I SA/Ol 412/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 5615zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]" ustalającą E. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001r., w kwocie 110.916,00zł. Decyzje te poprzedzone zostały ustaleniami przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli skarbowej, z których wynikało, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2001 Podatniczka wykazała wspólnie z mężem W. N., dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 1.346,04 zł., przy czym po uwzględnieniu odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych nie wystąpił należny podatek dochodowy. Po zbadaniu przedłożonych do kontroli dokumentów związanych z prowadzonymi przez męża W. N. samodzielnie i wspólnie z E. N., firmami handlowo–usługowymi, organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowych księgach przychodów dotyczących obu tych działalności prawidłowo ewidencjonowano wszystkie dowody źródłowe dotyczące uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a dane z tych ksiąg, uwzględniające remanenty na początek i koniec 2001 r. przeniesiono prawidłowo do zeznania podatkowego za ten rok. Z uwagi zaś na to, że małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, a ich udziały we wspólnym majątku były równe przyjęto, iż na każdego z małżonków przypada 50% przychodów i 50% wydatków. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych organ kontroli ustalił, że na przychody małżonków w łącznej kwocie 534.076,25 zł składały się w 2001r. - środki na rachunku bankowym: l.851,33 zł - przychody W. N. z działalności gospodarczej w PPHU A: 311.883,09 zł - przychody W. N. z działalności gospodarczej w FHU "B" s.c. : 39.868,37 zł - przychody E. N. z działalności gospodarczej w FHU "B" s.c.: 159.473,46 zł - przychód ze sprzedaży motocykla: 4.500,00 zł - przychód ze sprzedaży samochodu: 1.500,00 zł - przychód ze sprzedaży samochodu: 15.000,00 zł Jednocześnie organ ten ustalił, że poniesione w 2001 r. wydatki finansowe E. i W. N. w łącznej kwocie 829.853,00 zł, związane były z : - działalnością gospodarczą W. N. w PPH-U "A": 415.962,48 zł - działalnością gospodarczą W. N w FHU "B" s.c.: 64.215,77 zł - działalnością gospodarczą E. N. w FHU " B " s.c.: 257.395,25 zł - utrzymaniem rodziny: 16.910,00 zł - spłatą rat kredytu na samochód: 8.817,44 zł - zapłatą raty za nieruchomość kupioną w obrębie "[...]": 23.067,98 zł - spłatą rat kredytu mieszkaniowego: 15.898,56 zł - zakupem nieruchomości w "[...]": 7.200,00 zł - opłatami notarialnymi dotyczącymi zakupu nieruchomości: 385,52 zł - odszkodowaniem dla A. B. z tytułu niezrealizowanej umowy pożyczki: 20.000 zł. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że E. N. uzyskała w 2001r. przychody i posiadał zasoby pieniężne w łącznej kwocie 267.038,12 zł (tj. 50% łącznych przychodów małżonków) oraz poniosła wydatki w kwocie 414.926,50 zł (50% łącznych wydatków małżonków). Różnica pomiędzy poniesionymi przez Podatniczkę w 2001 r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi wyniosła zatem 147.888,38zł i jak wskazał organ, nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 2001r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało ponadto, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2001 r. E. i W. N. wykazali, oprócz posiadanych składników majątkowych, również środki pieniężne w gotówce w kwotach 150.000 zł i 120.000 USD, zaś w oświadczeniu na dzień 31.12.2001 r. - 110.000 zł oraz 120.000 USD. Ponadto małżonkowie N. podali w toku kontroli, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w ciągu 10 lat zgromadzili kwotę około 1.200.000 dochodu w złotych polskich zamienianych każdego miesiąca danego roku na dolary. Oświadczyli również, że wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym środki pieniężne (oszczędności z lat 1985-2000 oraz dochody uzyskane w czasie pobytu w Stanach Zjednoczonych) przechowywali poza bankami, w gotówce, w różnych miejscach, których nie wskazali ze względów bezpieczeństwa. Za podstawę ustaleń w sprawie organ skarbowy przyjął też złożone przez małżonków zeznania podatkowe za lata 1993- 1999 oraz informacje o uzyskanych przez nich innych przychodach, poniesionych wydatkach, uzyskanych i spłaconych kredkach bankowych. W oparciu o te informacje oraz po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych, dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, organ pierwszej instancji stwierdził, że E. i W. N. mogli uzyskać w latach 1993-1999, w rozliczeniu narastającym znaczne dochody w wysokości około 1.462.019.71zł. Zdaniem organu, nie jest to jednak równoznaczne z potwierdzeniem, iż kontrolowani posiadali wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. zasoby