I SA/Ol 411/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nie ujawnionych źródeł przychodu za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., ustalającą W. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok, w wysokości 182.132,30zł. Z materiału dowodowego zebranego w wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje: W. N. w roku 2000 prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie odlewnictwa żeliwa w firmie pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo-Usługowe "A". Dochody osiągane z tej działalności z tytułu produkcji i sprzedaży grzejników żeliwnych były zwolnione w okresie 10 lat od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 z późn.zm.). Ponadto W. N. w 2000 roku prowadził także działalność gospodarczą w spółce cywilnej wraz z żoną E. N. w przedsiębiorstwie o nazwie Firma Handlowo-Usługowa "B", zajmującej się handlem hurtowym i detalicznym odzieżą używaną. Z tytułu prowadzenia tych działalności podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz.1199). We wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000 W. N. wykazał łączny dochód w wysokości 253.761,07 zł (w tym wolny od podatku w wysokości 244.869,27 zł), E. N. wykazała dochód w wysokości 5.274,08 zł. Po uwzględnieniu odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, małżonkowie wykazali dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 6.012,23 zł. Po uwzględnieniu odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych nie wystąpił należny podatek dochodowy. Na podstawie zgromadzonego podczas kontroli materiału ustalono, że W. i E. N. na sfinansowanie wydatków ponoszonych w 2000 r. dysponowali kwotą 1.404.671,04 zł, ponieśli natomiast w tym roku wydatki na łączną kwotę 1.775.653,92 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r. ustalił W. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 139.118,30 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem W. N. złożył odwołanie od decyzji, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym decyzją z dnia "[...]" r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pismem z dnia 7 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował W. N. o dokonanych zmianach w upoważnieniu do kontroli. W ponownie prowadzonym postępowaniu kontrola przeprowadzona została w zakresie: – rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., – kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. W postępowaniu tym organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o pełne informacje o kredytach udzielonych przez banki dla małżonków N., ustalił wartość zakupionych i sprzedanych samochodów "[...]", ustalił wartość wydatków związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych i dokonał poprawnego rozliczenia wydatków poniesionych w 2000 r., a dotyczących 1999 r. W wyniku zbadania przedłożonych do kontroli dokumentów związanych z działalnością gospodarczą organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowych księgach przychodów z obu rodzajów działalności prawidłowo zaewidencjonowano wszystkie przedłożone do kontroli dowody źródłowe dotyczące uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a dane z tych ksiąg, uwzględniające remanenty na początek i koniec 2000 r. przeniesiono prawidłowo do zeznania podatkowego za ten rok. Małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, ich udziały we wspólnym majątku były równe. Uzyskiwane przez nich dochody i nabywane przedmioty majątkowe wchodziły w skład wspólnego majątku, a wydatki ponoszone były na utrzymanie rodziny bądź na nabycie rzeczy składających się na wspólny majątek. W prowadzonym postępowaniu na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono również, że w dniu 17 maja 2001 r. została zawarta umowa przedwstępna pomiędzy małżonkami A. i M. E. zam. w "[...]" ul. "[...]", a W. N. na sprzedaż budynku hotelowo-handlowo-mieszkalnego w "[...]" przy ulicy "[...]". Zgodnie z zawartą umową w formie aktu notarialnego cena za przedmiot umowy wynosiła 1.450.000 zł, na poczet której Pan W. N. zapłacił sprzedającym w dniu 5 maja 2000 r. kwotę 700.000 zł tytułem zaliczki. W akcie notarialnym zapisano ponadto, że W. N. przedmiot umowy nabędzie do wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej z żoną E. N. W związku z powyższym ustalono łączne przychody i łączne wydatki małżonków E. i W. N. w 2000r. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono, że w 2000r. Podatnicy posiadali przychody finansowe (równoznaczne z faktycznym wpływem środków pieniężnych) na sfinansowanie wydatków ponoszonych w roku 2000 w łącznej kwocie 1.641.226,60 zł, w tym: – środki na rachunku bankowym (stan na dzień 1.01.2000 r. – 29.155,60 zł, stan na 31.12.2000 r. - 2.776,03 zł) – 26.379,57 zł – przychody W. N. z działalności gospodarczej w PPH-U "A" – 854.758,34 zł, – przychody W. N. z działalności gospodarczej w FH-U B s.c. – 73.406,63 zł, – przychody E. N. z działalności gospodarczej w FH-U "B" s.c. – 293.626,50 zł, – uzyskany kredyt dla PPH-U "A" – 150.000,00 zł, – uzyskany kredyt dla FH-U "B" – 60.000,00 zł, – przychód ze sprzedaży działki w "[...]" – 155.000,00 zł, – przychód ze sprzedaży motocykla "[...]" – 300,00 zł, – odszkodowanie po kradzieży samochodu "[...]" – 9.000,00 zł, – kredyt na zakup samochodu "[...]" – 18.755,56 zł. Jednocześnie stwierdzono, że W. i E. N. ponieśli w 2000 r. wydatki finansowe (równoznaczne z faktycznym wydatkowaniem środków pieniężnych) w łącznej kwocie 2.126.912,34 zł, w tym: – wydatki W. N. związane z działalnością gospodarczą w PPH-U "A" – 885.860,76 zł, – wydatki W. N. związane z działalnością gospodarczą w FH-U "B" s.c. – 93.095,33 zł, – wydatki E. N. związane z działalnością gospodarczą s.c. w FH-U "B" s.c. – 378.503,93 zł, – wydatki związane z utrzymaniem rodziny – 14.696,00 zł, – zapłacona A. i M. E. zaliczka na zakup hotelu – 700.000,00 zł, – zapłacone raty i odsetki od kredytu ratalnego – 4.831,46 zł, – zapłacone raty kredytu na zakup samochodu "[...]" – 4.930,38 zł, – zakup motocykla "[...]" – 4.080,00 zł, – spłata rat kredytu mieszkalnego i odsetek – 33.670,04 zł, – zakup samochodu "[...]" – 2.000,00 zł, – wpłata udziału własnego na zakup samochodu "[...]" – 5.244,44 zł. Na podstawie powyższych ustaleń oraz faktu istnienia pomiędzy małżonkami ustroju wspólności majątkowej organ pierwszej instancji ustalił, że W. N. uzyskał przychody pieniężne i posiadał zasoby pieniężne w łącznej kwocie 820.613,30 zł (50% łącznych przychodów małżonków) oraz poniósł wydatki pieniężne w kwocie 1.063.456,17 zł (50% łącznych wydatków małżonków). Różnica pomiędzy poniesionymi przez W. N. w 2000 r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi wynosi 242.842,87 zł. Kwota ta nie znajduje pokrycia w uzyskanych w 2000 r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W. i E. N. w trakcie postępowania kontrolnego w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. wykazali oprócz posiadanych składników majątkowych również środki pieniężne w gotówce w wysokości 300.000 USD. Ponadto małżonkowie N. stwierdzili, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w ciągu 10 lat zgromadzili kwotę około 1.200.000 zł dochodu, "który każdego miesiąca danego roku zamieniany był na dolary" oraz oświadczyli, iż wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym środki przechowywali poza bankami, w gotówce, w różnych miejscach, których nie wskażą ze względów bezpieczeństwa. Dodali, że były to oszczędności z lat 1985-2000, a ponadto na przełomie lat 1980-1990 W. N. przebywał w Stanach Zjednoczonych, skąd dochody były przesyłane do Polski za pośrednictwem banku w "[...]". W związku z oświadczeniami państwa N. organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznań podatkowych za lata 1993-1999 oraz zgromadził informacje o uzyskanych przez małżonków innych przychodach, poniesionych wydatkach, uzyskanych i spłaconych kredytach bankowych. W oparciu o powyższe informacje oraz po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ustalono, że małżeństwo E.W. N. mogli uzyskać na przestrzeni lat 1993-1999 w rozliczeniu narastającym znaczne dochody w wysokości około 1.462.019,71 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że powyższe ustalenia w zakresie dochodów i wydatków w latach 1993-1999 nie są równoznaczne z potwierdzeniem, iż kontrolowani w dniu 1.01.2000 r. rzeczywiście posiadali wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na ten dzień zasoby pieniężne w gotówce w kwocie 300.000 USD, bowiem podatnicy w trakcie postępowań kontrolnych w żaden sposób nie uprawdopodobnili swoich oświadczeń o posiadaniu tak dużych oszczędności w tej walucie, nie przedłożyli dowodów potwierdzających dokonywanie zakupów dolarów amerykańskich, jak również nie wskazali żadnego banku lub kantoru, w którym dokonywali zakupu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrane w toku postępowań dowody wskazują, iż pomimo znacznych dochodów osiągniętych w wymienionych latach (wynikających z zeznań PIT), niewiarygodnym jest aby kontrolowani faktycznie posiadali na początek 2000 r. tak znaczne zasoby gotówkowe, ponieważ pomimo deklarowanego w zeznaniach rocznych dochodu, korzystali z licznych kredytów i borykali się z trudnościami w regulowaniu swoich zobowiązań. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał oświadczenia kontrolowanych o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. w części dotyczącej posiadanych środków pieniężnych za niewiarygodne i stwierdził, iż jedynymi rzeczywistymi oszczędnościami małżonków były środki pieniężne w kwocie 29.155,60 zł, zgromadzone na kontach bankowych i książeczkach oszczędnościowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż W. N. poniósł w 2000 r. wydatki w kwocie 242.842,87 zł, które nie znajdują pokrycia w uzyskanych dochodach i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i decyzją z dnia "[...]" r. ustalił W. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 182.132,30 zł. W. N. złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 2. przepisów postępowania podatkowego: – art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez przyjęcie wprost w zaskarżonej decyzji ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej, bez wskazania, które z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli skarbowej i z jakich przyczyn zostały uznane za udowodnione, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego co do wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie wzięcie pod uwagę, że nie może stanowić okoliczności obciążającej podatnika fakt nie gromadzenia na rachunku bankowym oszczędności mających pokrycie w ujawnionych i zgłoszonych wcześniej do opodatkowania źródłach przychodów, w braku obowiązku posiadania rachunku bankowego przez osobę nie będącą przedsiębiorcą, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, w tym tłumaczenie nie wyjaśnionych wątpliwości na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. na wadliwe i nieuzasadnione zastosowanie prawa materialnego - art.20 ust.3 ustawy. Na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, w wyniku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy uzupełniono o dokumenty Urzędu Skarbowego z przeprowadzonych postępowań podatkowych wobec E. i W. N., dotyczących roku 1998 i 1999 oraz ustalono, że Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec E. i W. N. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata1994-1995. Ponadto ustalono, iż jak wynika z zeznań świadków z dnia 29 czerwca 2005 r., przedmiotowa zaliczka została przez M. i A. E. zwrócona W. N. Małżeństwo E. potwierdzili zarówno otrzymanie, jak i zwrot zaliczki w kwocie 700.000 zł na sprzedaż nieruchomości położonej w "[...]" przy ul. "[...]". Ustalenia powyższe potwierdziły prawdziwość oświadczenia Pana W. N. o przekazaniu zaliczki, a tym samym, że organ pierwszej instancji mógł przyjąć kwotę 700.000 zł jako wydatek roku 2000. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu ponownej analizy całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia "[...]" r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn.zm.) w art.10 ust.1 pkt 9 określa jako jedno ze źródeł przychodów "inne źródła". Wskazując natomiast w art.20 ust.1 przychody, jakie uważa za pochodzące z "innych źródeł", ustawa ta wymienia wśród nich przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sposób ustalania tych przychodów określa art.20 ust.3 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do art.30 ust.1 pkt 7 tej ustawy dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Organ II instancji, uznał za słuszne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który stwierdził, że E. i W. N. ponieśli w roku 2000 wydatki przekraczające ich dochody i uznał, że wydatki te zostały poniesione z dochodów z nie ujawnionych źródeł. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Dyrektor Izby przyjął, że przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, w przypadku stwierdzenia, iż podatnik poczynił wydatki w okresie objętym kontrolą, należy ustalić przede wszystkim stan zasobów pieniężnych na początek pierwszego roku okresu objętego kontrolą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż E. i W. N. na koniec roku 1999 mogli dysponować kwotą 1.462.019,71 zł. Kwota 1.462.019,71 zł wyliczona przez organ pierwszej instancji nie może być uznana jako oszczędności na dzień 1.01.2000r., nie została bowiem wyliczona w oparciu o faktyczne wpływy i faktyczne wydatki, natomiast podejmowane decyzje finansowe przez małżonków