczeniu o majątkowym z dnia 8.02.2011r. podali, że na dzień 1.01.2008r. posiadali środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 180.000zł. Z zeznań podatników wynikało, że były to pieniądze w złotówkach i w euro. Część oszczędności ulokowana była w towarze tj. samochodach przeznaczonych do sprzedaży (wykazanych w remanencie na koniec 2008r.). Nie zarobili i nie odłożyli tych oszczędności w 2008r. lecz gromadzili je przez 15 lat. W ramach oceny możliwości gromadzenia oszczędności organ dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków za okres od 1987r. do 2007r. W zakresie przychodów uzyskanych przez małżonków przed rokiem 2008, organ odwoławczy przedstawił wysokości wynagrodzeń otrzymywanych przez podatniczkę w R.w M. w latach 1987 - 1989, E w P. w latach 1989 - 1992, wysokości otrzymanych zasiłków z lat 1992 – 1996. Organ odwoławczy wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/OL 201/15 dotyczące dochodów podatniczki określanych jako wynagrodzenie za pracę "na czarno", uzyskiwanych w latach 1993 - 1995 i 1997 - 1999 zwrócił się do skarżącej o przedłożenie dowodów uprawdopodobniających okoliczność uzyskiwania dochodów z pracy "na czarno" i wysokość dochodów uzyskiwanych za poszczególne lata. W piśmie z dnia 27.12.2015 r. podatniczka wyjaśniła, iż nie jest w stanie udowodnić/ uprawdopodobnić fakty pracy "na czarno". W związku z brakiem nowych dowodów czy okoliczności faktycznych DIS, biorąc pod uwagę stanowisko WSA w powyższej kwestii, uznał uzyskiwany dochód z tego tytułu w 1996 r. – 3.400 zł, w 1997 r. – 8.100 zł. Ponadto organ odwoławczy, w związku z argumentami skargi do WSA, dokonał ustaleń w kwestii faktu pracy skarżącego w pijalni piwa prowadzonej przez rodziców. Wobec uprawdopodobnienia powyższego faktu DIS uwzględnił w przychodach strony dochód z tego tytułu w kwotach wynikających z oświadczeń , tj. w 1991 r. – 34.606.200 st. zł, w 1992 r. – 6.831.387,50 zł. DIS uznał również wysokość otrzymywanego przez skarżącego zasiłku dla bezrobotnych, wynikającego z zaświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy, z którego wynikał, że podatnik otrzymał zasiłek w wysokości: w 1992 r. – 2.195.000 zł i w 1993 r. w wysokości 7.324.000 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wysokości dochodów osiąganych z działalności gospodarczej podatnika za okres od dnia 1.09.1993r. do końca 1995r.. Uznał, że w sytuacji, gdy organ posiada zeznania podatkowe odwołujących się począwszy od 1996r., zaś podatnik, pomimo licznych zapytań, nie był w stanie określić rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, zasadne było ustalenie dochodów z tego tytułu w sposób szacunkowy. Zastosowano prawidłowo metodę polegającą na przemnożeniu przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za: 4 miesiące 1993r., oraz 1994r. i 1995r. przez procentowy współczynnik średniego stosunku dochodów podatnika z działalności gospodarczej za każde z lat 1996 - 2007 (wynikających z zeznań podatkowych) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia za te lata. Powyższy współczynnik, wynoszący 79%, ustalono wyłącznie w oparciu o lata, w których podatnik nie poniósł straty z działalności gospodarczej, tj. 1996 - 2000 i 2003. Organ wskazał na przychody podatnika z działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-32, PIT-33 i PIT - 36 za lata 1996 – 2007. Na ich podstawie stwierdził, że podatnik otrzymał zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1996, 1998 – 2001, oraz uzyskał przychody z innych źródeł w roku 2001 w kwocie 12.000 zł i w roku 2004 w kwocie 8.400 zł. Ponieważ skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług organ uwzględnił przychody z tytułu podatku należnego zapłaconego mu przez kontrahentów w związku z dokonaną sprzedażą w latach 1996 – 2007. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że na przestrzeniu analizowanego okresu podatnicy otrzymali m. in. środki z odpłatnego zbycia w roku 1994 gospodarstwa rolnego położonego w Z., przekazane przez im przez rodziców podatniczki w wysokości 27.517.000 zł; w 1998r. darowiznę w kwocie 20.000 od E. L.; w roku 2004 dochód z rozbiórki budynku gospodarczego w kwocie 3.000 zł; w 2007r. dochód ze sprzedaży szczeniaków w kwocie 8.800 zł. Ponadto uzyskiwali dochody z uprawy działki rolnej o powierzchni 2,51 ha, dzierżawionej przez W. P., w roku: 2000 w kwocie 2.218,84 zł, 2001 w kwocie 2.585,30 zł, 2002 w kwocie 2.023,06 zł, 2003 w kwocie 2.725,86 zł, 2004 w kwocie 4.081,26 zł, 2005 w kwocie 4.628,44 zł; a także zasiłki: w roku 2005 w kwocie 352 zł, w roku 2006 w kwocie 1.400 zł, w roku 2007 w kwocie 1.736 zł; Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również ustalenia organu I instancji w zakresie prezentów od rodziny z USA otrzymywanych przez odwołujących się w latach 1988 - 2007 w wysokości 1.500 USD rocznie. Organ odwoławczy skorygował jednakże średnie kursy NBP dolara amerykańskiego, i wskazał, jakie kwoty uznał za przychody poszczególnych lat. Organ II instancji podał, że działając z korzyścią dla stron postanowił przyjąć jako ujawnione źródło pokrycia ponoszonych wydatków i gromadzonych oszczędności, przychody ze sprzedaży samochodów stwierdzone znajdującymi się w aktach umowami kupna-sprzedaży, w których zbywcą jest jeden z małżonków jako osoba prywatna, a nie przedsiębiorca. Organ przyjął, że kształtowały się one w sposób przedstawiony w tabeli na str. 20 i 21 decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także inne źródła finansowania wydatków, na które wskazywali podatnicy, takie jak: środki otrzymane od E. L. w 1997r. w kwocie 3.000 zł oraz w 1998 r. w kwocie 8.000 zł; prezenty o łącznej wartości 2.500 zł otrzymane w roku 2003 z okazji 10 rocznicy ślubu oraz prezenty otrzymywane z okazji urodzin i imienin; kwoty otrzymywane od M. i J H. z tytułu opieki pełnionej nad chorą matką i jej niepełnosprawnym synem, które przekazywane były od października 1994r. do 30.03.2002r. po 200 zł miesięcznie, a następnie od kwietnia 2002r. po 400 zł miesięcznie oraz jednorazowo przekazaną kwotę 20.000 zł; Z podawanych dochodów ze sprzedaży 150 par spodni zakupionych w 2003r. na wyprzedaży w Niemczech w wys. 11.670,50 zł. organ uznał za udowodnioną sprzedaż 11 par na kwotę 1.162,70 zł. Uwzględnił zaliczkę otrzymaną w listopadzie 2007r. w wysokości 20.000 zł od J. i A. I. na poczet zakupu części działki nr "[...]"; pożyczkę z dnia 17.12.2007r. związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą od A. M. w kwocie 90.000 zł. Organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną okoliczność uzyskania przez skarżących dochodu ze sprzedaży 150 par spodni w kwocie wskazanej w oświadczeniu z dnia 31.05.2013 r. – 11.670,50 zł. Uwzględniając również ocenę Sądu w kwestii uzyskania dochodu ze sprzedaży radioodtwarzaczy samochodowych, Dyrektor Izby Skarbowej kwotę 8.080 zł uwzględnił w ostatnim roku przypadającym na okres podany przez podatnika, tj. w 2001 r. DIS uznał również za uprawdopodobniony w roku 2004 przychód z tytułu sprzedaży zestawu car-audio w kwocie 4.000 zł oraz w roku 2007 ze sprzedaży telefonu Nokia N51 w wysokości 600 zł. Organ odwoławczy, wykonując zalecenia WSA, dokonał analizy poprawności kwot przychodów ze sprzedaży prywatnych używanych rzeczy za pośrednictwem Allegro, i ustalił dochód w wysokości: w 2002 r. – 395, 20 zł i 2003 r. – 17.415,97 zł. Działając na korzyść strony organ odwoławczy uwzględnił dochód strony ze sprzedaży świadectw udziałowych, przyjmując, iż wyniósł on w 1997 r. 310 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast środków finansowych, które miały zostać przekazane podatnikom przez W. i T. P w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej, stwierdzając brak dowodów nie tylko w zakresie ilości środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej, ale również kwestii posiadania takiej książeczki. Natomiast organ odwoławczy przyjął za prawdopodobne uzyskiwanie przez podatników przychodów ze sprzedaży owoców, grzybów i ziół. Wyliczył je na kwotę 2.200 i uwzględnił w każdym z lat od 1994 do 2007. Organ odwoławczy nie uznał natomiast oświadczenia podatników o uzyskaniu dochodu w kwocie 15.000 zł ze zbycia maszyn i urządzeń rolniczych anonimowemu nabywcy, bowiem powyższa okoliczność nie została uprawdopodobniona. W zakresie wydatków poniesionych przez podatników przed rokiem 2008, organ odwoławczy ustalił na podstawie deklaracji podatkowych PIT-32, PIT-33 i PIT - 36 za lata 1996 - 2007 następujące wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika: – koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, – zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, – wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2007r. w kwocie 172.830,12 zł, – poniesione przez podatnika z tytułu rozliczeń w zakresie VAT, – z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działek położonych w Pasłęku nr 525/12 za kwotę 21.000 zł oraz nr 525/10 za kwotę 22.406,15 zł oraz kosztów związanych z zawarciem umów w formie aktów notarialnych – poniesione na zakup pojazdów niestanowiących towaru handlowego w działalności gospodarczej podatnika - tabela na str. 38 - 39decyzji. W zakresie wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji. Uwzględniając, iż podatnicy zamieszkiwali na wsi w domu W. i T. L. oraz czerpali pożytki z hodowanego w gospodarstwie inwentarza żywego, czy też prowadzonego ogrodu, uznał, że okoliczności powyższe mogły znacząco wpłynąć na ograniczenie tych kosztów. Mając na uwadze, że małżonkowie nie potrafili sami określić kwot wydatkowanych na bieżące utrzymanie w latach poprzedzających rok 2008, przyjął je, począwszy od roku 1993 w wysokościach wynikających z danych publikowanych przez GUS. Organ, poza ujętymi w decyzji organu I instancji kosztami zakupu odzieży i obuwia, wydatkami na środki higieny osobistej, zdrowie i naukę, uznał również wydatki ponoszone na transport. Organ uwzględnił też wydatki poniesione w związku z obsługą konta bankowego posiadanego przez podatniczkę w Banku Spółdzielczym w S.. Podsumowując wszystkie dokonane ustalenia, przychody i wydatki w latach 1987 - 2007 organ odwoławczy przedstawił wyliczenie w formie tabeli na str. 41 – 48 decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że kwota oszczędności zgromadzonych przez podatników na początek roku 2008 w gotówce i na rachunkach bankowych nie mogła być wyższa niż 89.812,38 zł. Podkreślono, że powyższe ustalenia uwzględniają ocenę prawną WSA w Olsztynie zawartą w wyroku z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15. W źródłach finansowania wydatków ujęto: - dochód z wynagrodzenia podatniczki "na czarno" za 1996 r. i 1997 r., - dochód ze sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, 150 par spodni w kwocie 11.670,50 zł. Wskazano również, że organ odwoławczy wykonał również zalecenia Sądu odnoszące się do okresu poprzedzającego sporny rok i przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie poddał analizie poprawność ujęcia w roku 2002 i 2003 kwot przychodów ze sprzedaży różnych przedmiotów na Allegro. Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie pozostałych ustaleń dotyczących przychodów i wydatków małżonków za okres poprzedzający 2008 rok, dokonanych w decyzjach z dnia 21.01.2015 r. Niezakwestionowanie zatem w wyroku z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15 prawidłowości przedmiotowych ustaleń i brak wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie w tym wyroku oznaczało aprobatę tych ustaleń, co - na podstawie art. 153 p.p.s.a. - wiązało organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził też postępowanie wyjaśniające celem weryfikacji, podniesionej w skardze do WSA okoliczności uzyskania przez podatnika wynagrodzenia za pracę w pijalni piwa. Dochód z tego tytułu uwzględniono w powyższym rozliczeniu, podobnie jak zasiłek dla bezrobotnych pobrany przez skarżącego, na który to fakt również powołano się w ww. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za zasadne twierdzeń strony o posiadaniu na początek roku 2008 środków finansowych w kwocie około 180.000 zł. W ocenie organu odwoławczego oszczędności małżonkowie zdolni byli gromadzić do końca roku 2003. W latach kolejnych znaczna część ponoszonych przez nich wydatków nie znajdowała pokrycia w bieżących źródłach przychodów i musiała być pokrywana wcześniej zgromadzonymi środkami. Organ podkreślił również, że kwota remanentu nie stanowi oszczędności posiadanych na początek roku, gdyż remanent obejmuje towar handlowy, a nie gotówkę. Zatem dopiero w chwili sprzedaży w roku 2008 samochodów zakupionych w roku 2007 powstawał przychód, którym można było dysponować pokrywając ponoszone w roku spornym wydatki. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego jednoznaczne jest, iż kwota oszczędności zgromadzonych przez skarżących na koniec roku 2007, a służąca pokryciu wydatków ponoszonych w roku 2008 nie mogła być wyższa niż 89.812,38zł. W zakresie faktycznie uzyskanych przychodów w roku 2008 organ uwzględnił następujące przychody podatników: - zasiłki rodzinne wraz ze świadczeniami dodatkowymi wypłacone przez Urząd Gminy w G., w kwotach i datach wynikających z pisma z dnia 3.04.2012r.; - odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, prywatnym oraz prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej w kwotach i datach stwierdzonych na podstawie historii transakcji na tych rachunkach, - dochód ze sprzedaży psów w kwocie 2.400 zł, -przychód z prezentów otrzymanych od rodziny zamieszkującej w USA w kwocie 3.682,50 zł (1.500 USD x 2,4550 zł), który pozostawał w dyspozycji od dnia 1.01.2008r.; - przychód ze sprzedaży w dniu 14.02.2008r. pojazdu VW T4 Multivan, zakupionego na użytek prywatny, w kwocie 45.500 zł, - przychód ze sprzedaży w dniu 20.04.2008r. pojazdu Quad 150 REX, zakupionego na użytek prywatny, w kwocie 6.800 zł, zgodnie z umową sprzedaży z dnia 20.04.2008r. - darowizny otrzymane przez małżonków oraz ich dzieci od W. P. w dniu 10.01.2008r. w łącznej kwocie 36.000 zł, od R. L. w dniu 4.02.2008r. w łącznej kwocie 36.000 zł oraz od E. L. w dniu 12.05.2008r. w łącznej kwocie 36.000 zł, -przychód w kwocie 60 zł wynikający z przelewu zaksięgowanego na rachunku podatniczki w dniu 29.08.2008r. tytułem "za książki". Organ odwoławczy uwzględnił środki otrzymywane od P. H. (miesięcznie 400 zł) za opiekę nad matką i niepełnosprawnym bratem podatniczki jak też ze sprzedaży owoców , ziół i grzybów - 2.200 zł. Przychody z działalności gospodarczej podatnika w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz handlu samochodami używanymi w 2008r.,organ przyjął na podstawie zapisów w rejestrze sprzedaży i korekt VAT, uwzględniając przy tym ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wskazano, że czynności przeprowadzone podczas ponownego rozpoznania sprawy, po wyroku WSA, nie dały podstaw do zmiany ustaleń i metody dokonywania tych ustaleń, bowiem nie przedstawił skarżący dowodów, które wskazywałyby na inne okoliczności niż wynikające z dowodów będących podstawą ustaleń. Ponadto w ustaleniach dotyczących przychodów z działalności gospodarczej, organ odwoławczy dokonał korekt, które przedstawił na str. 51-52 decyzji. Wymienił siedem faktur z okresu od 14.11.2008r. do 31.12.2008r. jako zobowiązania niezapłacone w 2008r. i zwiększył dochód z działalności gospodarczej o kwoty wynikające z tego tytułu. W toku postępowania prowadzonego po wyroku WSA, skarżący przedstawił zestawienie kosztów działalności dotyczących 2008 r., a zapłaconych w 2009 r., nie wskazanych podczas kontroli podatkowej. W związku z tym ustalono, że dochód z działalności gospodarczej stanowił łącznie kwotę 3.448,74 zł. Organ nie uwzględnił natomiast wydatkowanej w dnu 07.01.2009 r. kwoty 800 zł tytułem zapłaty za usługi Allegro i kwoty 468,51 w dniu 14.01.2009 r. na rzecz P4 sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił nadto przychód w kwocie 500 zł uzyskanej ze sprzedaży przyczepy ciężarowej z dnia 30.12.2008 r. Pozostałe przychody z prowadzonej działalności przyjęto w datach i kwotach przyjętych przez organ I instancji. Na str.54-76 decyzji organ odwoławczy przedstawił zestawienie uzyskanych przez stronę w 2008 r. przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie faktycznie poniesionych wydatków w roku 2008 przedstawił chronologiczne rozliczenia dziennych przychodów i wydatków podatników na str. 77-86 decyzji. Organ odwoławczy uznał, że wydatki w łącznej kwocie 182.073,28 zł nie znajdują pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach. Stanowią one zatem dochód podatników pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 25d i 25 g u.p.d.o.f. Uwzględniając okoliczność, iż między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, stwierdził, iż dochód z nieujawnionych źródeł przychodów każdego z małżonków wynosi 91.036,64 zł (182.073,28 zł : 2). Od podstawy opodatkowania – 91.036,64 zł, ustalił zryczałtowany podatek według stawki 75% w kwocie 89.901 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia dokonane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, po prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15, uwzględniają ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku przez Sąd. Ponadto DIS uznał za niezasadne zarzuty, dotyczące nieprawidłowości proceduralnych w postępowaniu przed organem I instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej również jako "O.p.") poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, pominięcie i odrzucenie oświadczeń i wyjaśnień oraz obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami, w sytuacji gdy okoliczności takie winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak konsekwencji w ocenie takich samych dokumentów, skutkujące wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r., 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie, skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych, - art. 25b u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie niezgodne z treścią normy prawnej, - art. 25e u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisu, skutkujące uznaniem przychodów pochodzących ze źródeł zwolnionych i ujawnionych przez skarżących za przychody pochodzące z nieujawnionych źródeł i opodatkowanie ich podatkiem w wysokości 75% dochodu; 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarg podniesiono m.in., że organ drugiej instancji nie zastosował się do wszystkich ustaleń WSA i nadal brak jest konsekwencji w ocenie takich samych zdarzeń, a więc takich samych dokumentów. Wniesiono o dokonanie przez Sąd ponownej oceny przychodów i wydatków za 2008 rok, rachunków 46/08 i 56/08 oraz rachunku bankowego w kontekście wyjaśnień złożonych przez firmę G. i stronę. Powołując treść art. 153 p.p.s.a. podniesiono, że w związku z materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonych decyzji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uchylony z dniem 01.01.2016 r. Z tym też dniem zaczęły obowiązywać nowe uregulowania, doszło zatem do zmiany stanu prawnego. Strona wskazała, iż literalne brzmienie art. 153 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że zmiana przepisu wyłącza związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Jest to całkowicie nowa przesłanka i nowe wskazanie dla sądów (co wynika z uzasadnienia zmian do art. 153 - druk sejmowy nr 1633). Podkreślono, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż zmiana przepisów prawa wyłącza w danym zakresie zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, który wartościuje ich zdaniem, zmianę przepisu. Ustawodawca nie określił bowiem, że ma dojść do wielkiej, małej, gruntownej, czy jakiejkolwiek innej zmiany. Użył natomiast określenia zamkniętego. Inna ocena treści art. 153 p.p.s.a., w ocenie skarżących, stanowić będzie naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto organ odwoławczy nie wykonał wszystkich dyspozycji Sądu. Skarżący podnieśli, że złożone w trakcie kontroli oświadczenie o dysponowaniu na dzień 31.12.2007 r. środkami pieniężnymi w kwocie około 180.000zł jest jak najbardziej rzetelne. Wskazali, że organ odwoławczy nie uwzględnił wynagrodzenia podatniczki za 1989r. z pracy kwocie 565.200zł, zaniżając tym samym kwotę nadwyżki dochodów na koniec 2007r. Zarzucono również, że organ nadal nie ustalił rzeczywiście poniesionych w 2008r. wydatków w części dotyczącej nadwyżki wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej. Nadto nie dokonał podsumowania tabeli zestawiającej przychody i wydatki za rok 2008, przez co zaciemnił, a wręcz ukrył przed Sądem rzeczywisty obraz sytuacji. Zdaniem skarżących za 2008 rok przychody wyniosły łącznie 2.813.990,01 zł, zaś wydatki 2.764.147,82 zł, wobec czego nadwyżka dochodów nad wydatkami stanowi kwotę 49.842,19. W związku z tym wszystkie wydatki znalazły więc pokrycie w dochodach, skutkiem tego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem skarżących punktem wyjścia do ustalenia, czy wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami jest w pierwszej kolejności zastosowanie art. 25b u.p.d.o.f. W ocenie skarżących z sytuacją taką nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazano, iż z analizy przepływów pieniężnych wynika, że wystąpiły nieliczne przypadki (9 na 366), gdzie w konkretnych dniach wydatki nie znalazły pokrycia w dochodach, jednakże następnego dnia, za dwa lub za kilka dni pojawiają się znaczące