pieniężne w gotówce w kwocie 300.000 USD oraz na dzień 1.01.2001 r. w wysokości 120.000 USD. W trakcie postępowań kontrolnych w żaden sposób nie uprawdopodobnili bowiem swoich oświadczeń o posiadaniu tak dużych oszczędności w obcej walucie, nie przedłożyli dowodów potwierdzających dokonywanie zakupów dolarów amerykańskich, jak również nie wskazali żadnego banku lub kantoru, w którym dokonywali zakupu. Organ nie uwzględnił też podanej przez Stronę kwoty oszczędności 150.000 zł. Zebrane w toku kontroli dowody wskazują, jak podał organ, iż pomimo znacznych dochodów osiągniętych we wcześniejszych latach, niewiarygodnym jest aby kontrolowani faktycznie posiadali tak znaczne zasoby gotówkowe. Pomimo deklarowanego w zeznaniach rocznych dochodu, korzystali bowiem Oni z licznych kredytów i borykali się z trudnościami w regulowaniu swoich zobowiązań. Z tych względów organ kontroli uznał oświadczenia Podatników o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000r. i 1.01.2001r., w części dotyczącej posiadanych środków pieniężnych za niewiarygodne i stwierdził, iż jedynymi rzeczywistymi oszczędnościami małżonków na dzień 1.01.2001 r. były środki pieniężne w kwocie 2.776,03 zł, zgromadzone na kontach bankowych i książeczkach oszczędnościowych. Jako podstawę prawną powołano w uzasadnieniu decyzji przepis art. 20 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), stanowiący, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ wskazał, iż zgodnie z treścią ustępu 3 tego artykułu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast podatek od tego dochodu, zgodnie z art.30 ust. l pkt 7 ustawy ustala się przy zastosowaniu 75% stawki. Podtrzymując stanowisko organu I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ciąży na podatniku. Wyjaśnienia podatnika stanowiąc dowód w takim postępowaniu podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Na podatniku spoczywa też ciężar wykazania faktów i zdarzeń. Organ II instancji wskazał, iż w postępowaniu w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, w przypadku stwierdzenia, iż podatnik poczynił wydatki w okresie objętym kontrolą, należy ustalić przede wszystkim stan zasobów pieniężnych na początek pierwszego roku okresu objętego kontrolą. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż decyzją o Nr "[...]" z dnia "[...]" r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stan zasobów pieniężnych Państwa E. i W. N. na dzień l stycznia 2000 r. w wysokości 29.155,60 zł. Decyzją tą organ pierwszej instancji ustalił też E. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości 182.132,30 zł. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że E. i W. N. nie posiadali na dzień l stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 300.000 USD, bowiem w świetle okoliczności sprawy podejmowane przez małżonków decyzje są niezrozumiałe, pozbawione logiki i wszelkiej racjonalności. Uznanie tym samym za prawdziwe twierdzeń E. N., że przechowywała poza bankiem w gotówce wymienioną kwotę byłoby, zdaniem organu, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Za niewiarygodne organ II instancji uznał też oświadczenia Strony o przechowywanych tak dużych oszczędności poza bankiem, skoro nie przedstawiła Ona żadnego dowodu potwierdzającego jej twierdzenia. Trudno również dać wiarę takim twierdzeniom, jeżeli w tym samym czasie strona decydowała się na zaciąganie kredytów oraz na utratę korzyści finansowych z tytułu odsetek od depozytów i narażała swój budżet na znaczne obciążenia z tytułu odsetek od kredytów. Organ drugiej instancji uznał ponadto za pozbawione logicznego uzasadnienia postępowanie Podatników, którzy twierdząc, że byli w posiadaniu środków pieniężnych zdecydowali się jednocześnie na znaczne zadłużenia z tytułu należności publicznych, kredytów i w zapłacie tytułem nabycia nieruchomości od Agencji Rolnej Skarbu Państwa. Nie przeciwdziałali też skutkom zadłużeń, jakimi są przymusowe obciążenie hipoteki i licytacja nieruchomości. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, dokonane ustalenia faktyczne dały organowi odwoławczemu uzasadnioną podstawę do uznania, że Strona na dzień l stycznia 2000 r. nie posiadała oszczędności w kwocie około 300.000 USD. Pozwala to, zdaniem organu stwierdzić, iż jedynymi rzeczywistymi oszczędnościami małżonków były środki pieniężne w kwocie 29.155,60 zł, zgromadzone na kontach bankowych i książeczkach oszczędnościowych, a tym samym, że wydatki w kwocie 242.842,87 zł zostały pokryte przez E. N. z nie ujawnionych źródeł przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, iż znaczenie dla postępowania w sprawie podatku z tego tytułu za 2001r. mają ustalenia dokonane ostateczną decyzją z dnia "[...]" r. o Nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" r. ustalającą E. N. podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w kwocie 182.132,30 zł. Decyzja za 2000r. wyznacza bowiem wartości dochodów i zgromadzonych oszczędności mających znaczenie dla ustalenia, po odjęciu wydatków, kwoty wartości zgromadzonego majątku pozostającego w dniu 31.12.2000r. Oszczędności zgromadzone na ten dzień stanowiła zaś tylko kwota 2.776,03 zł i nie ma możliwości przyjmowania innych wartości oszczędności, niż wynikające z decyzji z dnia "[...]" r. Kwestie rozstrzygnięte tą decyzją wiążą organy podatkowe obu instancji i nie są przedmiotem postępowania w sprawie dotyczącej podatku za rok 2001. Przedmiotem tego drugiego postępowania są bowiem zdarzenia i okoliczności, które miały miejsce w roku 2001. Dlatego, w ocenie organu, nie był on zobowiązany do dokonania powtórnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i oceny stanu faktycznego w zakresie którego wydano decyzję za 2000r.. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut odwołania, iż organ przy dokonywaniu obliczeń nie wziął pod uwagę dochodu E. N. osiągniętego w 2000r. Dochód ten został bowiem w całości przeznaczony na wydatki poniesione w 2000 r., co wynika z decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok. W złożonej skardze Pełnomocnik W. N. zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie posiadał pokrycia wydatków poniesionych w 2000r. w dochodach zgłoszonych do opodatkowania lub wolnych od opodatkowania, - art. 10 ust l pkt 3, art. 14, art. 22, art. 24, art. 27 i art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dwukrotne opodatkowanie tym podatkiem przychodów z działalności gospodarczej, raz na podstawie przytoczonych norm prawnych, a drugi raz na podstawie art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zarzucił ponadto: - nierozpoznanie przez organ istoty sprawy i uznanie, że zachodzą w niej przesłanki z art. 127 i 128 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś wydanie ostatecznej decyzji podatkowej za 2000 rok zwalnia organ II instancji z obowiązku merytorycznego rozpoznania odwołania strony, - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dochodowego zebranego w sprawie, przez pominięcie przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków 2001 roku dochodów pochodzących z oszczędności lat 1993-1999, - rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaufania strony do organów podatkowych mające istotny wpływ na wydane decyzje. Wnosząc o uchylenie tej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych w sprawie zakończonej decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000, co do której to decyzji strona również złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pełnomocnik podniósł, iż w sytuacji gdy poza sporem pozostaje, że za okres od 1993 do 1999r. E. W. N. zadeklarowali do opodatkowania łącznie kwotę nie mniejszą niż l .462.019,71 zł., zaś organy podatkowe nie zakwestionowały zarówno rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, jak i zeznań podatkowych strony, to podatnik przedstawił niezbite dowody wynikające z przepisów prawa podatkowego, że jego dochody zgromadzone i zgłoszone do opodatkowania w roku 2001 i w latach poprzednich całkowicie wystarczyły na pokrycie wydatków roku 2001. Dowody nie zostały natomiast obalone dowodami przeciwnymi. Jeżeli zatem podatnik udowodnił w sposób prawnie przewidziany, że posiadał zgromadzone legalnie, zgłoszone do opodatkowania w 2001 roku oraz w latach wcześniejszych mienie, które całkowicie pozwalało sfinansować wydatki 2001 roku, to jak wskazano w skardze, ciężar dowodu eliminującego przedłożone przez stronę dowody spoczywał na organach podatkowych. Pomimo tego w toku postepowania w sprawie dowody takie nie zostały przeprowadzone. Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, że jeśli zarówno księgi podatkowe, jak i zeznanie podatkowe strony nie zostały przez organ podważone, to korzystają one z domniemania prawdziwości w oparciu o przepisy art. 181 i art.193 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały więc w sprawie okoliczności wymienione w art.23 wymienionej ustawy, tj. konieczność ustalania przychodów w drodze oszacowania. Nie znajduje również uzasadnienia określania podstawy opodatkowania w drodze innej niż wynikająca z art.14, 22, 23, 24 i 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie określił w oparciu o art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innej wysokości podatku, zatem należnym podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej za rok 2001 jest podatek wynikający z zeznania podatkowego. Natomiast metoda ustalania podwójnego podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tj. w oparciu o