I SA/Ol 415/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2007r. sprawy ze skargi B. T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. oddala skargę USASADNIENIE Na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia "[...]" nr SM "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec zobowiązanego B. T. K. egzekucję należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W tytułach tych wskazano jako podstawę prawną należności decyzją dnia "[...]" nr "[...]". Pismem z dnia 9 stycznia 2007r. zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, żądając uchylenia tytułów wykonawczych jak również wstrzymania ich wykonania do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji, która była podstawą ich wystawienia. Podniósł zarzut nieistnienia zobowiązania ze względu na rażące naruszenie prawa przy wydawaniu tej decyzji. W uzasadnieniu wskazał w sposób ogólny na naruszenie art. 120, 123, 149 i 150 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego oraz decyzji. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako wierzyciel - uznał zarzuty za bezzasadne. Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził niedopuszczalność zarzutów. W jego uzasadnieniu wskazał, że w dniu 9 stycznia 2007r. wniesiono odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W odwołaniu tym żądano uchylenia decyzji w całości, jak również jej wstrzymania ze względu na nieistnienie obowiązku podatkowego oraz brak skutecznego doręczenia decyzji, postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Te same kwestie podniesione zostały jako zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i powtórzone w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, m. in. podatkowym, albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zarzutów. Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu zarzutu zgłoszonego pismem z dnia 9 stycznia 2007r. uznał zarzut za niedopuszczalny . W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie niedopuszczalność wniesienia zarzutów stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]". Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, w którym podniósł, iż decyzja z dnia "[...]"., określająca zobowiązanie podatkowe oraz tytuły wykonawcze wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób rażący naruszają prawo. Skarżący podniósł także, iż organ egzekucyjny winien był odmówić skierowania tytułów wykonawczych do egzekucji, gdyż dysponował wiedzą, iż termin przedawnienia zobowiązania upływa z dniem 28 grudnia 2006r.. Podniósł również, iż organ egzekucyjny nie zbadał kwestii dopuszczalności wszczęcia egzekucji. W ocenie zobowiązanego w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie zastosowano środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, w szczególności wymogu tego nie może spełniać doręczone zobowiązanemu w dniu 2 stycznia 2007r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. W oparciu o przytoczone okoliczności skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie wydanych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia "[...]" ., nr "[...]" , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy organ rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, które w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 1-5 jest dla organu wiążące. Organ egzekucyjny nie może zatem przeprowadzić kontroli okoliczności, które stanowią podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Natomiast stosownie do art. 29 powołanej wyżej ustawy organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W toku postępowania organ egzekucyjny uzyskał wymagane stanowisko wierzyciela i będąc nim związanym wydał zaskarżone postanowienie. Zasadność stanowiska organu egzekucyjnego potwierdza również art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, iż organ egzekucyjny winien odmówić skierowania tytułów wykonawczych do egzekucji ze względu na wiedzę o upływie terminu przedawnienia w dniu 28 grudnia 2006r. uznał, iż jest on bezzasadny. W przedmiotowej sprawie zobowiązany sformułował zarzut przedawnienia dopiero na etapie zażalenia, nie wykazał również, iż organ egzekucyjny nie brał powyższej okoliczności pod uwagę przystępując do czynności egzekucyjnych, jak również w toku postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż zarzut zastosowania środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia. Stosownie bowiem do art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie w dniu 27 grudnia 2006r. nastąpiło doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego i w tym dniu wszczęto postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. B. K. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędną interpretację art. 7 w związku z art. 77, art. 130 § 1 i 2, art. 158 § 2, art. 80 § 2 k.p.a., art. 224a, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2, art. 26 § 5, art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu, powołując się na kilka wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 1998-2000 skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej przepisami art. 7, 77 § 1 i 80 kpa, która to zasada powinna być - w jego ocenie - respektowana w pełni w postępowaniu egzekucyjnym na co wskazuje art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosi się to przede wszystkim do badania przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji i poprawności tytułu wykonawczego. Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem – to według przytoczonego orzecznictwa powinien wyjść poza kwestie dopuszczalności egzekucji. Jest zobowiązany do sprawdzenia czy obowiązek podatkowy jeszcze istnieje. Skarżący wskazał również, iż zasada, zgodnie z którą organ egzekucyjny nie może podważać stanowiska wierzyciela nie ma zastosowania w sytuacji, w której wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Stanowisko powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zbadał kwestii dopuszczalności wszczęcia egzekucji oraz nie zachował szczególnej ostrożności w podejmowaniu czynności egzekucyjnych, której wymagało wydanie decyzji wymiarowej w dniu "[...]" gdy termin przedawnienia zobowiązania z niej wynikającego upływał z końcem roku. Tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, przez co Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 130 § 1 i 2 k.p.a. Skarżący podniósł także po raz kolejny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tytułach wykonawczych. Zakwestionował też prawdziwość twierdzenia o doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 27 grudnia 2006r. Wskazał, że nastąpiło to w dniu 8 stycznia 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mowa jest o odpowiednim stosowaniu przepisów k.p.a. Podtrzymał także stanowisko, zgodnie z którym zastosowanie w przedmiotowej sprawie w dniu 27 grudnia 2006r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia nie mógł upłynąć wcześniej, niż z końcem 2008r. W sytuacji, w której osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, że przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upływa powyższy termin. W realiach przedmiotowej sprawy pięcioletni termin przedawnienia należności rozpoczął swój bieg w dniu 14 grudnia 2003r. i nie mógł upłynąć wcześniej, niż z dniem 31 grudnia 2008r. Egzekwowane należności nie uległy tym samym przedawnieniu, zatem nie wystąpiły przesłanki nakazujące organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania egzekucyjnego z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny, pod względem zgodności z prawem, jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego wydane na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.o p.e.a. a więc odnoszące się do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty są swoistym środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Składa się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.o p.e.a.). Odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a., oznacza, że zarzuty wniesione po terminie 7 dni od dnia dokonania czynności egzekucyjnej nie podlegają rozpatrzeniu, chyba że organ egzekucyjny uwzględni wniosek zobowiązanego o przywrócenie terminu do ich złożenia (art. 18 w zw. z art. 58 k.p.a.). Art. 33 u.o p.e.a. wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutów. Między innymi zgodnie z punktem 1 tego artykułu podstawą zarzutów może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśniecie albo nieistnienie obowiązku. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w piśmie z dnia 9.01.2007r. skierowanym do Izby Skarbowej za pośrednictwem Urzędu Skarbowego stanowiącym zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego podniesiono zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego. To nieistnienie zobowiązania podatkowego wywodzono jednak z faktu oparcia obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazano też, że w dniu 8.01.2007r. zostało złożone odwołanie od decyzji będącej podstawą tytułów wykonawczych. Zasadnie zatem organ egzekucyjny, powołując się na treść art. 34 § 1a u.o p.e.a. uznał zarzut za niedopuszczalny. Kwestionowanie bowiem w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości decyzji, z której wynika obowiązek nie upoważnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia takich zarzutów. Gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie organem wydającym decyzję, zarzuty przeciwko decyzji rozpatruje wyłącznie w trybie postępowania rozpoznawczego a nie wykonawczego. Nieuzasadnione są, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w odniesieniu do niezbadania przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji. Należy zauważyć, że kwestia ta została podniesiona dopiero w zażaleniu z dnia 21.05.2007r. na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia "[ ...]". Sąd podziela w powyższym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w istocie nie wskazał na czym miałoby polegać niewyjaśnienie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – dopuszczalności egzekucji. Niewątpliwie art. 29 § 1 u.o p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji. Zakres tego badania wyznaczają przepisy ustawy stanowiące o tym jakie obowiązki