wskazują na brak środków pieniężnych na finansowanie wydatków. Mimo, że Podatnicy w zeznaniach za lata 1993-1999 wykazywali znaczne dochody, niewiarygodne jest aby byli w posiadaniu tak znacznych oszczędności, bowiem w zeznaniu wykazane są, zgodnie z przepisami cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody należne, a nie faktycznie otrzymane płatności. W ocenie organu II instancji, zebrane w trakcie postępowań dowody wskazują, iż pomimo znacznych dochodów osiągniętych w wymienionych latach, wynikających z zeznań rocznych, niewiarygodnym jest aby N. faktycznie posiadali na początek 2000 r. tak znaczne zasoby, bowiem borykali się z trudnościami w regulowaniu swoich zobowiązań i zmuszeni byli korzystać z licznych kredytów bankowych, a mianowicie: – w 1993 r. kredyt w kwocie 200 mln zł (przed denominacją) zaciągnięty na działalność gospodarczą pod nazwą Sklep "[...]" E. N., – w 1994 r. kredyt w kwocie 300 mln zł (przed denominacją) zaciągnięty na działalność gospodarczą, – w 1995 r. kredyt w kwocie 50.000 zł zaciągnięty na działalność gospodarczą, – kredyt na zakupy ratalne, przyznany w dniu 7.06.1996 r. w kwocie 37.000 zł, który został spłacony w dniu 1.06.2000 r., łącznie zapłacono 55.181,00 zł, – kredyt obrotowy odnawialny udzielony w dniu 9.10.1996 r. w wysokości 190.000 zł dla właściciela PPHU "A" W. N., spłacony dnia 8.10.1997 r. - odsetki od kredytu zapłacono w kwocie 36.731,62 zł, – kredyt obrotowy odnawialny udzielony w dniu 20.05.1996 r. w wysokości 60.000 zł dla właściciela sklepu "[...]" E. N., spłacony dnia 19.05.1997 r. - odsetki od kredytu zapłacono w kwocie 12.511,83 zł, – kredyt mieszkaniowy z odroczoną spłatą części należności przyznany w dniu 27.01.1998 r. w kwocie 200.000 zł, wykorzystany w kwocie 80.000 zł. Kredyt spłacono w dniu 22.05.2001 r., łącznie zapłacono 112.104,60 zł, – kredyty krótkoterminowe udzielone firmie FH- U " B" s.c. w dniu 10.11.1998 r. w kwocie 60.000 zł, w dniu 9.11.1999 r. w kwocie 40.000 zł oraz w dniu 8.11.2000 r. w kwocie 60.000 zł, – kredyty odnawialne udzielone firmie PPH-U " A " w dniu 22.02.1998 r. w wysokości 200.000 zł, w dniu 22.02.1999 r. w wysokości 200.000 zł oraz w dniu 21.02.2000 r. w wysokości 150.000 zł. Z powyższych faktów wynika, iż od 1993 r. E. i W. N. korzystali z kredytów bankowych, podczas gdy jak twierdzą posiadali znaczne oszczędności w kwocie około 300.000 USD. W ocenie organu odwoławczego jest to postępowanie pozbawione logiki - trudno dać wiarę twierdzeniom strony, iż trzymała oszczędności poza bankiem, decydując się na utratę korzyści finansowych z tytułu odsetek od depozytów i narażając jednocześnie swój budżet na znaczne obciążenia z tytułu odsetek od kredytów. Dyrektor Izby w uzasadnieniu decyzji zauważył, że E. i W. N. od 1993 r. korzystali z kredytów na działalność gospodarczą z których finansowali wydatki z nią związane, co wskazuje na brak płynności finansowej prowadzonych przez nich firm. Potwierdzeniem braku płynności finansowej są dane dotyczące działalności gospodarczej w 2000 r. - w zeznaniu o osiągniętych dochodach w 2000 r. W. N. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 850.834,23 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 597.073,16 zł i dochód w wysokości 253.761,07 zł. Natomiast faktyczne wpływy środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności wynosiły 928.164,97 zł, w tym za faktury z 1999 r. należności w kwocie 141.224,98 zł, a faktycznie poniesione wydatki 978.956,09 zł. Z zeznania zatem wynika, iż W. N. osiągnął dochód w wysokości 253.761,07 zł.. Podobnie w przypadku E. N. – w zeznaniu wykazała ona przychód w wysokości 234.875,16 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 229.601,08 zł oraz dochód w wysokości 5.274,08 zł. W niniejszej sprawie podatnicy korzystali z kredytów bankowych, ponosząc dodatkowe koszty w postaci odsetek. Takie działanie nie ma logicznego uzasadnienia w sytuacji, gdy jak twierdzi strona, posiadała znaczne oszczędności. Za okolicznością, iż E. i W. N. nie posiadali oszczędności w gotówce przemawia fakt, iż w latach 2000 i 2001 z opóźnieniem, z odsetkami za zwłokę, realizowane były wpłaty z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych własnych i zatrudnionych pracowników. Podkreślić trzeba, że w dwunastu przypadkach należności z tych tytułów egzekwowane były przez urząd skarbowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okolicznością przemawiającą za tym, że E. i W. N. nie posiadali oszczędności w kwocie około 300.00 USD na dzień 