art.45 ust.6, jak i art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, w przekonaniu Strony, działaniem bezprawnym i naruszającym przytoczone artykuły u.p.d.o.f.. Skoro księgi podatkowe i zeznania podatkowe oparte na tych księgach nie zostały obalone, to nie można stosować wobec Podatnika innej normatywnej techniki wymiaru podatku dochodowego z działalności gospodarczej niż wymieniona w art.14, 22, 23, 24 i 27 ustawy. Ewentualne postępowania z art.20 ust.3 ustawy mogą zatem, zdaniem Strony, dotyczyć jedynie wydatków poniesionych poza działalnością gospodarczą, co do których organ podatkowy powziął wątpliwości czy wydatki na ich nabycie pochodzą ze źródeł jawnych i zgłoszonych do opodatkowania. Praktyka zastosowana przez organy podatkowe nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy oraz dotychczasowej praktyce organów i pozwala na dwukrotne wymierzenie podatku od tych samych dochodów. Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe zastosowały metodę kreowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając bowiem podatek przerzuciły część kosztów opłacanych w 2001 roku, a wynikających z faktur wystawionych w 2000 roku do wydatków roku 2001. Tymczasem te same koszty w kwocie 26.709,83 zł były wcześniej ujawnione w kosztach roku 2000. Zauważył ponadto, że przesunięcie wydania decyzji za 2001 r. o sześć dni, pozwoliło organowi drugiej instancji pominąć rozpoznanie istoty sprawy z tej tylko przyczyny, iż organ uznał że jest związany własną decyzją wydaną Stronie za 2000 r., zaś zgodnie z art.127 i 128 Ordynacji podatkowej, kwestie rozstrzygnięte decyzją w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. wiążą organy i nie są przedmiotem postępowania za 2001 r. W ocenie Pełnomocnika Strony, z art.127 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie można skutecznie wyinterpretować, że przeprowadzenie postępowania odwoławczego za rok 2000 zwalnia organ od rozpoznania sprawy opartej na podobnym stanie faktycznym, ale dotyczącym roku 2001. Podobnie jest z zasadą trwałości decyzji administracyjnej wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej, która w tym przypadku dotyczy jedynie zamkniętego podatkowo-prawnego stanu faktycznego roku 2000, a nie odnosi się w żaden sposób do roku 2001. Ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji nie rozpoznał sprawy w tej części, jak również uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt podatku dochodowego za 2000r. Jako tendencyjną Pełnomocnik uznał przyjętą przez organ II instancji ocenę złożonych przez Stronę wyjaśnień i przedłożonych dowodów co do posiadania źródeł pokrycia wydatków, w sytuacji gdy w latach 1993-2000 małżonkowie zaciągnęli 12 kredytów. W tej kwestii zauważył, iż 10 z tych kredytów zaciągniętych było na działalność gospodarczą w długim 7-lemim okresie. Kredyty te były zaś systematycznie spłacane, a odsetki stanowiły koszt uzyskania przychodów z działalności. Dochód w kwocie 1.462.019,71 zł był zatem dochodem "czystym". Ponadto kredyty rozłożyły się w czasie i nie jest tak, co sugeruje organ, że już w 1993 r. Podatniczka dysponowała oszczędnościami, a więc nie musiała brać kredytów. Pełnomocnik podniósł, iż E. i W. N. zaciągali kredyt praktycznie w każdym z kolejnych lat, byli więc wiarygodnymi klientami banków i spłacali swoje zobowiązania. Nie ma natomiast jednolitego wzorca logicznego postępowania, jaki obowiązywałby w biznesie. Skarżąca natomiast zaciągając kredyty wygenerowali za lata 1993-1999 dochód w wysokości 1.467.019,71 zł. Ponosili ponadto mniejsze ryzyko, skoro częściowo dotyczyło ono również banku, zabezpieczającego kredyt hipoteką na nieruchomości kredytobiorcy. Odnosząc się do kwestionowanego przez organ przechowywania oszczędności w dewizach i w domu, Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż przyczyna takiego postępowania tkwi w sytuacji na rynku bankowym i pieniężnym w Polsce w ostatnich 50 latach. Nieprawdziwa i nieudowodniona jest też teza organów podatkowych, że pobieranie kredytu wskazuje na brak płynności finansowej prowadzonej firmy, skoro w działalności gospodarczej finansowanie poprzez kredyt jest normalnym zdarzeniem ekonomicznym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, iż na fakt nie posiadania, przez małżonków N. oszczędności w 1999 r., wskazuje opłacanie w latach 2000 i 2001 z opóźnieniem i odsetkami za zwłokę, zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych własnych i pracowników, Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż brak jest związku przyczynowego zdarzeń występujących później (2000 i 2001 r.) ze zdarzeniami występującymi wcześniej (1999 r.). Jak podniesiono w skardze nie można wnioskować o posiadaniu oszczędności na koniec 1999 r., przytaczając