I SA/Ol 411/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 4 października 2005 r. II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[.....]" Wójt Gminy ustalił L. K. łączne zobowiązanie pieniężne za 2002r., przyjmując za podstawę opodatkowania użytki rolne i grunty leśne po byłym PPGR. Pismem z dnia 7 czerwca 2005r. L. K. wezwał Wójta Gminy do zwrotu kwoty niesłusznie zapłaconego, na podstawie ww. decyzji, podatku wraz z odsetkami (21.365,22 zł). Zdaniem podatnika grunty będące przedmiotem opodatkowania posiadał od dnia 30 listopada 1999r. bez tytułu prawnego, zatem obowiązek podatkowy w podatku rolnym od tego czasu ciążył na Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy (obecnie Agencja Nieruchomości Rolnych). Po przekazaniu wniosku L. K. organowi II instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 4 lipca 2005r. zwróciło się do niego o wyjaśnienie czy pismo z dnia 7 czerwca 2005r. stanowi wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji z dnia "[...]"czy też wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W odpowiedzi L. K. stwierdził, iż jego wniosek dotyczył zwrotu podatku za 2002r. i jednocześnie zaznaczył, że nie ma dla niego znaczenia tryb, w jakim zwrot ten nastąpi. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]". Organ stwierdził, że zgodnie z art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Od dnia 1 stycznia 2003r. termin ten został wydłużony do 5 lat, lecz zgodnie z art. 24 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 169, poz.1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie przepisów dotychczasowych. W niniejszej zaś sprawie decyzja Wójta Gminy została stronie doręczona w dniu 19 lutego 2002r. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, iż upływ rocznego terminu od tej daty uniemożliwia wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się L. K., który podniósł, iż decyzja Kolegium nie odnosi się merytorycznie do jego "wezwania do zapłaty" z dnia 7 czerwca 2005r. i dlatego winna zostać uchylona. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia"[...]", odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2002r. W motywach zaskarżonej decyzji Kolegium zaznaczyło, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2002r. stała się ostateczna, a zatem dochodzenie zwrotu zapłaconego podatku winno być poprzedzone wyeliminowaniem tejże decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w jednym z trybów nadzwyczajnych. Rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku prowadziłoby do odmowy zwrotu z uwagi na funkcjonowanie ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ponieważ podatnik w toku postępowania wskazał, że bez różnicy jest dla niego tryb, w jakim zwrot podatku nastąpi, to Kolegium, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, uznało pismo z dnia 7 czerwca 2005r. za wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, z uwagi na upływ terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, zobligowane było do odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie w trybie nadzwyczajnym decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]" a w przypadku braku możliwości jej uchylenia z powodu przedawnienia - wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Nadto skarżący wniósł o nakazanie Wójtowi Gminy dokonania zwrotu nienależnie wyegzekwowanego od skarżącego zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż decyzja Wójta Gminy z dnia "[...]" została wydana z naruszeniem prawa i jest dla niego krzywdząca. Podniósł, iż do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji Wójta Gminy został zmuszony okolicznościami. Jednym z podstawowych warunków uzyskania kredytu bankowego jest bowiem przedstawienie zaświadczenia o nie zaleganiu z płatnościami wobec m.in. Gminy. W skardze L. K. podniósł również zarzuty dotyczące decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2002r. Stwierdził, że decyzja Wójta Gminy z dnia "[...]" już w momencie jej wydawania była pozbawiona podstaw prawnych i formalnych, a także naruszała jego interes jako strony i w związku z tym nie może być "dokumentem prawnym", gdyż sankcjonowałaby kradzież pieniędzy od podatnika. Podkreślił, że organy obu instancji były informowane przez niego o nie posiadaniu w 2002r. tytułu prawnego do gruntów byłego PGR. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Podkreśliło, iż przyjęty tryb postępowania był jedynym, który dawał teoretycznie możliwość wyeliminowania decyzji wymiarowej i w konsekwencji otwarcia drogi do zwrotu podatku. Wyrokiem z dnia 31 maja 2006r. sygn. akt I SA/Ol 137/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Stwierdził, że dopóki ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, nie można stwierdzić, że zapłacony podatek jest nienależny. Za zasadne uznał więc stanowisko organu podatkowego, który wniosek skarżącego potraktował jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Była to jedyna możliwość zrealizowania celu, który chciał osiągnąć skarżący, składając wniosek z dnia 7 czerwca 2005r. Dopiero bowiem stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku stanowiłoby podstawę uznania zapłaconego podatku za nienależny, a w następstwie tego dokonania jego zwrotu. Sąd wskazał również, że przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie co do istoty i nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. W pierwszej kolejności badaniu podlegają tak zwane negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania określone w art. 249 Ordynacji podatkowej a w razie zaistnienia przesłanek negatywnych, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ponieważ zawarte we wniosku żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) stanowi bowiem, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Przepis w tym brzmieniu znajduje zastosowanie do żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (art. 24 §1 i 2 ww. ustawy) a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Ponadto sąd uznał, że żądania zawarte w skardze nieodnoszące się do zaskarżonej decyzji nie mogły być przez sąd rozpoznawane z uwagi na ściśle określone wyłącznie kontrolne kompetencje sądu. Zauważył również, że charakter spornej decyzji jest wyłącznie formalny, gdyż stwierdzając wystąpienie przesłanki negatywnej do wszczęcia postępowania organ tym samym odmawia przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. W ocenie sądu podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące decyzji, której unieważnienia się domaga, nie mogły być przez Kolegium rozważane i oceniane. Wskazał też, że nie mógł badać zgodności z prawem decyzji Wójta Gminy , która jest ostateczna. Możliwe byłoby to tylko wtedy, gdyby podatnik wniósł odwołanie od tej właśnie decyzji, a następnie skargę do sądu administracyjnego, czego jednak nie uczynił. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 1511/06 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006r. Uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, któremu Sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną nie dopatrzył się naruszenia szeregu przepisów w niej powołanych. Stwierdził bowiem, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 b ustawy o podatku rolnym, nie doszło do naruszenia art. 7 i art. 9 k.p.a., nie doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 240 § 1 pkt 1 i 5), ponieważ te zarzuty procesowe skierowane były do organów podatkowych a nie do Sądu I instancji. Sąd odwoławczy nie stwierdził również podnoszonej przez skarżącego sprzeczności art. 24 § 1 i 2 noweli z dnia 12 września 2002r. z art. 2 Konstytucji RP. Podobnie nie stwierdził naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Skarga kasacyjna została uwzględniona z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do organów państwa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż L. K. kierując do Wójta Gminy swoje żądanie z dnia 7 czerwca 2005r. nie określił trybu zwrotu podatku uiszczonego przez niego na skutek decyzji wymiarowej. Podobnie nie określił tego trybu w piśmie z dnia 13 lipca 2005r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2005r. o charakter żądania strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy zgodnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, winien rozważyć, który z trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej jest dopuszczalny i najodpowiedniejszy z punktu widzenia możliwości merytorycznego rozpatrzenia żądania strony. W przedmiotowej sprawie takim trybem było postępowanie wznowieniowe, albowiem przedstawiony organom podatkowym prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego, dotyczył okoliczności będącej podstawą faktyczną orzekania Wójta Gminy w decyzji z dnia "[...]" a mianowicie tytułu prawnego L. K. do opodatkowanego gruntu. Sąd odwoławczy wskazał, że w powołanym wyroku stwierdzono, że umowa dzierżawy, na mocy której skarżący posiadał grunty, których dotyczyła decyzja podatkowa z dnia "[...]" uległa rozwiązaniu z dniem 30 listopada 1999r. Podkreślił, iż okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji, a zarazem nie była organowi znana gdyż wyszła na jaw dopiero z datą uprawomocnienia się ww. wyroku Sądu Apelacyjnego, co odpowiada przesłance wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż niezrozumiałe jest postępowanie organu podatkowego usankcjonowane następnie przez Sąd I instancji, rozpoznania przedmiotowego żądania L. K. jako wniosku o stwierdzenie nieważności. Tym bardziej, iż organ niewątpliwie posiadał wiedzę, iż żądanie to będzie bezskuteczne z przyczyn formalnych (art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie naruszenie jednej z podstawowych zasad funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego jaką jest ustanowiona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada zaufania do państwa. Odnosi się ona zarówno do stanowienia prawa jak i jego stosowania. W postępowaniu podatkowym zasada ta znajduje swój normatywny wyraz w treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Z § 2 powołanego przepisu wynika, że organy podatkowe są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy więc w pełni zaakceptować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (nie tylko ze względu na jego moc wiążącą) że w sytuacji, gdy podatnik żądający określonej czynności organu nie sprecyzuje trybu, w którym ta czynność mogłaby nastąpić, a wskazuje okoliczności i dowody, które w jego ocenie przemawiają za zasadnością żądania, organ ma obowiązek rozważenia i zastosowania trybu postępowania, który umożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozważyło okoliczności podniesionych we wniosku podatnika w kontekście przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybów wzruszenia decyzji ostatecznych czym naruszono jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji wznowi postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia "[...]" ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2002 rok. Rozważy we wznowionym postępowaniu, czy dowód w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" stwierdza okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu, a następnie wyda jedną z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do wyniku przeprowadzonego postępowania.