podlegają egzekucji administracyjnej oraz czy i jaki akt stosowania prawa stanowi podstawę jej wszczęcia a także określające wymogi, które powinien spełniać tytuł wykonawczy (art. 27 u.o p.e.a.). Z art. 29 § 1 u.o p.e.a. wyraźnie wynika, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Niemniej skoro wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wskazuje w tytule wykonawczym, że obowiązek jest wymagalny i podaje akty normatywne oraz podstawę prawną obowiązku (decyzja z dnia "[...]" nr "[...]") to znaczy, że organ egzekucyjny wypełnił dyspozycję art. 29 § 1 u.o p.e.a. również w zakresie wyjścia poza badanie formalnych przesłanek dopuszczalności egzekucji. Nie może być mowy w takim wypadku o nieistnieniu obowiązku, dopóki decyzja stanowiąca podstawę prawną obowiązku określonego w tytule wykonawczym nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie, że za niedopuszczalnością egzekucji zobowiązania podatkowego przemawia treść art. 130 § 1 i § 2 k.p.a. Powołując w powyższym zakresie tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.06.1997r. sygn. akt I SA/Łd 418/96 pełnomocnik skarżącego nie dostrzegł, że nie przystaje ona do aktualnego stanu prawnego. Postępowanie w sprawach podatkowych prowadzone jest według przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1.01.1998r. Zasadniczą odrębnością procedury podatkowej od innych procedur jest reguła wykonalności decyzji nieostatecznej, która została wyrażona w treści art. 224 § 1 wymienionej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy już w dniu następnym po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, może wystawić tytuł wykonawczy i wszcząć egzekucję. Ewentualne zaoferowanie przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego zabezpieczenia o którym mowa w art. 224a pkt 1 lub dokonanie zabezpieczenia o którym mowa w p-cie 2 tego przepisu ma tylko taki skutek, że o ile egzekucja została wcześniej wszczęta następuje jej zawieszenie na podstawie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji (art. 56 § 1 pkt 1 u.o p.e.a. ). Z art. 224a Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania egzekucji przed złożeniem przez stronę odwołania od decyzji, zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nietrafny. Nie znajduje też potwierdzenia w przepisach u.o p.e.a. i materiale sprawy zarzut błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii interpretacji art. 26 § 5 u.o p.e.a. i przyjęcia, jako daty zastosowania środka egzekucyjnego – 27.12.2006r. a także zarzut naruszenia art. 80 § 2 u.o p.e.a. Z treści art. 26 § 5 pkt 2 u.o p.e.a. wyraźnie wynika, że wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Art. 80 § 2 zawiera po części treść analogiczną stanowiąc, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi (właściwemu oddziałowi banku) zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z akt sprawy wynika (k. – 3 odwrót), że wystawione w dniu 27 grudnia 2006r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. Bankowi BPH w tym samym dniu tj. 27 grudnia 2006r. Ten dzień jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 12 tiret 4 u.o p.e.a.). Dla skuteczności środka egzekucyjnego na gruncie u.o p.e.a. nie ma znaczenia fakt, że przesyłka zawierająca kopię zawiadomienia z dnia 27.12.2006r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i tytuły wykonawcze nadane w dniu 28.12.2006r. (awizowana w dniu 29.12.2006r.) została odebrana przez zobowiązanego w dniu 2.01.2007r. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wpłynęło do banku w dniu 8 stycznia 2007r. z rejestracją w dniu 24 stycznia 2007r. Z akt wynika (k. - 5), że praktycznie cała należność wskazana w tytułach wykonawczych została zrealizowana przez bank w dniu 2 i 8.01.2007r. Natomiast w dniu 23.01.2007r., z datą nadania 24.01.2007r. wystosowano do banku zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, z którego wynikało, że do przekazania pozostała kwota 18 zł 58 gr. Wbrew zarzutowi skargi nie nastąpiło naruszenie art. 33 pkt 1 u.o p.e.a. albowiem jak wyżej stwierdzono, w dacie wszczęcia egzekucji istniał obowiązek określony w tytułach wykonawczych. Zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.o p.e.a. jest niezasadny z tego powodu, że kwestia przedawnienia zobowiązania nie została podniesiona jako zarzut w trybie art. 33 pkt 1 u.o p.e.a. i nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był w ogóle odnosić się do niej merytorycznie w zaskarżonym postanowieniu. Należy przy tym zauważyć, że zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiono już po zrealizowaniu tytułu wykonawczego. Zatem, nawet gdyby był on zasadny, nie mógłby spowodować umorzenia postępowania egzekucyjnego, a ewentualną odpowiedzialność wierzyciela (organu egzekucyjnego) o której mowa w art. 168b u.o p.e.a. Natomiast sporna kwestia sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania w związku z niespełnieniem warunku ulgi podatkowej nie należy do zagadnień, które mogą być rozpatrywane przy badaniu zgodności z prawem postanowienia dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.