I SA/Ol 411/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 września 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 roku Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji wydał w dniu "[...]" decyzję, którą następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji ustalił, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja i sprzedaż: olejów silnikowych o symbolach PKWiU od 23.20.18-02.10 do 23.20.18-02.40, smarów plastycznych o symbolu PKWiU 24.66.31-79.10, preparatów smarowych o symbolach PKWiU od 24.66.31-57.10 do 24.66.31-57.90, zawierających mniej niż 70% składników pochodzących z rafinacji ropy naftowej, olejów przemysłowych o symbolach PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 . W okresie objętym kontrolą Spółka posiadała status składu podatkowego wydany na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia "[...]". Spółka korzystała ze zwolnienia z obowiązku założenia zabezpieczenia akcyzowego z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw i nabycia wewnątrzwspólnotowego, przemieszczenia między składami podatkowymi na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz sprzedaży, o której mowa w § 13 ust. 2c pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że Spółka nie posiadała wymaganych oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez niego olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09) do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Nie dysponowała także dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. Uwzględniając, że w nocy 30 maja 2007r. podczas pożaru budynku spłonęła dokumentacja finansowa i produkcyjna Podatnika, jako dokumentację źródłową Naczelnik przyjął przedłożone przez Spółkę wydruki faktur sprzedaży wyrobów oraz wydruki zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym, wykonane z programu finansowo-księgowego REWIZOR 3EURO. W związku z tym uznał, że sprzedaż olejów przemysłowych dokonywana była bez dochowania warunków wynikających z § 13 ust. 2c pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowym. Przyjął, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis §2 rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedaż krajowa olejów smarowych o symbolach PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 objęta jest stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł/1000 litrów (zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Zgodnie zaś z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temp. 150C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest to liczna kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając z kolei, iż Spółka nie posiadała żadnych danych dotyczących gęstości wyrobów o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 w temperaturze 150C, nie posiadała żadnych wyników analiz chemicznych produkowanych wyrobów ani też wyrobów, które można było poddać badaniom laboratoryjnym w ramach prowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku analizy klasyfikacji smarów prowadzonych przez organizacje standaryzujące środki smarowe oraz informacji uzyskanych od innych producentów krajowych takich samych wyrobów Naczelnik przyjął wskaźnik gęstości 916 kg/m3. Następnie decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku, z uwzględnieniem kwot podatku akcyzowego uiszczonego przez spółkę z tytułu sprzedaży olejów silnikowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uwzględniając, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną stwierdził, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 27101971 - 27191999, zwane olejami smarowymi, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Są one ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku Organ zaznaczył jednocześnie, że zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, podlegają wyłączeniu z zakresu jej stosowania. Oleje smarowe nie zostały także wymienione w katalogu wyrobów energetycznych w art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Powyższe oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. W odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Tym samym organ odrzucił zarzut Spółki o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami, wskazując, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż cele napędowe lub opałowe. Odnosząc się z kolei do krajowych aktów prawnych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. Na podstawie zaś przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby m. in. z grupy CN 2710 zostały zaliczone do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zgodnie zaś z § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami), obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia). Dla przedmiotowych towarów w przypadku sprzedaży w kraju przyjęto stawkę podatku akcyzowego na identycznym, jak nabywanych wewnątrzwspólnotowo poziomie, tj. 1180,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ zaznaczył również, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W świetle zaś § 13 ust. 2a rozporządzenia, zwolnienie w powyższym zakresie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest ona dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Z kolei uprawnionym nabywcą, na podstawie § 13 ust. 2b rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupów, który bądź to zużywa wyroby do celów, o których mowa wyżej i złoży zarazem oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca Spółka sprzedając oleje smarowe o symbolu PKWiU od 2320 18-04 do 23.20.18-09 (CN 271 o 19 71 - 271 O 19 99) nie dopełniła warunków wynikających z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów. W związku z powyższym, organ I instancji słusznie zastosował stawkę podatku akcyzowego wynikającą z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dokonując z kolei analizy powołanych przez Skarżącą wyroków ETS organ stwierdził, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, zaś powołane przez Spółkę wyroki sądów krajowych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ odrzucił również zarzut zastosowania stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego niezgodnie z art. 217 Konstytucji. Wskazał, że stawka wynikająca z zastosowania art. 65 ustawy o podatku akcyzowym wyniosłaby 2000 zł od 1000 litrów sprzedanych przez podatnika wyrobów. Zgodnie zaś z przedmiotowym rozporządzeniem, zastosowana stawka podatku akcyzowego wyniosła 1.180 zł/1000 litrów wyrobu. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa Podatniczki do wypowiedzenia się w sprawie. Podniósł, że organ I instancji wydał w dniu 19 listopada 2008 roku postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Powyższe postanowienie zostało odebrane w dniu 4 grudnia 2008roku, a w związku z tym Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia do dnia 11 grudnia 2008 roku. Natomiast złożenie przez Spółkę w dniu 10 grudnia 2008 roku wniosku o wydanie kserokopii z akt sprawy nie było równoznaczne z wnioskiem Strony o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się. Za bezpodstawny uznał zarzut Strony, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera wniosków, pism i dowodów przedstawionych w trakcie postępowań Izby Celnej. Podniósł, iż Strona składała liczne skargi do Dyrektora Izby Celnej ale dotyczyły one konkretnych czynności osób prowadzących postępowanie. Zostały one objęte innymi sygnaturami spraw Skarżący w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Załączone natomiast do postępowania odwoławczego pismo Ministerstwa Finansów w sprawie zgodności przepisów dotyczących opodatkowania i zwolnień od podatku akcyzowego olejów smarowych z regulacjami prawa wspólnotowego nie jest interpretacją w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 29 Ordynacja podatkowa. Pismo to wskazuje jedynie przepisy dotyczące ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, uwzględniając stan prawny na dzień 18 maja 2005r. Stwierdził także, że materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - uznanie jej wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 147198,00 zł z tytułu sprzedaży olejów silnikowych -zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dyrektywa Energetyczna) z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywa Horyzontalna) z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przetwarzania, przemieszczania i kontroli, poprzez błędną ich interpretację uznając oleje mineralne o kodzie CN 2710 1971 - 2710 19 99 wykorzystywane jako oleje smarowe przeznaczone na inne cele jako paliwo bądź opał, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie. - art. 7, 9, 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie jednoznacznych i bezwarunkowych przepisów unijnych zawartych w Dyrektywie Energetycznej i Horyzontalnej wskazywanych przez Spółkę w procesie prowadzonego postępowania oraz Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w prowadzonym postępowaniu, - art. 2, 3 pkt 1 g, m. art. 23, art. 25 i 28, art. 90 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez dyskryminację olejów mineralnych wykorzystywanych jako oleje smarowe na cele inne niż opał bądź paliwo wobec innych państw członkowskich UE, - art. 14, 120, 121, 122, 124, 125, 139, 141, 187 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego, przewlekle prowadzonego postępowania z naruszeniem ustawowych terminów, jak również naruszenia ogólnej zasady prawdy obiektywnej - bezpodstawnego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 1.182.921,00 zł. Skarżąca stwierdziła, iż w świetle art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak również krajowa produkcja i sprzedaż olejów mineralnych oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 wykorzystywanych jako oleje smarowe, z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe i napędowe, nie są produktami zharmonizowanymi i nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Podniosła, że wyroby energetyczne o kodach CN 2710 19 71- 2710 19 99 na podstawie art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE nie są objęte postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG o zakresie kontroli posiadania i przemieszczania, a zatem wyłączają wszystkie instrumenty związane z procedurą zawieszenia poboru akcyzy dla produktów energetycznych. Skarżąca wskazała jednocześnie, iż o błędnej klasyfikacji olejów smarowych przemawiają liczne wyroki sądów administracyjnych, jak również orzeczenia ETS. Strona stwierdziła, że oleje mineralne wykorzystywane jako oleje smarowe do celów innych niż opałowe bądź napędowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Produkty te, nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jak również nie mogą być klasyfikowane w krajowych przepisach akcyzowych do szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym, oleje mineralne wykorzystywane jako oleje smarowe do celów innych niż paliwo bądź opał nie mogą podlegać żadnym restrykcjom wynikającym bezpośrednio z Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Uzasadniając z kolei naruszenie art. art. 7, 9, 87 ust. 1 Konstytucji RP Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie prawa UE przez organy wydające decyzję. Wskazała iż powołane w decyzji warunki, wynikające wyłącznie z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego naruszają art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów przekroczył swoje uprawnienia ustalając w rozporządzeniach stawki i zwolnienia dotyczące podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, stosowany system zwolnień dla olejów mineralnych wykorzystywanych jako oleje smarowe na inne cele niż paliwo bądź opał w sposób rażący narusza przepisy art. 2 i 3, 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. W jej ocenie, nabycie wewnątrzwspólnotowe