I SA/Ol 412/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2022r., nr SKO.53.543.2022 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. oddala skargę. P. Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 408.422 zł, Burmistrz W.a w decyzji z 13 stycznia 2022 r. przyjął do podstawy opodatkowania jako grunty związane z działalnością gospodarczą grunty związane z nieczynnymi liniami kolejowymi: nr [...], nr [...]oraz nr [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka jako użytkownik wieczysty gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zaś zawarta z P1. SA umowa cywilnoprawna o nr [...] z 27 września 2001 r., oddająca do odpłatnego korzystania linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, nie ma wpływu na obowiązek w podatku od nieruchomości. Dodatkowo, zdaniem organu, nie została spełniona przesłanka zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", bowiem nie nastąpiło faktyczne udostępniane nieczynnych linii kolejowych licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Wprawdzie linie kolejowe zostały przekazane w zarząd P1. SA, jednakże z wewnętrznych regulacji zarządcy kolejowego wynika, że maksymalna prędkość prowadzenia ruchu kolejowego na tych liniach wynosi 0 km/h, a co więcej od 2017 r. zostały zakwalifikowane jako infrastruktura nieczynna. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, organ powinien był uwzględnić, że jest ona podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej z zakresu obronności, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Sam fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji nie rozważył i nie przeprowadził dowodów na okoliczność związku z działalnością gospodarczą podanych przez stronę w statucie PKD takich jak pkt 14 - praktyka lekarska ogólna, pkt 15 - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 16 - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, pkt 17 - działalność archiwów, pkt 43 - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 45 -działalność wspomagająca edukację. Ponadto podniesiono, że zlikwidowana linia kolejowa powstała w wyniku prac budowlanych, z którymi związane było sztuczne ukształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów i nasypów. Takie ukształtowanie terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego, powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał jaką to hipotetyczną, ale faktycznie rentowną, działalność gospodarczą można prowadzić na nasypach kolejowych czy w wąwozach. Dodatkowo organ wskazał na s. 4 uzasadnienia decyzji, że na wyłączonych z ruchu liniach kolejowych udostępniane i prowadzone są przewozy na zasadzie przejazdów pociągów roboczych, objazdy kontrolne oraz badania diagnostyczne. Powyższe powoduje, że niezasadne są twierdzenia organu, że decydujące znaczenie ma dla linii kolejowych nr [...] wskazana na s. 17 uzasadnienia decyzji prędkość maksymalna wynosząca 0 km/h. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wskazało, że z zapisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że w 2017 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym działek związanych z liniami kolejowymi nr [...], nr [...] oraz nr [...], oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako Tk - tereny kolejowe. Na mocy umowy nr [...] z 27 września 2001 r. skarżąca Spółka oddała sporne nieruchomości stanowiące linie kolejowe do odpłatnego korzystania P1. SA (zarządcy linii kolejowych). Odmawiając zasadności argumentacji strony, że to P1. SA powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości wobec gruntów związanych z liniami kolejowymi, organ wskazał, że linie kolejowe nie zostały wniesione do Spółki P1. aportem jako wkład niepieniężny i nie stanowią części przedsiębiorstwa tej Spółki. Odnosząc się zaś do konsekwencji płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, organ odwoławczy podniósł, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie transportu kolejowego, ale zakres działalności jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia. Linie kolejowe nr [...] są przedmiotem umowy oddania do odpłatnego korzystania. Nieruchomości związane z tymi liniami kolejowymi są zatem wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, a także wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Na podstawie umowy Spółka uzyskuje przychód w postaci opłaty uiszczanej przez P1. SA za grunty oddane jej do korzystania. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zachodziły przesłanki zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Możliwość zastosowania tego zwolnienia w stanie prawnym od 2017 r. wymaga, by infrastruktura kolejowa była faktycznie udostępniania przewoźnikowi kolejowemu lub był realizowany przewóz osób, bądź infrastruktura kolejowa tworzyła linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. wykazu maksymalnych prędkości wynika, że prędkość maksymalna wynosiła zero (0 km/h) na odcinku od [...] km linii kolejowej nr [...], na odcinku od [...] linii kolejowej nr [...] oraz na odcinku od [...] km linii kolejowej nr [...]. Ponadto zgodnie z Załącznikiem nr 1.2 Statutu Sieci Kolejowej P1. - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 r., linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od [...], linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od [...] oraz linia kolejowa nr [...]na kilometrażu od [...] stanowią infrastrukturę nieczynną. Oznacza to, że P1. SA zakwalifikowała linie kolejowe jako infrastrukturę nieczynną, zaś przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych przez przewoźnika kolejowego. Nie oznacza ona bowiem hipotetycznej możliwości udostępnienia infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa formalnego w postaci art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", z uwagi na wadliwe ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji; 2) przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty linii nr [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast zwolnieniu od podatku. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że w odwołaniu sformułowano szereg zarzutów, które nie były przedmiotem ustaleń organu drugiej instancji. Organ nie rozważył i nie przeprowadził dowodów na okoliczność związku z przypisywaną stronie działalnością gospodarczą na gruntach podanych w Statucie PKD przedmiotów działalności takich jak: pkt 14 - praktyka lekarska ogólna, pkt 15 - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 16 - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, pkt 17 - działalność archiwów, pkt 43 - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, pkt 45 - działalność wspomagająca edukację. Nie uwzględnił, że strona realizuje zadania szeroko rozumianej administracji publicznej z zakresu obronności. Zatem w jej funkcjonowaniu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, co ma znaczenie w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W ocenie strony, ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. powiązał opodatkowanie z częścią zajętą wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, czy świadczeniem usług bezpośrednio związanych z obsługą podróżnych, odstępując tym samym od niekonstytucyjnego powiązania opodatkowania wyłącznie z samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. Poczyniony przez organy podatkowe wywód, że nie ma znaczenia przekazanie przez skarżącą linii kolejowych P1. SA, gdyż nie nastąpiło faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, jest oczywiście ułomny. W razie zawieszenia funkcjonowania linii kolejowej, niezależnie od powodów, w tym także ekonomicznych, maksymalna prędkość prowadzenia ruchu kolejowego na tych liniach określa się na "zero". W każdej jednak chwili, w razie podjęcia decyzji o odwieszeniu linii, prędkość będzie na nowo ustalana. Organy podatkowe w istocie wprowadzają do oceny infrastruktury element pozaustawowy, gdyż normodawca nie wprowadził takiego kryterium dla oceny zwolnienia gruntów z opodatkowania, jak prędkość pojazdu. Ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia infrastruktura czynna jako przeciwstawną pojęciu infrastruktura nieczynna. Wywody organów podatkowych są zatem w tym zakresie bezprzedmiotowe, gdyż nie mają oparcia normatywnego. W ocenie strony, skutkiem wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, powinna była być eliminacja takiej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się wyłącznie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę. Orzeczenie to znalazło odbicie w najnowszych orzeczeniach NSA, jak chociażby w wydanym w sprawie skarżącej wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21. Zdaniem strony, wyrok ten potwierdza, że w niniejszej sprawie należy mieć na względzie, że zlikwidowane linie kolejowe nr [...] jako budowle powstały w wyniku prac budowlanych, z którymi związane było sztuczne ukształtowanie powierzchni terenu poprzez budowę m.in. przekopów i nasypów. Takie ukształtowanie terenu powoduje, że wykorzystywanie go do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych. Na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i jego zajęcie przez urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. W przypadku zlikwidowanej linii kolejowej w drodze aktu prawnego, w drodze fizycznej jej likwidacji lub w całości, jak i w części uniemożliwiającej eksploatację, nie mamy do czynienia z przejściowym niewykorzystaniem nieruchomości lub jej części służącej wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz z trwałym niewykorzystywaniem nieruchomości. Wystąpienie wyjątku od zasad opodatkowania nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, a okoliczności związane z osobą przedsiębiorcy nie mają tutaj znaczenia. Określenie "względy techniczne" funkcjonuje w ramach definicji legalnej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem nie można ustalać jego zakresu bez odniesienia się do pojęcia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jego elementów. Należy zatem w konkretnym przypadku uwzględnić przedmiotowy rodzaj działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wymaga to zatem konkretnej analizy różnych zachowań danego przedsiębiorcy. Przy ustalaniu, czy dana nieruchomość nadaje się do wykorzystywania w działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik. Nie chodzi o możliwość wykorzystania nieruchomości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. To na organach podatkowych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ciąży obowiązek badania tych okoliczności, przy czym powinno ono dotyczyć konkretnego roku podatkowego. Organy podatkowe obu instancji nie wskazały, jaką to hipotetyczną, ale faktycznie rentowną działalność gospodarczą można prowadzić na nasypach kolejowych, czy w wąwozach, w sytuacji gdy na gruntach po liniach kolejowych niejednokrotnie usytuowano ścieżki rowerowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest opodatkowanie w 2017 r. gruntów związanych z nieczynnymi liniami kolejowymi: nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Zdaniem organów podatkowych, grunty te winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś zdaniem strony skarżącej - podlegały one zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tak przedstawionej spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819). Wynik literalnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mógłby wskazywać, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Pogląd ten został jednakże zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, w którym uznano, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tego orzeczenia TK podniósł, że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, Finanse Komunalne nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał w orzeczeniu o sygn. SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21, powyższy wyrok TK jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, bowiem stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego orzeczenia jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania gruntów przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej, co w świetle wskazań Trybunału, stanowi przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. W rozpoznawanej sprawie poczyniono bezsporne ustalenia, z których wynika przede wszystkim, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z dołączonej do akt uchwały nr 29 zwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników z 7 lipca 2017 r. w sprawie tekstu jednolitego Statutu P. SA (k. 317 akt adm.) wynika, że zakres działalności skarżącej był w badanym roku bardzo szeroki i obejmował, oprócz PKD 52.21.Z – działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, również m.in.: działalność oznaczoną w PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W sprawie bezsporne jest również, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P1. SA do odpłatnego korzystania celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez tę Spółkę działalność. Zatem, w ocenie Sądu, już tylko ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporne grunty są bowiem częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i pomimo że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, to nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (wyroki NSA: 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2943/21; z 8 lipca 2021 r., III FSK 3638/21). Skoro linie kolejowe [...] są przedmiotem umowy