1.01.2000 r. jest również fakt, iż w księdze wieczystej nr "[...]" prowadzonej dla lokalu mieszkalnego nr "[...]" w "[...]" przy ul. "[...]", w dniu 24.06.2002 r. wpisano hipotekę przymusową na rzecz ZUS w kwocie 57.862,74 zł. Ponadto podatnicy nie regulowali również należności za zakupioną w 1996 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w "[...]" nieruchomość w obrębie G. gm. O. Według stanu na dzień 10.03.2003 r. zadłużenie małżeństwa N. wobec Agencji wynosiło 88.250,43 zł., natomiast Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym podał w dniu 8.11.2004 r. do publicznej wiadomości obwieszczenie o pierwszej licytacji tej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, pozbawione logicznego uzasadnienia jest postępowanie podatników, którzy twierdzą że byli w posiadaniu środków pieniężnych, a zdecydowali się na znaczne zadłużenia z tytułu należności publicznych, kredytów i w zapłacie tytułem nabycia nieruchomości od Agencji Rolnej Skarbu Państwa i nie przeciwdziałali skutkom tego postępowania, jakim jest przymusowe obciążenie hipoteki i licytacja nieruchomości. Podkreślić trzeba, że w postępowaniu przy ustalaniu przychodu z nie ujawnionych źródeł, zebrane dowody podlegają wszechstronnej ocenie opartej na zasadach logiki i doświadczenia, więc przychód W. N. wyniósł za 2000 r. w wysokości 850.834,23 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 597.073,16 zł i dochód w wysokości 253.761,07 zł, natomiast E. N. przychód za 2000r. wyniósł 234.875,16 zł, koszty uzyskania przychodu 229.601,08 zł, dochód 5.274,08 zł. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i dokładnie rozpatrzony oraz omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzyskane dowody poddane zostały przez organ pierwszej instancji wnikliwej analizie, a ocena ich pozostaje w zgodzie z wymienionymi wyżej zasadami. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem podejmowane przez małżonków decyzje, są niezrozumiałe, pozbawione logiki i wszelkiej racjonalności. W związku z zarzutami odwołania organ II instancji wyjaśnił, że oszczędności nie muszą być przechowywane w bankach, jednak jak to wskazano wyżej w interesie podatnika było wykazanie, iż je posiadał. Zdaniem organu odwoławczego, gołosłowne wyjaśnienia podatnika, iż oszczędności w kwocie 300.000 USD przechowywał poza bankiem i nie mogą być argumentem za przyjęciem, iż faktycznie dysponował taką kwotą. Brak dowodów na posiadanie takich oszczędności nie może skutkować rozstrzygnięciem na korzyść strony. Dodać należy, że wyjaśnienia podatnika odnośnie przysyłania zarobionych w USA pieniędzy, bez stosownych dowodów potwierdzających ten fakt oraz okoliczności, iż zostały one opodatkowane w USA, nie mogą być przyjęte jako wiarygodne i potwierdzające źródło dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, nie jest wiarygodne, żeby strona posiadała oszczędności w wysokości 300.000 USD, a jednocześnie zadłużała się w bankach i zalegała z płatnościami wobec ZUS i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Organ podatkowy przyjął jako mienie zgromadzone na dzień 1.01.2000 r., jedynie kwotę znajdującą się na rachunku bankowym w wysokości 29.155,60 zł. W skardze z dnia 23 września 2005 r. na decyzję odwoławczą, strona reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe jego zastosowanie, sprowadzające się do uznania, że podatnik nie posiada pokrycia wydatków poczynionych w 2000 r. w sytuacji uznania dochodów strony wynoszących w latach 1993-1999 kwotę 1.462.019,71 zł, 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji w następstwie rażącego naruszenia przepisów postępowania (art.122, 180, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa) i przeciwstawienia dowodom zaoferowanym w sprawie niczym nie popartych domniemań faktycznych, 3. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie przez pominięcie przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków 2000 r. dochodów pochodzących z oszczędności z lat 1993-1999, 4. rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaufania strony do organów podatkowych mające istotny wpływ na wydane decyzje. Strona podniosła, że skoro małżonkowie za okres od 1993 do 1999 r. zadeklarowali do opodatkowania łącznie kwotę co najmniej 1.462.019,71 zł, natomiast organy podatkowe nie zakwestionowały zarówno rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, jak i zeznań podatkowych W. N. i E. N., to właśnie podatnik przedstawił niezbite dowody wynikające z przepisów prawa podatkowego, że