oszczędności, np. 27.03.2008 r. (-14.599,55 zł), 28.03.2008 r. (+47.908,69 zł). Największy niedobór wystąpił w dniu 31.10.2008 r. i dotyczył kwoty 130.000 zł, wynikającej z faktury nr 46/08, wystawionej przez firmę G.. Skarżący opisali przebieg postępowania i ustalenia organów obu instancji w zakresie faktury VAT nr 46/08 z dnia 31.10.2008 r. na kwotę 130.000 zł, wystawionej przez G w P.. Podnieśli, że z zestawienia operacji bankowych (str. 56 decyzji organu I instancji) wynikają wypłaty znaczących kwot w datach po wystawieniu ww. faktury, a mianowicie: 04.11.2008 r. – 30.000 zł, 28.11.2008 r. – 60.000 zł i 10.12.2008 r. - 50 000 zł. Zarzucili, że nie dokonano oceny tego dowodu, a z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż obie strony transakcji zgodnie stwierdziły, że zapłata za fakturę nastąpiła w ratach. Ich zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył skutecznie tych zeznań. Brak pisemnych ustaleń na fakturze co do terminu płatności rat nie może bowiem automatycznie prowadzić do wniosku, że płatność za usługę nastąpiła w całości w dacie 31.10.2008 r. Poczynione w tej kwestii ustalenia stanu faktycznego należało, w ocenie podatników uznać za dowolne i naruszające przepis art. 191 O.p. Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe winny uwzględnić nie tylko treść faktury, ale także wyjaśnienia stron i zapisy na rachunkach bankowych, zaś pominięcie tych dowodów ma istotny (kluczowy) wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że ocena dokonana przez organy jest oderwana od wszystkich dowodów zebranych w sprawie. W szczególności nie poddano ocenie historii rachunku bankowego, ani też nie uwzględniono zgodnych oświadczeń stron o opłaceniu przedmiotowej faktury w ratach. Zdaniem skarżących, organ nie dokonał jednorodnej oceny takich samych faktów, oświadczeń i dokumentów, Fakturę nr 46/08 ujęto w dacie jej wystawienia, co jest niezgodne z zeznaniami stron. Natomiast identyczna faktura nr 56/08 nie została uwzględniona w dacie jej wystawienia, jak to miało miejsce w przypadku faktury nr 46/08, lecz, zgodnie z zeznaniami skarżących, została "przerzucona" do 2009 r. Skarżący wskazali, że w 2008 r. przychody wyniosły łącznie 2.813.990,01 zł, zaś wydatki 2.764.147,82 zł. Wobec powyższego, w ocenie skarżących, postępowanie w sprawie należało umorzyć, w przeciwnym razie dojdzie do opodatkowania legalnych dochodów, a tym samym do rażącego naruszenia prawa i zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wnieśli o uwzględnienie przez Sąd nowego brzmienia przepisu art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że zmiana przepisu prawa wyłącza związanie poprzednim wyrokiem. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. Sąd na podstawie art. 111§ 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 407/16 i I SA/Ol 408/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26.05.2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 201/15. Dlatego też zauważyć należy, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 153 p.p.s.a. Powyższy przepis został zmieniony. W dacie rozstrzygania sprawy przez Sąd w dniu 26.05.2015 r. obowiązywał art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W dniu 15.08.2015 r. w związku z wejściem ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołanemu przepisowi nadano brzmienie "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." W uzasadnieniu zmiany wskazywano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczasowe brzmienie przepisu mogło bowiem wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji (kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku oceniającego legalność ponownie wydanej w sprawie decyzji). Poza tym, zmiana tego przepisu poprzez dodanie słów : "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że zmiana ma zagwarantować stronom pewność, że ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.10.2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, stwierdzić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Jeżeli więc ani organ, ani podatnik nie skorzysta z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to będzie związany poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku WSA. Ponadto, jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., II SA/Bk 608/10). Ponadto wskazać należy, że w związku z poprzednim brzmieniem art. 153 p.p.s.a. zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci walor mocy wiążącej w sytuacji zmiany - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych, w razie wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie, jak również w sytuacji zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nie aktualny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30.10.2014 r., sygn. akt I GSK 143/13). Podkreślić również należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji z dnia "[...]"., uchylony został z dniem 01.01.2016r. i równocześnie obowiązywać zaczęły nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Z kolei, ww. decyzja uchylona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15. W niniejszej sprawie doszło zatem do zmiany stanu prawnego - po wydaniu ww. wyroku z dnia 26.05.2015 r., w dniu 01.01.2016r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251). Nowe uregulowania dotyczące , opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (obowiązujące od dnia 01.01.2016 r.) uwzględniają wytyczne zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Również jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15, Sąd kierował się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w ww. wyrokach. Zdaniem Sądu pomimo zmiany stanu prawnego, ocena prawna wyrażona przez WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 201/15, zachowała moc wiążącą. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie skarżących był zobowiązany do wykonania zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu ww.wyroku. Rozważając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia Sądu odnoszące się do 2008 roku oraz okresu poprzedzającego sporny rok. WSA ww. orzeczeniu wskazał na konieczność uwzględnienia dochodu z wynagrodzenia skarżącej z pracy "na czarno" za 1996 r. i 1997 r., dochodu ze sprzedaży, za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, 150 par spodni w kwocie 11.670,50 zł oraz dochodu ze sprzedaży radioodtwarzaczy samochodowych w wysokości 8.080,00 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji dochody powyższe ujęto w źródłach finansowania wydatków. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadził również postępowanie wyjaśniające, a następnie poddał analizie poprawność ujęcia w roku 2002 i 2003 kwot przychodów ze sprzedaży różnych przedmiotów na Allegro. Wykonując zalecenia WSA, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia dat zapłaty za nabywane przez skarżącego samochody, stanowiące towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w ewidencji zakupów VAT w 2008r. Dotyczyło to samochodów zakupionych przez podatnika w 2008 r., które zostały następnie sprzedane w 2009 r. Należy podkreślić, że organ podatkowy mógł i musiał wykonać jedynie zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 26.05.2015 r., a ponadto zaaprobować stanowisko Sądu w kwestach przesądzonych przez Sąd. W związku z tym organ odwoławczy nie przeprowadzał postępowania od początku, a jedynie odnosił się do kwestii zleconych przez Sąd. Stanowisko wyrażone przez Sąd w ww. prawomocnym wyroku wyznaczyło granice, w jakich organ odwoławczy mógł formułować własne poglądy, jak też zakres, w jakim mógł on .ponownie rozpatrywać sprawę. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony dotyczące faktury VAT nr 46/08z dnia z dnia 31.10.2008r. na kwotę 130.000 zł, wystawionej przez G.. Ustalenia dotyczące powyższej faktury i wynikającego z niej wydatku i ich prawidłowość zostały przesądzone wyrokiem WSA z dnia 26.05.2015r. Z tego względu organ odwoławczy nie był uprawniony do rozważania tego zagadnienia i formułowania nowych poglądów w tym zakresie. Reasumując podnieść należy, że wydając zaskarżone decyzje organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.05.2015 r. sygn. akt I SA/Ol 201/15 i oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Natomiast wyciągane z nich wnioski odpowiadają zasadom logiki oraz nie są sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami. Zaskarżone decyzje wydane są zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP wskazanych w skardze i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.