okoliczności z lat późniejszych. Nie można też wnioskować o stanie oszczędności w 1999 r. na podstawie zdarzeń mających miejsce w 2002 r., w związku z wpisaniem w dniu 24.06.2002 r. hipoteki przymusowej na rzecz ZUS, co wynika z trudności gospodarczych, jakie istniały w 2002 r., a nie w latach wcześniejszych. Również zadłużenie w stosunku do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nastąpiło w 2003 r., co oznacza, że nie było tego zadłużenia ani w 1999, ani 2000, jak też i 2001 r.. Małżonkowie N. mogli mieć natomiast problemy finansowe w 2003 r., ponieważ nie udało im się kupić hotelu oraz nie zwrócono im jeszcze wtedy zaliczki. Zdaniem strony, dokonując tendencyjnych interpretacji pobierania kredytów lub zadłużeń Podatników z innych lat niż badane, organ dopuścił się rażącego naruszenia art.180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Poprzez zastosowanie własnej logiki postępowania i własnego doświadczenia życiowego odnośnie posiadania oszczędności i sposobu ich przechowywania naruszył ponadto zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. Dlatego, wobec powołanych wyżej zarzutów strona wniosła uwzględnienie skargi. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wydatki dotyczące faktur z 2000 r., zapłacone w 2001 r. zostały ujęte zarówno w 2000, jak i w 2001r. Wydatki w kwocie 26.709,83 zł zostały bowiem wyłączone z kosztów roku 2000, co wynika z załącznika do protokołu kontroli za 2000 r.. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby podniósł, iż nie jest trafny pogląd Strony, że przepisy art.20 ust.3 dotyczą jedynie wydatków poniesionych poza działalnością gospodarczą. Praktyka taka prowadziłaby bowiem do tego, że pod pozorem prowadzenia działalności przynoszącej straty podatnicy nie ujawnialiby wszystkich źródeł dochodów. W związku ze stwierdzeniem Pełnomocnika Strony, iż teza organu odwoławczego w kwestii kredytów jest tendencyjna i nieprawdziwa, organ podniósł, że nie wydaje się logiczne, aby osiągając duże dochody ze swej działalności i ryzykując utratę własnych środków podatnik lokował je poza bankiem, tracił odsetki od kapitału i zaciągał kredyt zabezpieczony hipoteką na nieruchomościach. Zaciąganie kredytów jest bowiem normalnym zdarzeniem ekonomicznym w przypadku braku środków własnych. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie uzasadnione w przypadku rzekomego posiadania znacznych oszczędności. Za przyjęciem, iż E. i W. N. nie posiadali oszczędności w gotówce przemawia zaś, zdaniem Dyrektora Izby, to, że w latach 2000 i 2001 z opóźnieniem i z konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę, realizowane były wpłaty z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych własnych i zatrudnionych przez W. N. pracowników. Organ odwoławczy podniósł, iż okolicznością przemawiającą za uznaniem, że E. i W. N. nie posiadali oszczędności w kwocie około 300.000 USD na dzień 1.01.2000r. jest również fakt, że w księdze wieczystej nr "[...]" prowadzonej dla lokalu mieszkalnego nr "[...]" w "[...]" przy ul. "[...]", w dniu 24.06.2002r. wpisano hipotekę przymusową na rzecz ZUS w kwocie 57.862,74zł, które to należności mogłyby być pokryte z posiadanych rzekomo przez stronę, oszczędności. Nie zgadzając się ze stanowiskiem skargi odnośnie oceny kwestii zadłużenia wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa organ zwrócił uwagę, że już wcześniej wskazywał, iż zadłużenie to nastąpiło w 2003r. W zaskarżonej decyzji wskazano zaś, że Podatnicy nie regulowali należności za zakupioną w 1996r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w "[...]", nieruchomość w obrębie "[...]" gm."[...]" oraz że według stanu na dzień 10.03.2003 r. zadłużenie Państwa N. wobec Agencji wynosiło 88.250,43 zł. W dniu 8.11.2004 r. Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym podał natomiast do publicznej wiadomości obwieszczenie o pierwszej licytacji tej nieruchomości. Organ podkreślił, że nieruchomość tę zakupiono od AWRSP w dniu 29.04.1996r. za cenę 158.500 zł. Przy zakupie zapłacono kwotę 50.500 zł, pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie 108.