dochody zgromadzone i zgłoszone do opodatkowania w roku 2000 i w latach poprzednich całkowicie wystarczyły na pokrycie wydatków w roku 2000. Strona podkreśliła, że nie są to domniemania czy też uprawdopodobnienia, ale dowody zgromadzone w postępowaniu, nie obalone dowodami przeciwnymi. Skoro zatem sam podatnik udowodnił w sposób prawnie przewidziany, że posiadał zgromadzone legalnie mienie, zgłoszone do opodatkowania, które pozwalało sfinansować wydatki 2000 r., to ciężar dowodu eliminującego przedłożone przez stronę dowody spoczywa na organach podatkowych, w przeciwnym bowiem razie brak jest podstaw do stosowania wobec strony przepisów o nie ujawnionych źródłach przychodów. Skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie zaoferował w postępowaniu dowodowym konkretne dowody bezpośrednie w postaci zeznań podatkowych i ksiąg podatkowych, których organy podatkowe nie zakwestionowały i nie obaliły dowodów zgłoszonych przez stronę innymi dowodami, ograniczając się do bliżej nieokreślonych domniemań o rzekomej niemożności posiadania przez stronę kwoty 300.000 USD, pochodzących z zamiany dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej i zgłoszonych do opodatkowania na dolary USA. Organ podatkowy usiłuje uprawdopodobnić, przerzucając ciężar dowodu na skarżących, że nie uprawdopodobnili swoich oświadczeń o posiadaniu tak dużych oszczędności, ponieważ nie przedstawili dowodów potwierdzających dokonywanie zakupów dolarów amerykańskich, jak również nie wskazali żadnego banku łub kantoru, w którym dokonywali zakupów, podczas gdy żaden przepis prawa nie nakazuje obywatelowi polskiemu ewidencjonować zakupu obcych środków płatniczych, jak i nie ma zakazu przechowywania takich środków w domu. Strona, powołując wyrok NSA, stwierdza, że skoro organy podatkowe ustaliły, iż małżonkowie N. zgłosili do opodatkowania dochody w wysokości 1.462.019,71 zł i oświadczyli, że w obawie przed inflacją w latach 1993-1999 zamieniali te dochody na dolary USA, to ciężar dowodu, że tak faktycznie nie było, spoczywa na organach podatkowych. Strona stwierdziła, że udowodniła zgodnie z dyspozycją normy art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że na poniesione wydatki w 2000 r. posiadała mienie zgromadzone w 2000 r. i w latach poprzednich o wartości wystarczającej na pokrycie tych wydatków, natomiast organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, naruszając tym samym art.122 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła, iż organ II instancji uznał wyjaśnienia i przedłożone dowody za niewiarygodne, bowiem w latach 1993-2000 małżonkowie zaciągnęli 12 kredytów. Teza ta jest u tendencyjna i nieprawdziwa, ponieważ 10 z tych kredytów zaciągniętych było na działalność gospodarczą w długim 7-letnim okresie. Kredyty te były systematycznie spłacane, a odsetki stanowiły koszt uzyskania przychodów z działalności, a więc dochód w kwocie 1.462.019,71 zł był "dochodem czystym". Ponadto kredyty rozkładają się w czasie i nie jest tak, co sugeruje organ, że już w 1993 r. podatnik dysponował oszczędnościami, a więc nie musiał brać kredytów. Podatnik zaciągał kredyt praktycznie w każdym z kolejnych lat, tak więc był wiarygodnym klientem banków i spłacał swoje zobowiązania. Strona stwierdziła, że nie ma jednolitego wzorca logicznego postępowania, jaki obowiązywałby w biznesie, Skarżący natomiast zaciągając kredyty wygenerował za lata 1993-1999 dochód w wysokości 1.467.019,71 zł, a ponadto ponosił mniejsze ryzyko, u ponieważ w wypadku kredytowania ryzyko niepowodzenia ponosi częściowo bank, który kredyty zabezpiecza hipoteką na nieruchomości kredytobiorcy. Co do okoliczności przechowywania oszczędności w dewizach i w domu, zdaniem skarżącego, przyczyny takiego postępowa można rozpatrywać w kontekście sytuacji na rynku bankowym i pieniężnym w Polsce . Zdaniem skarżącego nieprawdziwa i nieudowodniona jest też teza organów podatkowych, że pobieranie kredytu wskazuje na brak płynności finansowej prowadzonej firmy, ponieważ w działalności gospodarcze finansowanej poprzez kredyt jest normalnym zdarzeniem ekonomicznym. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że na fakt, iż małżonkowie N. nie posiadali oszczędności w 1999 r., wskazuje opłacanie z opóźnieniem i odsetkami za zwłokę :zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych własnych i pracowników, w latach 2000 i 2001. Strona zarzuciła, iż brak jest związku przyczynowego zdarzeń występujących później (2000 i 2001 r.) ze zdarzeniami występującymi wcześniej (1999 r.). W przekonaniu skarżącego nie można wywnioskować o posiadaniu oszczędności na koniec 1999 r., przytaczając okoliczności z lat późniejszych. Nie można też wnioskować o stanie oszczędności w 1999 r. na podstawie zdarzeń mających miejsce w 2002 r., a mianowicie z okolicznością wpisania w dniu 24.06.2002 r. hipoteki przymusowej na rzecz ZUS, co wynika z trudności gospodarczych jakie istniały w 2002 r. Podobnie zadłużenie w stosunku do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nastąpiło w 2003 r., a więc nie było tego zadłużenia ani w 1999, 2000 ani 2001 r., oznacza więc, że Państwo N. mogli nieć problemy finansowe w 2003 r., ponieważ nie udało im się kupić hotelu oraz nie zwrócono im jeszcze wtedy zaliczki. Tak więc, zdaniem skarżącego organ dokonując tendencyjnych interpretacji pobierania kredytów lub zadłużeń z innych lat niż badane, dopuścił się rażącego naruszenia art.180, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych, poprzez zastosowanie przez organy podatkowe własnej logiki postępowania i własnego doświadczenia życiowego odnośnie posiadania oszczędności i sposobu ich przechowywania. W odpowiedzi na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej decyzji odwoławczej. W piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 27.12.2005 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wpływ do WSA w dniu 04.01.2006 rok, skarżący stwierdził, że po zapoznaniu się z odpowiedzią strony przeciwnej na skargę, podtrzymał zarzuty skargi. Jednocześnie strona skarżąca zgłosiła dodatkowy zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14. art. 22. art.23, art. 24, art. 27 i art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podniósł, że zarówno księgi podatkowe jak i zeznanie podatkowe strony nie zostało w toku niniejszego postępowania podważone, tak więc korzystają one z domniemania prawdziwości (art. 181 i 193 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem w jego ocenie nie ma więc w niniejszej sprawie okoliczności wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej, to jest konieczności ustalania przychodów w drodze oszacowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przychody z działalności gospodarczej powinny określane na podstawie z art.14, 22 ,23, 24, 27 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 45 ust 6 ustawy o p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie nie złożenia zeznania urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podatnicy w 2000 roku prowadzili działalność gospodarczą. Której dotyczą szczegółowe zasady ustalania przychodu (art. 14 ustawy o p.d.o.f.), kosztów wykazania przychodów (art. 22 i 23 ustawy o p.d.o.f), dochodu (art. 24 i 27 ustawy o p.d.o.f.). Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie określił innej wysokości podatku W oparciu o art. 45 ust.6 ustawy o p.d.o.f. Tak więc z mocy cytowanego artykułu należnym podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej za rok 2000 jest podatek wynikający z zeznania podatkowego. W ocenie skarżącego metoda ustalania podwójnego podatku dochodowego z działalności gospodarczej w oparciu o art. 20 ust 3 ustawy o p.d.o.f jest w przekonaniu strony działaniem bezprawnym i naruszającym przytoczone na wstępie artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji przyjął, że należało rozważyć na wstępie kwestię występowania nie ujawnionych źródeł dochodu w 2000 roku i czy występowały podstawy do zastosowania zryczałtowanego podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych za ten rok, w przypadku kiedy kontrola skarbowa, po zbadaniu dokumentów źródłowych, nie stwierdziła ich wadliwości, ani nierzetelności. Ponadto kontrola skarbowa stwierdziła prawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych za 2000 rok i prawidłowe przeniesienie danych z ksiąg podatkowych do zeznania podatkowego małżonków E. i W. N. Tak więc, zgodnie z treścią art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W sytuacji, kiedy określono wysokość przychodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z definicją zawartą w treści art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o p.d.o.f., to obowiązkiem organów skarbowych, dokonującego wymiaru podatku z tego tytułu, jest ustalenie czy wartość poniesionych wydatków ma pokrycie w zgromadzonym mieniu w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne ustaliły, że W. N. dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 700.000 zł w miesiącu maju 2000 rok, na poczet ceny zakupu budynku od małżeństwa E. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za rok 2000 i lata poprzednie, ustalono iż E. i W. N. zeznali, wykazali w przychody i dochody z działalności gospodarczej , których rzetelności organy skarbowe nie zakwestionowały. Dokonując analizy materiałów sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż ustalenia poczynione przez organy obu instancji nie dają wystarczających podstaw do uznania za udowodnione, w świetle treści powołanego przepisu, braku źródeł pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie 485.685,74 zł za 2000 rok. W ocenie Sądu, organy naruszyły tym samym zasady procedury administracyjnej dotyczące wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Słuszne zdaniem Sądu, organ odwoławczy wskazał, w uzasadnieniu decyzji, że to podatnika obciąża ciężar wykazania posiadania uprzednio takich zasobów majątkowych. które pozwoliły na dokonanie wydatków nie znajdujących pokrycia w źródłach przychodów. Nie mniej przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika w tym postępowaniu nie zwalnia organu z obowiązku stosowania zasad procesowych wynikających z art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to tym bardziej sytuacji, gdy podatnik dla podważenia wersji organu powołuje dowody wskazujące na źródło pokrycia wydatków w latach wcześniejszych, jakim miały być dochody w łącznej kwocie 1.462.019,71 zł., wynikające z zeznań podatkowych za lata 1993-1999. Stosownie bowiem do treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nie ujawnionych źródeł i czy w związku z tym urząd skarbowy powinien mu wymierzyć od nich stosowny podatek, należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i dochody z lat poprzednich. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, nie uznając tych twierdzeń strony organy obu instancji prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały w celu wykazania, iż poniesienie wydatków 2000r. z tego właśnie źródła było niewiarygodne. Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko strony skarżącej, iż pominięcie tych dochodów nie zostało przez organ dostatecznie i przekonywująco uzasadnione. W ocenie Sądu podkreślić zaś należy, iż uprawdopodobnienie źródła pokrycia wydatków spornego roku podatkowego przeniosło ciężar udowodnienia tezy przeciwnej i wykazania przez organ podatkowy, że na dzień 01.01.2000r. podatnik środków tych już nie posiadał. Analiza akt niniejszej sprawy wskazuje, że poczynione przez organ ustalenia faktyczne w tym zakresie. a następnie ich ocena narusza zarówno powołany wyżej przepis prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art. 122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jaki art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Zdaniem Sądu nie zasługuje na uznanie, w świetle zebranych argumentacja organu w kwestii, dotyczącej między innymi uznania za nielogiczne twierdzeń strony o lokowaniu posiadanych oszczędności poza bankiem, czy realizowania z opóźnieniem wpłat z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń. Nieprzekonywujące, w ocenie Sądu, jest twierdzenie organu podatkowego, iż podatnik nie posiadał oszczędności na dzień 01.01.2000r., ponieważ posiadał zadłużenie wobec Agencji Rolnej Skarbu Państwa w latach 1999, 2000 i 2001, czy też wpis hipoteki przymusowej na rzecz ZUS z dnia 24.06.2002 r., w kwocie 57.862,74 zł., do księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w "[...]". Zdaniem Sądu, organy skarbowe w sposób niedostateczny i nie przekonywujący, w świetle zebranych dowodów w sprawie, nie wykazały kiedy i na jakie cele wydatkowano opodatkowany dochody z lat 1993-1999, dlatego argumentacja skargi w omawianym zakresie, może być prawdopodobna. Podkreślić jednocześnie należy, iż zarówno w orzecznictwie Sądu, jak też literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu", zatem to organ skarbowy powinien udowodnić podatnikowi braki pokrycia dokonywanych przezeń wydatków, w ujawnionych i zgłoszonych do opodatkowania źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd skarbowy, kwoty pieniędzy. Dopiero zatem wyjaśnienie i udowodnienie wyżej wymienionych wątpliwości poprzez dokładne ustalenie stanu faktycznego mogłoby dla organu podatkowego stanowić podstawę do stwierdzenia, iż kwota poniesionych przez podatników wydatków nie związanych z tą działalnością rzeczywiście nie znajduje pokrycia w zgromadzonych w danym roku i lata poprzednich ich zasobach finansowych. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.