oddania do odpłatnego korzystania, to należy uznać, że są wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Na podstawie umowy oddania nieruchomości do odpłatnego korzystania Spółka uzyskuje bowiem przychód. Z powyższego wynika zatem, że wykazany przez organy podatkowe związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadzał się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na ich rzeczywistym wykorzystaniu w działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2017 r. grunty nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że mogą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w pozostałym obszarze działalności Spółki. Sam fakt zawieszenia linii kolejowych nie zmienił zatem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy przedmiot działalności skarżącej Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jak już wyżej wskazano, przedmiot działalności Spółki jest obszerny i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, czy kupno i sprzedaż nieruchomości. W takim przypadku niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza automatycznie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22, wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Nie ma zatem podstaw do uznania w rozpoznawanej sprawie, że sporne grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowym, m.in. w powołanym już wyżej wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22, w którym NSA, oceniając zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., stwierdził, że prawidłowe jest uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak grunty związane z działalnością gospodarczą, a nie z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunty, jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa, podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą. Nie zmienia takiego charakteru fakt, że linie kolejowe są nieczynne. Strona skarżąca nie wyzbyła się tych nieruchomości, nieruchomości te są przedmiotem odpłatnej umowy, a zatem należy uznać, że to jest jej mienie związane z działalnością gospodarczą. Oceniając zaś stanowisko organów podatkowych w kwestii zwolnienia od podatku unormowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) -c) u.p.o.l., stwierdzić należy, że stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób, lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Z powyższego przepisu wynika, że dla skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i aby były one udostępniane przewoźnikom kolejowym lub były wykorzystywane do przewozu osób, lub tworzyły linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Z kolei w zakresie przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu lub wykorzystywanie do przewozu osób, interpretacja użytych w tym przepisie pojęć "udostępnianie" i "wykorzystywanie do przewozu osób" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Zmiana od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, że w obecnym stanie prawnym warunki zwolnienia wypełnia faktyczne udostępnienie infrastruktury przez umożliwienie innemu podmiotowi wjazdu/przejazdu przez bocznicę kolejową (wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 36/19). Zatem przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej (tak m.in. wyrok NSA: z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2167/18; z 30 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3859/21; z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4477/21). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że użyty w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (R. Dowgier. L. Etel, G. Liszewski, B. Palii [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, art. 7, Lex/el.). Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia jednym z przedmiotów prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, wskazanym w KRS o kodzie PKD 68.20.Z, był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi, zaś grunty zajęte na linie kolejowe nr [...] zostały oddane w zarząd P1. SA. Jednakże na uwadze należy mieć, że nieruchomości dotyczyły nieczynnych linii kolejowych, co wprost wynikało z Załącznika do Regulaminu - Wykazu maksymalnych prędkości, w świetle którego prędkość maksymalna wynosiła zero (0 km/h) na odcinku od [...] km linii kolejowej nr [...], na odcinku od [...]linii kolejowej nr [...]oraz na odcinku od [...] km linii kolejowej nr [...]. Ponadto zgodnie z Załącznikiem nr 1.2 Statutu Sieci Kolejowej P1. - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 r., linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od [...], linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od [...] oraz linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od [...] stanowią infrastrukturę nieczynną. Skoro zaś przesłanka zwolnienia podatkowego wymaga faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej, tj. rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych, to nie można uznać, że została ona spełniona w niniejszej sprawie. W związku z tym infrastruktura kolejowa nie służyła wykonywaniu przewozów ani przez przewoźników kolejowych (pkt a), ani do przewozu osób (pkt b), by móc uznać za spełnioną jedną z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Aby ta przesłanka została spełniona, zarządca infrastruktury kolejowej (art. 7 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym) lub przewoźnicy kolejowi (art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym) powinni wykonywać przewozy, co w stanie niniejszej sprawy w 2017 r. nie miało miejsca. Linii kolejowych, na których przewozy są od wielu lat zawieszone, które nie są ujęte w rozkładzie jazdy i nie są zdatne do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi 0 km/h, nie można uznać za udostępniane i w konsekwencji objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 235/21). Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania zapewniono stronie możliwość przedkładania dowodów i czynny udział w postępowaniu. Organy podjęły konieczne czynności dowodowe i zgromadziły materiał niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, kompleksowa analiza tego materiału i wnioski z niej wynikające były trafne i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, jak również przedstawił ustalenia faktyczne i subsumpcję tych ustaleń pod mające zastosowanie w sprawie ww. przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się po stronie organów uchybień, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania zaskarżonej decyzji w prawnoprocesowej formule postępowania przed sądem administracyjnym. To zaś, że ustalenia organów podatkowych i ich ocena prawna odbiegają od stanowiska strony skarżącej, nie oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.