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić, w 6-ciu równych ratach rocznych, w wysokości po 18.000 zł każda, płatnych do dnia 15 grudnia z oprocentowaniem, poczynając od 1997r. Na dzień 10.03.2003r. zadłużenie wynosiło zaś 88.250,43zł. Zatem do tego dnia zapłacono 79.077,57 zł, z czego zaliczono kwotę 43.919,04 zł na zadłużenie główne, 35.082,40zł na oprocentowanie, 76,13zł na odsetki. Za okres od 15.12.1997 r. - 15.12.2002 r. należność łącznie z narzutami i odsetkami wyniosła 167.328zł, wpłacono natomiast 79.077,57zł, przy czym w okresie od 17.12.1998r. do 28.06.2001r. małżonkowie E. i W. N. nie regulowali żadnych należności, natomiast w dniu 16.12.1998r. dokonali wpłaty w wysokości 18.000zł, a więc tylko rocznej raty bez oprocentowania. Z kolei w czerwcu 2001r. dokonano wpłaty tylko w wysokości 9.033,99zł. Zatem, jak wskazał organ, zadłużenie z tego tytułu miało miejsce właśnie w roku 1999, 2000 i 2001. W ocenie Dyrektora Izby postępowanie Podatników, którzy twierdząc, że byli w posiadaniu środków pieniężnych, dopuścili jednocześnie do powstania znacznego zadłużenia z tytułu należności publicznych, kredytów i w zapłacie tytułem nabycia nieruchomości od Agencji Rolnej Skarbu Państwa, po czym nie przeciwdziałali skutkom tego postępowania, jakim było przymusowe obciążenie hipoteki i licytacja nieruchomości, pozbawione jest logicznego uzasadnienia. W kontekście powyższego zupełnie niezrozumiały jest argument przedstawiony w skardze, że w związku z sytuacją na rynku bankowym i pieniężnym w Polsce Podatnik nie mógł trzymać w banku oszczędności. Za niewiarygodne organ uznał przy tym oświadczenia Strony o posiadaniu przechowywanych poza bankiem tak znacznych oszczędności, skoro o wiele mniejszą kwotę 29.155,60zł przechowywała Ona na rachunkach bankowych i książeczkach oszczędnościowych oraz nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego te okoliczności. Uznając więc wszystkie zarzuty skargi za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2005r. Pełnomocnik W. N. podtrzymując zarzuty skargi podniósł, że prawnie niedopuszczalnym jest określanie w postępowaniu opartym na art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli zaś podatnik posiadał prawdziwe pod względem materialnym i formalnym księgi podatkowe i składał na ich podstawie zeznania o osiągniętych przychodach, kosztach uzyskania przychodów i dochodach, to jedyną możliwością określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z zeznania było, zdaniem Pełnomocnika, wydanie decyzji w oparciu o art.45 ust.6 ustawy o p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć na wstępie należy, że kwestią sporną wymagającą, w związku z kontrolą prawidłowości decyzji organów skarbowych, rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest to, czy organy miały podstawy do wymierzenia w niniejszym przypadku podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r., w sytuacji, gdy po zbadaniu przedłożonych do kontroli dokumentów związanych z prowadzonymi przez W. N. samodzielnie i wspólnie z żoną firmami handlowo–usługowymi, stwierdzono prawidłowe ewidencjonowanie wszystkich dowodów źródłowych i prawidłowe przeniesienie danych z podatkowych ksiąg przychodów dotyczących obu tych działalności, do zeznania podatkowego za ten rok,. Zgodnie bowiem z art.45 ust.6 ustawy, co podniosła zresztą strona skarżąca, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba, że urząd wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania. Natomiast, co podnosił organ, w postępowaniu z art. 20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku z tego tytułu jest ustalenie, czy poniesione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych mają pokrycie w zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że przy ocenie wartości możliwego do zgromadzenia w 2001r. mienia, organy podatkowe uwzględniły w niniejszej sprawie zarówno wielkość przychodów strony z działalności, jak i wykazane koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem wyłączonych z kosztów roku 2000 wydatków w kwocie 26.709,83 zł. Stwierdziły tym samym rzetelność ksiąg oraz złożonego zeznania za 2001r. Z tego też powodu wystąpiła różnica pomiędzy wynikiem działalności, a przyjętą w sprawie wartością mienia pochodzącą z ujawnionego źródła przychodów. Zdaniem Sądu, stanowisko organu w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Skoro bowiem w czasie prowadzenia postępowania instancyjnego w niniejszej sprawie organowi podatkowemu i stronom postępowania znane były wyniki postępowania podatkowego, w którym wyjaśniono możliwość zgromadzenia przez podatników mienia z ujawnionego źródła przychodów — prowadzonej działalności gospodarczej, to w niniejszym postępowaniu wyjaśnienia wymagały pozostałe okoliczności istotne dla opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. wielkość wydatków dokonanych w roku podatkowym oraz możliwość zgromadzenia mienia w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewątpliwie przy tym przez mienie, o którym mowa w tym przepisie rozumieć należy tzw. czysty dochód, tj. majątek, którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił tym samym stanowiska Strony skarżącej, iż art. 20 ust 3 ustawy dotyczy jedynie wydatków poniesionych poza działalnością gospodarczą, co jak słusznie zauważył organ, mogłoby prowadzić do tego, że pod pozorem prowadzenia działalności przynoszącej straty podatnicy nie ujawnialiby wszystkich źródeł dochodów. Należy jednocześnie podkreślić, iż na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 i ust.8 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskiwanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami (przychodami) opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Nie ma zatem, w sytuacji gdy podstawę opodatkowania stanowią dwie różne regulacje prawne, mowy o podwójnym opodatkowaniu. W ocenie składu orzekającego, nie zasługiwał też na uwzględnienie w wniosek skargi dotyczący przeprowadzenia przez dowodu z akt podatkowych w sprawie zakończonej decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000, co oznaczałoby w rzeczywistości ponowne zbadanie przez skład orzekający tej samej sprawy. Stosownie zaś do treści art.133 § 1 i art.134 p.p.s.a. Sąd wydając wyrok na podstawie akt sprawy w której skarga została wniesiona i będąc związany jej granicami, nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która jest przedmiotem postępowania przed organem administracji. W tej sytuacji prowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego w związku ze sprawą dotyczącą roku 2000 wykracza poza granice rozpoznania, o których mowa w art.134 p.p.s.a. Za słuszny natomiast uznać należało, zdaniem Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w związku z przyjętą metodą ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że suma poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym 2001 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w zasobach majątkowych posiadanych przez E. i W. N. w latach 1993-1999. Podkreślić w tym miejscu należy, iż należyte ustalenie stanu faktycznego, po czym jego prawidłowa subsumpcja pod normę prawną ma zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest właściwe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Zwrócić też należy uwagę, że stanowiące materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji uregulowanie art.20 ust.3 powołanej ustawy ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określonych jako tak zwana szara strefa, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i wykazanie wielkości wydatków dokonanych w roku podatkowym oraz wysokości zgromadzonego mienia w roku podatkowym i latach poprzednich. Dokonując analizy materiałów sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż ustalenia poczynione przez organy obu instancji nie dają wystarczających podstaw do uznania za udowodnione, w świetle treści powołanego przepisu, braku źródeł pokrycia w ujawnionych źródłach, wydatków Podatnika w kwocie 147.888,38. W ocenie Sądu, organy naruszyły tym samym zasady procedury administracyjnej dotyczące wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za niewątpliwie słuszne należy uznać wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że to podatnika obciąża ciężar wykazania posiadania uprzednio takich zasobów majątkowych, które pozwoliły na dokonanie wydatków nie znajdujących pokrycia w źródłach przychodów. Niemniej przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika w tym postępowaniu nie zwalnia organu z obowiązku stosowania zasad procesowych wynikających z art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to tym bardziej sytuacji, gdy podatnik podważając wersję organu powołuje dowody wskazujące na źródło pokrycia wydatków w latach wcześniejszych. jakim miały być dochody w łącznej kwocie 1.462.019,71zł., wynikające z zeznań podatkowych za lata 1993-1999. Stosownie bowiem do treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nie ujawnionych źródeł i czy w związku z tym urząd skarbowy powinien mu wymierzyć stosowny podatek, należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i dochody z lat poprzednich. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, nie uznając tych twierdzeń, pomimo pozostającego poza sporem dochodu strony za lata wcześniejsze w wysokości 1.462.019,71zł, organy obu instancji prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały w celu wykazania, iż poniesienie wydatków 2001r. z tego właśnie źródła było niemożliwym i niewiarygodnym, skoro na dzień 01.01.2000r. i 01.01.2001r. podatnik nie posiadał środków na ich pokrycie. Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko strony skarżącej, iż pominięcie opodatkowanych dochodów z lat ubiegłych nie zostało przez organ dostatecznie i przekonywująco uzasadnione. Nie zostało w szczególności wykazane w sposób pozwalający uznać wersję organu za udowodnioną, wydatkowanie całej kwoty dochodu za wymienione lata, a w konsekwencji brak oszczędności na dzień 01.01.2000r.. Podkreślić natomiast należy, iż uprawdopodobnienie przez podatnika źródła pokrycia wydatków spornego roku podatkowego przeniosło ciężar udowodnienia tezy przeciwnej i wykazania braku środków na ten dzień, na organ podatkowy. To urząd powinien zatem udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. W okolicznościach niniejszej sprawy udowodnienie tezy o braku środków na dzień 01.01.2000 i 01.01.2001r. mogłoby zatem nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ po przeprowadzeniu dokładnej analizy przychodów i wydatków strony za lata 1993-1999 wykazał w sposób nie budzący wątpliwości kiedy, w jakich kwotach i na jakie cele wydatkowanie dochodów za lata wcześniejsze następowało. Badając akta sprawy Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ ustalenia faktyczne pominęły tę zasadniczą kwestię i oparte zostały jedynie na dowodach pośrednich, zaś ocena zebranych dowodów ograniczyła się do powołania zasad doświadczenia życiowego, czy logiki działania. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został więc na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu, co narusza zarówno powołany wyżej przepis prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jak i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Zastrzeżenia budzi w szczególności uznanie za nieprawdziwe twierdzeń skarżącego, dotyczących posiadania zasobów majątkowych z lat wcześniejszych, tylko dlatego, że nie przechowywał swych oszczędności na koncie bankowym. Nieprzekonywującą, w świetle zebranych dowodów w sprawie, jest też pozostała argumentacja organu w tej kwestii, a dotycząca między innymi uznania za nielogiczne twierdzeń strony o lokowaniu posiadanych oszczędności poza bankiem, czy realizowania z opóźnieniem wpłat z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń. Niewystarczające dla udowodnienia przez organ, iż podatnik nie posiadał oszczędności na dzień 01.01.2000r. jest też powołanie się na zadłużenie podatników wobec Agencji Rolnej Skarbu Państwa w latach 1999,2000 i 2001, czy też wpis hipoteki przymusowej na rzecz ZUS z dnia 24.06.2002 r., w kwocie 57.862,74 zł., do księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w "[...]". Przekonywująca, w świetle zebranych dowodów w sprawie i nie wykazania przez organ, kiedy i na jakie cele wydatkowano opodatkowany dochód za lata 1993-1999, wydaje się natomiast argumentacja skargi w omawianym zakresie. Podkreślić jednocześnie należy, iż zarówno w orzecznictwie Sądu, jak też literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu". To organ powinien bowiem udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Dopiero zatem wyjaśnienie i udowodnienie wyżej wymienionych wątpliwości poprzez dokładne ustalenie stanu faktycznego mogłoby dla organu podatkowego stanowić podstawę do stwierdzenia, iż kwota poniesionych przez podatników wydatków nie związanych z tą działalnością rzeczywiście nie znajduje pokrycia w zgromadzonych w danym roku i latach poprzednich ich zasobach finansowych. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organ w postępowaniu za rok 2001 materiału dowodowego odnoszącego się do ustaleń faktycznych w zakresie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za rok 2000. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby, wskazującą na brak podstaw do powtórnej analizy dowodów i wiążący charakter decyzji za rok 2000 w sytuacji gdy ustalenia faktyczne odnoszące się do stanu zasobów finansowych Podatników na dzień 01.01.2000r., a poczynione w postępowaniu za rok wcześniejszy miały niewątpliwie istotny wpływ na ocenę okoliczności sprawy dotyczącej roku 2001. Odnosi się to chociażby do spornej kwestii ujęcia przez organ zarówno w 2000, jak i 2001r. wydatków w kwocie 26.709,83zł, w zakresie których organ (w odpowiedzi na skargę) powołał się na protokół z ustaleń kontroli za 2000r., a więc na dowód dołączony do akt postępowania w sprawie za ten rok. Nie włączenie do akt podatkowych niniejszej sprawy istotnych dla oceny całokształtu jej okoliczności, materiałów dowodowych postępowania za rok 2000 stanowiło więc naruszenie zasad procesowych, w tym wyrażonej w art.122 (zasady prawdy obiektywnej), art.187§1 (zasady kompletności zgromadzonego materiału dowodowego), jak też art.123 (zasady czynnego udziału strony) Ordynacji podatkowej. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny zatem uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do wysokości stanowiącego źródło pokrycia wydatków 2001r., mienia zgromadzonego przez podatników w tym roku oraz wcześniejszych latach podatkowych i mając na uwadze, że decydujące znaczenie ma w okolicznościach sprawy wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, kiedy i na jakie cele podatnicy wydatkowali zgłoszony do opodatkowania dochód za lata 1993-1999. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.