przez krajowe podmioty gospodarcze olejów mineralnych stosowanych w celach innych niż opał bądź paliwo w rozumieniu przepisów krajowych jest ograniczone nie tylko dodatkowymi formalnościami, ale i obowiązkami wyrażonymi w rozporządzeniach wykonawczych, które są dyskryminujące w porównaniu z zakupami krajowych olejów mineralnych o tym samym przeznaczeniu. Jedynie spełnienie wszystkich łącznie warunków i obowiązków upoważnia do zwolnienia z opodatkowania olejów mineralnych stosowanych jako oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo bądź opał, co posiada znamiona ukrytej koncesji i w rezultacie skutkuje dyskryminacją krajowych podmiotów gospodarczych wobec innych podmiotów państw UE, ograniczeniem konkurencyjności i swobody wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok WSA o sygnaturze akt I SA/Bk 411/06, jak również wyroki ETS C-145/06 i 146/06, zgodnie z którymi, Państwa Członkowskie muszą bezwarunkowo przestrzegać przepisów zawartych w Dyrektywie 92/12/EWG i 2003/96/WE. Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu oparcie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, bez uwzględnienia argumentów przedstawionych przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Dyrektor nie zbadał przedstawionych w uzupełnieniu do odwołań zarzutów naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 121, 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, naliczając w przedmiotowych sprawach wysoką stawkę akcyzy w wysokości 1.180 zł/1000 litrów od sprzedanych przez spółkę olejów odpadowych klasyfikowanych do kodu PKWiU 23.20.18-09.1. Strona Skarżąca zarzuciła także niespójność, brak konsekwencji i powierzchowność działania organów w wydanych decyzjach podatkowych, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zarzuciła jednocześnie przekroczenie uprawnień przez organy celne, poprzez ustanowienie obowiązku prowadzenia Składu Podatkowego, ze szczególnym Stałym Nadzorem Podatkowym dla przetwarzania olejów mineralnych na oleje smarowe, gdyż taki obowiązek występuje jedynie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2009 roku Skarżąca ponownie podniosła zarzuty zawarte w skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej ppsa) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 ppsa w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do problemu przestrzegania zapisów zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do ustawy, przez Skarżącą, która produkowała i sprzedawała m. in. oleje przemysłowe o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane ( Zał. Nr 2 do ustawy ). W związku z tym należy wskazać, że powyższa ustawa o podatku akcyzowym wraz z rozporządzeniami wykonawczymi miała na celu dostosowanie polskiego porządku prawnego do obowiązującego na obszarze całej Unii Europejskiej tzw. wewnątrzwspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Jak wskazuje art. 1 tej ustawy, akt ten reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanej dalej akcyzą oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Na uwagę zasługuje również art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr l do cytowanej ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto natomiast, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. Z kolei w art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy przyjęto, że wyroby m.in. z grupy CN 2710 zostały zaliczone do paliw silnikowych i olejów opałowych. Stosownie zaś do postanowień art. 65 ust. 1 ustawy, paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Odnosząc się z kolei do aktów wykonawczych ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, iż Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami), mocą którego obniżona została przywołana wyżej stawka opodatkowania. W rezultacie, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 cytowanego rozporządzenia, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr l do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia). Dla przedmiotowych towarów w przypadku sprzedaży w kraju przewidziano stawkę podatku akcyzowego na identycznym, nabywanych wewnątrzwspólnotowo poziomie, tj. 1.180,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnień od podatku akcyzowego, upoważniając na podstawie art. 25 ust.5 ustawy Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w tym zakresie. Stosownie zatem do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolniona od podatku akcyzowego jest sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 oraz kodem CN 27101971 - 27101999 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Należy jednakże podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie przy spełnieniu określonych warunków. Jak wskazuje bowiem § 13 ust. 2a ww. rozporządzenia, zwolnienie w powyższym zakresie ma zastosowanie wówczas, gdy sprzedaż jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest ona dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Z kolei uprawnionym nabywcą, na podstawie § 13 ust. 2b rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupów, który bądź to zużywa wyroby do celów, o których mowa wyżej i złoży zarazem oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. W § 13 ust. 2c rozporządzenie w sprawie zwolnień stanowi zaś, że w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa wyżej ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi, który dokonuje ich odsprzedaży zwolnienie jest obwarowane spełnieniem następujących warunków: 1/ podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów ma obowiązek dołączenia do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenia stwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów objętych zwolnieniem, 2/ podmiot ten posiada zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa wyżej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, 3/ sprzedaż wyrobów, o których mowa wyżej na rzecz tego podmiotu nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego 4/ złożeniu przez ten podmiot zabezpieczenia akcyzowego, podmiot ten potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa wyżej zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył te wyroby, 5/ podmiot prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, 6/ podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem wyroby, o których mowa wyżej złoży, podmiotowi odsprzedającemu te wyroby oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Stosownie natomiast do § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, czyli podmiot zużywający te wyroby bądź też podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom zużywającym. Zwolnienie to jednakże może nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo, uprawniony nabywca będący zużywającym wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś uprawniony nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. W świetle przedstawionych krajowych rozwiązań prawnych wynika zatem, że oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Na mocy zaś § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego można je sprzedawać z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego, zarówno podmiotom uprawnionym, jak i podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, jednakże pod warunkiem sprzedaży tego oleju dokonywanej ze składu podatkowego. Odnosząc powyższe rozwiązania prawne do ustalonego przez organy stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka nie posiadała wymaganych oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez niego olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 2320 18-09) do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, nie dysponowała także dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. Z uwagi natomiast na to, iż w nocy 30 maja 2007r. podczas pożaru budynku spłonęła dokumentacja finansowa i produkcyjna Podatnika, jako dokumentację źródłową przyjęto przedłożone przez Skarżącą wydruki faktur sprzedaży wyrobów oraz wydruki zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym, wykonane z programu finansowo-księgowego REWIZOR 3EURO, za pomocą którego Podatnik dokonuje księgowań. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka sprzedała następujące ilości olejów przemysłowych o symbolach PKWiU od 23.30. 18-04 do 23.20. 18-09 : w styczniu 2006r - 25680 kg; w lutym 2006r ; 72050 kg; w marcu 2006r - 78206 kg; w kwietniu 2006r - 66840 kg; w maju 2006r - I 18 080 kg; w czerwcu 2006r - 85.080 kg; w lipcu 2006r - 62.640 kg; w sierpniu 2006r - 99.985 kg; we wrześniu 2006r. - 91. 140 kg; w październiku 2006r. - 72354 kg; w listopadzie 2006r. 74680 kg. Uwzględniając powyższe organ zasadnie zatem stwierdził, iż ww. sprzedaż olejów przemysłowych dokonywana była przez Skarżącą bez dochowania warunków wynikających z § 13 ust 2a-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. W związku z tym uznał, że w przypadku sprzedaży ww. ilości olejów przemysłowych o symbolach PKWiU od 23.30.18-04 do 23.20.18-09, znajduje zastosowanie przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym sprzedaż krajowa olejów smarowych o symbolach PKWiU od 23.20.18-04 do 2320 18-09 była objęta w rozpatrywanym okresie stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł za 1000 litrów (zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Uwzględnił przy tym, że stosownie do art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temp 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest to liczba kilogramów gotowego wyrobu. Organ podatkowy zasadnie również ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca nie posiadała bowiem żadnych danych dotyczących gęstości ww. wyrobów w temperaturze 15°C, nie posiadała żadnych wyników analiz chemicznych produkowanych wyrobów ani też wyrobów, które można było poddać badaniom laboratoryjnym w ramach prowadzonego postępowania. W wyniku analizy klasyfikacji smarów prowadzonych przez organizacje standaryzujące środki smarowe oraz informacji uzyskanych od innych producentów krajowych przedmiotowych wyrobów, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął wskaźnik gęstości w temp. 15 C na podstawie informacji o produkcji wyrobów o takim samym PKWiU ze składów podatkowych, opisanych przez organ podatkowy jako skład podatkowy "A" oraz "B" (od 0,867 kg/m3 do 0,916 kg/m3). Z uwagi natomiast na brak informacji o wyrobach sprzedawanych pod wskazaną w uzasadnieniu decyzji nazwą handlową, organ przyjął jako podstawę opodatkowania gęstość 916 kg/m3.Mając zatem na względzie stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000 litrów oraz ustaloną podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach, organ podatkowy w sposób prawidłowy określił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży olejów smarowych przemysłowych bez dochowania warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. Tym samym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów krajowego prawa materialnego. Sąd miał również na uwadze, że regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, oprócz krajowego porządku prawnego zawarte są również w przepisach prawa wspólnotowego, w szczególności w dyrektywach. Jak wynika z art. 249 TWE akapit 3: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Dyrektywy adresowane są zatem do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu ( por. Prawo Unii Europejskiej, pod.red. J.Barcza, W-wa 2004, s.212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągniecie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych. W niniejszej sprawie, zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w : - Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną , - Dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną. Należy podkreślić, że Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wykaz wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art.1 tej Dyrektywy). Stosownie zaś do art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu zaś do olejów mineralnych, taką stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna. W świetle art. 2 Dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN: 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Jednakże powołany art.2 Dyrektywy Energetycznej w ust.4 lit. b stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art.2 ust. 4 lit. b stanowi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art.20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania (...)". Wśród wymienionych produktów nie ma produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 czyli tych, które Skarżąca spółka produkuje i przetwarza. Analiza treści tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, które Skarżąca spółka przetwarza i produkuje, a także sprzedaje, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej. Na podstawie jasnej treści art.2 ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dokonując interpretacji stwierdzenia zawartego w ww. przepisie że: "(...) dyrektywa nie ma zastosowania" dochodzi się do wniosku, że wyłączenie olejów smarowych nie jest wyłączeniem definitywnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wobec użytego zwrotu "jedynie" nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art.20 ma charakter zamknięty. Produkty, które Skarżąca przetwarza i nabywa oznaczane kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione. Zaznaczyć przy tym należy, iż dokonana interpretacja wyżej opisanych regulacji Dyrektywy Energetycznej jest także zgodna z preambułą do niej. W punkcie 22 preambuły wskazano bowiem, iż: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw (...)." Minister Finansów uznał, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Sąd zgadza się z wnioskiem, jaki wyprowadził organ na podstawie przepisów Dyrektywy Energetycznej. Jak bowiem wyżej wskazano, stosownie do art.2 ust.4 i art.20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej należy przywołać wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06. W wyroku tym, z dnia 5 lipca 2007 roku, w pkt 43 wskazano, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 , to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego". W cytowanym wyroku ETS stwierdził, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od olejów smarowych, które są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jednakże muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a także pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 41 i 44 wyroku). ETS wskazał przy tym na konieczność przestrzegania przez państwa członkowskie postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w szczególności art.25 i art.90 TWE) oraz art.3 ust.3 akapit 1 Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 42 ww. wyroku). W konsekwencji, na podstawie analizy przepisów obu omawianych Dyrektyw, Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wskazać należy, że konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art.2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego zgodnie z polskimi przepisami, obowiązującymi w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, które Skarżąca przetwarza i produkuje, były zaliczane do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, a także wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie - przesądza zdaniem Sądu o zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W związku z tym, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dyrektywa Energetyczna) oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywa Horyzontalna) z 25 lutego 1992r. Polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, została bowiem w pełni implementowana, nie naruszając Dyrektyw Unijnych w tym zakresie. Zdaniem Sądu, powołane przez Skarżącą wyroki ETS oraz sądów krajowych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przede wszystkim w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, dotyczącym wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51), zawarto m.in. następujące stwierdzenie: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych. które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. " Ponadto należy zaznaczyć, że przepisy wskazanych powyżej dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), obowiązującej do 28 lutego 2009r. Regulowała ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określała zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. nr 4 załącznika nr 2, zatem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Odnosząc się z kolei do powołanych wyroków sądów krajowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów administracyjnych zapadają zatem w oparciu o określone stany faktyczne i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 87 Konstytucji RP, który stanowi, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2, 3 pkt 1 g, m, art. 23, art. 25 i 28, art. 90 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Skarżąca Spółka podniosła, iż nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych i konieczności spełnienia wymagań związanych z uzyskaniem zezwoleń na ich prowadzenie. Jednakże przeprowadzona przez Sąd analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż nie zwiększają one formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przede wszystkim prawodawca nie zobowiązuje nabywców wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych (wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe) do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzania ich do składu podatkowego. Zatem możliwe jest niestosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy do nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Wówczas podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź też zastosowanie znajdzie art. 55 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., regulujący procedurę z zapłaconą akcyzą. Zgodnie zaś z §2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku do rozporządzenia (poz. 4 - oleje smarowe) w sytuacji, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, olejowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Procedurę zawieszenia należy jednak stosować, gdy ww. wyroby akcyzowe są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju i gdy są objęte stawką inną niż stawka 0 (z wyjątkiem wyrobów oznaczonych odpowiednim symbolem), o czym stanowi §2 ust. 2 rozporządzenia. Podkreślić przy tym należy, iż stawka akcyzy na oleje smarowe, w tym również oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe wynosi 1.180 zł/l 000 litrów zarówno dla olejów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Stwierdzić zatem należy, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe nie muszą być poddane procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. naruszenie art. 7, 9, 87 i art. 217 Konstytucji RP. Art. 7 Konstytucji RP stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 9 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Natomiast art. 87 - ust. 1 ww aktu prawnego wskazuje, iż źródłami prawa powszechnie obowiązującego Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Art. 217 Konstytucji stwierdza, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu, żaden z powyższych przepisów zawartych w Konstytucji RP w skarżonej decyzji nie został naruszony, gdyż została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Powołane przez Stronę wyroki krajowych sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.05.2007r., sygn. akt 1II S.A./GL 951/06, WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I S.A./Sz 62/08, WSA w Olsztynie, sygn. I S.A./OI 325/09) stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Należy również zauważyć, iż są to wyroki nieprawomocne. Ponadto wyrok WSA w Szczecinie, sygn. S.A./Sz 62/08 został w dniu 29 maja 2009r. uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Szczególnie niezrozumiały jest zarzut zastosowania stawki podatku akcyzowego. W niniejszym przypadku została bowiem zastosowana obniżona stawka wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy bowiem też podkreślić, iż stawka wynikająca z zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie wyniosłaby zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym 2000 zł od 1000 litrów sprzedawanych przez podatnika wyrobów. Zgodnie natomiast z powołanym powyżej rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowana w niniejszej sprawie stawka podatku akcyzowego wynosi 1.180 zł/l000 litrów wyrobu. Nietrafny jest także zarzut związany z twierdzeniem Skarżącej, iż niezgodne z Konstytucją są warunki zwolnienia z podatku akcyzowego wynikające z rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, powołane w skarżonej decyzji. Zgodnie z powołanym powyżej art. 217 Konstytucji w drodze ustawy winny być określone m.in. kategorie podmiotów zwolnionych od podatku. Ustawodawca w art.24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadził zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe (...), w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Minister Finansów działając z upoważnienia ustawowego, art. 24 ust.2 ustawy, w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zawarł katalog warunków jakie powinny być spełnione przez podmiot korzystający z prawa do zwolnienia, a nie podmioty, które są uprawnione do zwolnienia z podatku, . Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych, albowiem Polska dokonując implementacji Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej, w postaci ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, nie naruszyła prawa wspólnotowego, dokonując regulacji prawnej nie wykraczające poza dyrektywy i określając warunki obrotu wyrobami akcyzowymi. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem powołane artykuły ustawy nie zostały w żaden sposób naruszone w trakcie trwającego postępowania podatkowego, a wydane decyzje podatkowe organu I instancji z dnia "[...]" i organu odwoławczego z dnia "[...]" dotyczyły wymiaru podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do miesiąca listopada 2006 roku, wobec nie dotrzymania warunków zwolnienia od podatku akcyzowego na etapie sprzedaży wyrobów akcyzowych. Na marginesie tych rozważań należy dodać, że dla ustalenia stanu faktycznego organowi podatkowemu posłużyły natomiast przedłożone przez Podatnika wydruki faktur sprzedaży wyrobów oraz wydruki zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym, wykonane z programu finansowo-księgowego REWIZOR 3EURO, za pomocą którego Podatnik dokonał księgowań. Powyższe ustalenia nie mogły być przeprowadzone w inny sposób z uwagi na to, iż cała dokumentacja finansowa i produkcyjna Podatnika (w tym m.in. za lata 2005-2006) spłonęła w pożarze budynku należącego do zakładu. W ocenie Sądu nie istniały żadne przeszkody do odtworzenia przez Skarżącą, dokumentacji dotyczącej zwolnień od akcyzy sprzedaży przedmiotowych olejów smarowych, która niewątpliwie miała by wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatku akcyzowym. W procedurze administracyjnej i sadowej uregulowane jest odtworzenie akt, które w jakikolwiek sposób zaginęły, dlatego dokonanie przez Stronę odtworzenia zaginionych dokumentów pozwoliłoby ocenić okoliczność przestrzegania przez Skarżącą warunków zwolnienia od podatku akcyzowego. W okolicznościach faktycznych i prawnych zaistniałej sprawy, zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony w sposób wyczerpujący, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony wszechstronnie, na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd rozpatrując sprawę nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił