I SA/Ol 410/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi sółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia "[...]" K Spółka z o.o. (dalej również jako Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Burmistrza (dalej również Burmistrz, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716) – dalej również jako "u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą inwestującym w farmę wiatrową działającą w obszarze wytwarzania i obrotu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i obrotu energii z wiatru i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy. Farma wiatrowa wnioskodawcy wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa wnioskodawcy składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża stalowa oraz z urządzeń technicznych, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje m.in. wirnik, stojan i układ konwerterów przetwarzających energię. Wirnik składa się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr. Energia mechaniczna napędzanych wiatrem skrzydeł jest przekształcana w energię elektryczną za pomocą wolnoobrotowego generatora elektrycznego, który z kolei przekształca ją w energię elektryczną niskiego napięcia przy pomocy układów energoelektronicznych, energia jest przysłana do transformatora zainstalowanego u podstawy turbiny, następnie jest przekształtowana w energię elektryczną średniego napięcia, później jest przesyłana poprzez linie średniego napięcia do transformatora na stacji GPZ gdzie z kolei jest przekształcana w energię elektryczną wysokiego napięcia, a potem jest przesyłana do dystrybucyjnej sieci elektroenergetycznej operatora. Wyżej wymienione urządzenia techniczne nie są elementami budowlanymi, lecz wytwarzane są w zakładach wytwórczych i przenoszone na miejsce przeznaczenia w celu ich montażu na fundamencie i wieży. Do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te, po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu lub wieży, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Następnie dokonano opisu funkcji elementów budowlanych i najważniejszych urządzeń technicznych (fundament, wieża, gondola, mechanizm regulacji konta-yaw, wirnik, zespół przeniesienia napędu, wał główny, generator prądotwórczy, układ sterowania ). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2017r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane budowli wiatrowej, czyli fundament i wieżę. Zdaniem wnioskodawcy tezom o objęciu całej elektrowni wiatrowej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przeczą następujące argumenty. Według wnioskodawcy prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z tym nie jest dopuszczalne automatyczne odwoływanie się do definicji w innych uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani też ustawą, do której odsyła ustawa podatkowa. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budowli odsyła tylko i wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego. Ustawy z dnia 20.05.2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 poz. 961) nie można zaliczyć do sfery prawa budowlanego. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, definicja budowli w Prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej elektrowni wiatrowych nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Nadal więc, zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego budowlę stanowią jedynie części budowlane m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Zdaniem wnioskodawcy elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z orzecznictwem NSA urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolnostojące. Dlatego też, w ocenie wnioskodawcy, stosownie do treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, elektrownie wiatrowe nie są budowlą. Dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Wnioskodawca podnosi także, iż wprowadzenie elektrowni wiatrowej do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX nie wpływa na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem załącznik ten służy innym celom tj. ustalenia obiektów wymagających pozwolenia na budowę oraz dotyczy kalkulacji wysokości kar. Według wnioskodawcy, skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji Prawa budowlanego. Wnioskodawca wskazał także, iż uzasadnienie do projektu Ustawy o inwestycjach wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości w wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów ustawy Prawa budowlane. Wskazano, że treść uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawo budowlane (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Ponadto wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 17 ustawy o inwestycjach jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd. Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W ocenie organu interpretującego takie rozumowanie wynika z analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Punktem wyjścia w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych powinna być ustawa podatkowa, a konkretnie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przechodząc na grunt prawa budowlanego, organ wskazał, że zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartego w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane należy przez niego rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ podał brzmienie definicji "budowli" obowiązujące do 16 lipca 2016 r. oraz wskazał, że dnia 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dalej również jako ustawa o inwestycjach i podał aktualne brzmienie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane definiujące "budowlę". Na mocy nowelizacji, począwszy od 16 lipca 2016 r., art. 3 pkt 3 nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie elementy budowlane zaliczane były do budowli. Organ wskazał, iż racjonalny ustawodawca usunął z przepisu słowa "elektrownie wiatrowe", co oznacza, że budowlą są zarówno części budowlane elektrowni jak i niebudowlane. Gdyby usunięcie pojęcia "elektrowni wiatrowych" miało pozostać bez wpływu na rozumienie pojęcia budowli, to racjonalny ustawodawca pozostawiłby zapis "a także części budowlane urządzeń technicznych" i usunąłby dalszą część przepisu zawartą w nawiasie, czyli "(kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca tego nie uczynił, co zdaniem organu oznacza świadomy zabieg legislacyjny, który powoduje, że zmiana definicji budowli na gruncie przepisów prawa budowlanego wpływa na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Organ podkreślił, że podział elektrowni wiatrowych (na części budowlane i niebudowlane) został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw, które nowelizowały ustawę Prawo budowlane. W uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach wskazano, że miało to na celu zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. Przechodząc do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i tym samym stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze jest jej wartość, i przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadzają w tym zakresie żadnych przedmiotowych wyjątków, w szczególności nie traktują inaczej instalacji służących wytwarzaniu energii z odnawialnych źródeł energii, czy elektrowni wiatrowych. Przechodząc natomiast do definicji budowli organ wskazał, że obecnie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość całego wolno stojącego masztu antenowego, całej wolno stojącej trwale związanej z gruntem tablicy reklamowej, całego wolno stojącego trwale związanego z gruntem urządzenia reklamowego, całej wolno stojącej instalacji przemysłowej, całego wolno stojącego urządzenia technicznego oraz całe sieci uzbrojenia terenu. Wyjątek dotyczył elektrowni wiatrowej, które, mimo że spełniają definicję wolno stojącego urządzenia technicznego, zostały, mocą ww. ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz. 1364), potraktowane w sposób odmienny od innych wolno stojących urządzeń technicznych. Tym samym, w obecnym stanie prawnym, do chwili wejścia w życie przepisów ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, elektrownie wiatrowe są traktowane, w obszarze podatkowym, w sposób uprzywilejowany, a ich właściciele są w lepszej podatkowej sytuacji niż właściciele innych urządzeń służących do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii. Organ podkreślił, iż przy literalnej wykładni przepisów, elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi wypełnia przesłanki budowli będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym. Co więcej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778) elektrownie wiatrowe stanowią (w świetle art. 10 ust. 2a) urządzenia wytwarzające energię z odnawialnych źródeł energii, a więc tym bardziej wpisują się w pojęcie urządzenia technicznego. Inwestorzy lokalizując elektrownie wiatrowe na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zwykle, chcąc zwolnić się z obowiązku wykazania tzw. dobrego sąsiedztwa planowanej inwestycji, powoływali się na przepis art. 61 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którymi zasady dobrego sąsiedztwa nie stosuje się do linii kolejowych, obiektów liniowych i urządzeń infrastruktury technicznej. Co tym bardziej wskazuje na zasadność traktowania elektrowni wiatrowych, jak każdego innego wolno stojącego urządzenia technicznego. Od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika, jak wskazano powyżej, z aktualnej definicji "budowli", zawartej w tej ustawie, jak również z Załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX Załącznika). Potwierdza to również uzasadnienie do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Niemniej do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy, co wynika wprost z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W konsekwencji powyższego od dnia 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa. Zdaniem organu, mając na uwadze powyższe, wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Dzięki temu do całości elektrowni wiatrowej będą miały zastosowanie przepisy ustawy Prawo budowlane w zakresie jej użytkowania, tj. dotyczących katastrof budowlanych. Skoro cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom ustawy Prawo budowlane, to zdaniem organu, dla celów podatku od nieruchomości również elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą i w związku z tym, należy uznać za błędne twierdzenie Wnioskodawcy, że zabieg wykreślenia elektrowni wiatrowych z nawiasu należy traktować jako usunięcie jednego z przykładów części budowlanych urządzeń technicznych będących budowlami. Ustawodawca wykreślając pojęcie elektrownie wiatrowe z nawiasu, dążył do tego, aby zarówno części budowlane oraz elementy technicznie, czyli urządzenia podlegały przepisom ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie w całości stanowiły budowlę. Ułatwiać to miało uznanie sytuacji, tj. oderwanie się łopaty za katastrofę budowlaną. Konkludując, organ podatkowy stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r., w rozumieniu przepisów u.p.o.l., cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 poz. 961) - dalej również jako u.i.e.w., pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; 2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach oraz brak odniesienia się do większości argumentów skarżącej zaprezentowanych we wniosku o interpretację; 3. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez: - dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia jej skutków do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości; - przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą, 4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a, a także art. 4 i art. 5 O.p., poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej; 5. art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP. 6. . dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. .podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; - art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych; W obszernej treści skargi strona dokonała analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo Budowlane oraz ustawy o inwestycjach, które miały uzasadnić i uzupełnić stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazano m.in., że w odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości właściwe są dwie ustawy, tj. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawo budowlane w zakresie rozumienia definicji budowli. Organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości w oparciu o te dwie ustawy. Naruszenie właściwości rzeczowej organu polega zdaniem skarżącej na wydaniu interpretacji w przedmiocie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o ustawę niepodatkową, tj. o niewłaściwą w sprawie ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się natomiast na przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. na definicję elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy oraz na przepis art. 17 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żaden sposób nie odsyła do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ nie miał zatem żadnych podstaw normatywnych, aby wydając przedmiotową interpretację oprzeć się na przepisach ustawy o inwestycjach i przyjąć definicję elektrowni wiatrowej zawartej w tej ustawie na potrzeby określenia podstawy opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Co więcej odesłania do ustawy o inwestycjach nie zawiera również ustawa Prawo budowlane. Takie postępowanie organu przeczy zasadzie autonomii prawa podatkowego. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost wskazuje, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie budowli odsyłając do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to definicja ta może mieć tylko taką treść, jaka została jej nadana w ustawie podatkowej, czyli ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego tylko i wyłącznie definicja budowli zawarta w ustawie Prawo budowlane (a nie w jakiejkolwiek innej ustawie) może być brana pod uwagę przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyklucza to zatem, aby na potrzeby podatku od nieruchomości przyjąć definicję elektrowni wiatrowej zawartą w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, rozumianej jako fundament, wieża, elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Skarżąca zarzuciła organowi dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika w odniesieniu do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i oparcie tej wykładni na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Skarżąca wskazała, że zasada in dubio pro tributario (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) wynika zarówno z Konstytucji oraz z ustawy Ordynacja podatkowa. Organ dokonał wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach, gdyż odniósł skutki zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, oraz przypisał znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w Prawie budowlanym. Taka sytuacja prowadzi do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładani rozszerzającej na niekorzyść podatnika). Ponadto skarżąca jest zdania, iż organ w sposób całkowicie błędny uznał, iż budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, a nie tylko jej części budowlane, czyli fundament i wieża. Skarżąca analizując art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane stwierdziła, że usunięcie z nawiasu pojęcia "elektrowni wiatrowych" nie oznacza, iż budowlą są zarówno części budowlane jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Zdaniem skarżącej budowlą są tylko i wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych; katalog urządzeń technicznych zawarty w nawiasie jest tylko przykładowym wyliczeniem takich urządzeń, o czym w szczególności świadczy zapis "i innych urządzeń". Organ w wydanej przez siebie interpretacji w sposób niczym nie uzasadniony doszukuje się w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazówek, jakoby to cała elektrownia wiatrowa stanowiła budowlę. Skarżąca podkreśliła, że elektrownie wiatrowe nie stanowią urządzeń budowlanych. Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków,a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem aby uznać urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych za urządzenia budowlane, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki wynikające z powyższego przepisu. O ile urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych są związane z obiektem budowlanym (z wieżą i fundamentem), o tyle urządzenia techniczne nie zapewniają użytkowania wieży (fundamentu) zgodnie z jego przeznaczeniem. To fundament i wieża zapewniają możliwość użytkowania urządzeń zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca odniosła się do zmiany załącznika do Prawa budowlanego polegającą na dodaniu do niego w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych. Załącznik ten wprowadza podział obiektów na te, które wymagają lub nie wymagają pozwolenia na użytkowanie (art. 55 Prawa budowlanego). Dodanie elektrowni wiatrowych do załącznika nie może zatem decydować o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy zupełnie innym celom. Skarżąca wskazała, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego. Z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że aby dany obiekt budowlany można było uznać za budowlę, musi ona być wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych. Skoro urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, to nie stanowią obiektu budowlanego, a tym bardziej budowli. W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem Sądu, prawidłową jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące wydania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej, jak również argumentacji odnośnie autonomicznego charakteru tego prawa. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej Spółki co do sprzeczności interpretacji z prawem Unii Europejskiej, poprzez zastosowanie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne z u.i.e.w. Wskazać ponadto należy, że oczywistym jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. Należy także zwrócić uwagę na pogląd Leonarda Etela wyrażonego w cyt. wyżej artykule, zamieszczonym w nr 1/2017 Przeglądu Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne. Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie – Prawo budowlane – pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.e.w. Z treści art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. Z tych samych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych wyrażonych w Konstytucji RP. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia niezgodności z prawem unijnym poprzez naruszenie podstawowych zasad tego prawa, wskazać należy, że również swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE). Trudno jest wywodzić o naruszeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym zasad proporcjonalności i niezbędności, neutralności technologicznej, swobody przedsiębiorczości, obowiązku notyfikacji projektu, lojalnej współpracy w zakresie przyjęcia aktu prawnego, który uniemożliwia realizację nałożonego prawem UE celu oraz art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu fakt wydania przez organy podatkowe szeregu interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej Spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym oceny zasadności zarzutu skargi odnośnie naruszenia zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Prawa budowlanego i Konstytucji. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.