I SA/Ol 415/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" (dalej jako organ odwoławczy, organ II instancji, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta "[...]" (dalej jako Prezydent, organ I instancji, organ dotujący) z dnia "[...]" nr "[...]", którą określono "A." Sp. z o.o. w "[...]" (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy pochodzących z budżetu Miasta "[...]" za 2011r.. Jak wynika z akt sprawy Spółka w roku 2011 była organem prowadzącym szereg szkół na terenie miasta "[...]". Szkoły uzyskały wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Urzędu Miasta "[...]", zgodnie z wymogami art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Spółka otrzymała łączną dotację z budżetu Miasta "[...]" na szkoły, których była organem prowadzącym, w wysokości "[...]"(mln) zł. Powyższa kwota była wypłacana w kolejnych miesiącach 2011r.. Organ I instancji przeprowadził w terminie od 5 grudnia 2012r. do 26 kwietnia 2013r. kontrolę w szkołach prowadzonych przez Spółkę na terenie miasta "[...]". Z tej czynności sporządzono protokół (karty nr 1 - 50 akt organu) podpisany w dniu 9 lipca 2013r. przez przedstawiciela Spółki. Zakres kontroli obejmował księgowość i sprawozdawczość, w tym przyjęte zasady rachunkowości w zakresie dotacji, dowody księgowe w przedmiocie zrealizowania wydatków ze środków z dotacji otrzymanej w 2011r. z budżetu Miasta "[...]", jak też zgodność kwot wynikających z zestawień wydatków dokonanych z dotacji w 2011r., z kwotami wynikającymi z faktur i z rozpisanymi kosztami działalności finansowanej z ww. dotacji. Po sprawdzeniu dokumentacji ustalono, że wydatki w kwocie "[...]" (tys.) zł na wynagrodzenia pracowników oraz na składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy, wykazane jako sfinansowane z otrzymanej w 2011r. ww. dotacji w (Rocznych rozliczeniach przekazanej dotacji w roku 2011 i w zestawieniach wydatków dokonanych z dotacji w 2011r.) nie zostały udokumentowane, nie można ich uznać za zrealizowane i wykazywać jako dokonane ze środków z dotacji przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań Szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W toku kontroli ustalono, że dotacja otrzymana w 2011r. została w całości wykorzystana. Na podstawie danych z dokumentów "Rocznego rozliczenia przekazanej dotacji w roku 2011 dla 10 objętych kontrolą Szkół" oraz "Zestawień wydatków dokonanych z dotacji w 2011r." ustalono w toku kontroli, że organ prowadzący sfinansował z otrzymanej w 2011r. dotacji wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz na składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy na łączną kwotę "[...]" (tys.) zł. Według "Zestawień wydatków dokonanych z dotacji w 2011r." na wynagrodzenia i pochodne pracowników wydatkowano "[...]" (tys.) zł. Pozostałą kwotę - "[...]" zł wydatkowano na inne rozrachunki z pracownikami (z tytułu rozliczenia kosztów wyjazdów służbowych). W zakresie dowodów księgowych, na podstawie których zrealizowano wydatki na wynagrodzenia i pochodne pracowników Szkół (w kwocie "[...]" (tys.) zł) w "Zestawieniach wydatków dokonanych i dotacji w 2011r.", wykazane zostały dane ogólne, tj. we wszystkich przypadkach wpisano "lista płac" bez wskazania numerów identyfikacyjnych, a w zakresie dowodów księgowych potwierdzających zrealizowanie ww. wydatków nie przedstawiono żadnych danych. Pomimo wezwania w trakcie kontroli Prezesa Zarządu Spółki do przedłożenia oryginałów dowodów księgowych dotyczących wydatków z dotacji (m.in. list płac, wyciągów bankowych i innych) oraz umów związanych z zatrudnieniem nauczycieli i pracowników niepedagogicznych, kontrolującym przedłożono jedynie zbiór umów o pracę i umów zlecenia. Jak oceniono w protokole, ze zbioru tego wynika, że sfinansowane z dotacji budżetu Miasta "[...]" za rok 2011 było 27 umów, których pełne zestawienie zawierające imię i nazwisko pracownika, rodzaj umowy, stanowisko (przedmiot umowy) i okres obowiązywania umowy znajduje się zarówno w protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji (str. 4-7). W trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła list płac oraz dowodów księgowych potwierdzających zrealizowanie wydatków na wynagrodzenia i pochodne ww. osób, wyszczególnionych w "Zestawieniach wydatków dokonanych i dotacji w 2011r.". Prezydent pismem z dnia 26 sierpnia 2016r. zawiadomił Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości wykorzystywania środków publicznych pochodzących z dotacji otrzymanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty – za rok 2011, dotyczących wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy (k. 58 akt organu). Następnie organ I instancji ww. decyzją z dnia "[...]" określił Spółce wysokość przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy pochodzących z budżetu Miasta "[...]" za 2011r. w wysokości "[...]" (tys.) zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną organ powołał art. 104 § 1 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm., dalej jako k.p.a.), art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 ust. 1, art. 67 oraz art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.), a także art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r., poz. 2156). W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiono wyniki ww. kontroli doraźnej przeprowadzonej w szkołach prowadzonych w "[...]" przez Spółkę. W opinii organu dotującego, wydatki w kwocie "[...]" (tys.) zł na wynagrodzenia pracowników oraz na składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy, wykazane jako sfinansowane z otrzymanej w 2011r. dotacji z budżetu Miasta "[...]" (w Rocznych rozliczeniach przekazanej dotacji w roku 2011 i Zestawieniach wydatków dokonanych z dotacji w 2011r.) nie zostały udokumentowane, w związku z tym nie można ich uznać za zrealizowane i wykazywać jako dokonane ze środków z dotacji przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań Szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.), powyższe środki powinny być zwrócone do budżetu Miasta "[...]" wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w postaci przesłuchania zakwestionowanych do rozliczenia pracowników oraz współpracowników na okoliczność, iż wykonywali oni czynności w ramach przedmiotowych umów na rzecz szkół Spółki prowadzonych na terenie miasta "[...]", a nadto zwrócenie się do ZUS w celu ustalenia odprowadzenia składek na rzecz zakwestionowanych osób. Natomiast decyzji organu dotującego zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegające na: 1) naruszenie zasady legalizmu zawartej w art. 6 k.p.a. poprzez: - niewskazanie przez organ dokładnie przesłanek, które stanowiły podstawę subsumcji stanu faktycznego i uznania, że kwestionowane składki oraz wynagrodzenie nie spełniają konkretnych przesłanek, przy czym nie wiadomo której lub których przesłanek i dlaczego, - niewskazanie przesłanek w sposób konkretny w odniesieniu do ustawy o finansach publicznych oraz ordynacji podatkowej co spowodowało, że organ nie wyjaśnił istoty dokonywanej subsumcji; 2) naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli zawartej w art. 8 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zebranie całości materiału dowodowego polegające na: - niedokonanie zbadania wszystkich umów oraz niewskazanie w uzasadnieniu dokładnie, które osoby, i jaka wysokość w stosunku do konkretnych osób została zakwestionowana, - brak w podstawie prawnej uchwały Rady Miasta leżącej u podstaw prowadzonego postępowania wobec strony; 3) naruszenie art. art. 9 i 10 k.p.a. w zw. z art. 79 § 2 k.p.a. oraz art. 73 k.p.a. w zw. z art. 156 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznanie się z materiałami postępowania oraz prowadzenie postępowania pomimo istnienia braku organu uprawnionego do reprezentacji, co implikuje, iż takie postępowanie nie może być i nie mogło być skutecznie prowadzone, o czym organ został poinformowany. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez niezastosowanie w całości normy prawnej zawartej w tychże przepisach prawa, a w konsekwencji błędną jej wykładnię i nie przyjęcie, iż przesłanki z niej wynikające powinny zostać zastosowane w całości, albowiem organ przyjął, iż zastosowanie ma norma prawna określona w Dz. U. z 2015r. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, a to implikuje wniosek, iż zgodnie z przesłankami zawartymi w tej normie organ prowadzący ma prawo a nawet obowiązek zapewnić wszelkie usługi konieczne do prowadzenia szkoły, co zaś oznacza, iż nie można i nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane wydatki nie spełniają tego zakresu pojęciowego normy prawnej, a organ nie wyjaśnił, iż przesłanki te nie zostały spełnione. Do odwołania dołączono opinie prawne w sprawie terminu przedawnienia zwrotu dotacji oświatowej: z dnia 15 grudnia 2016r. i z dnia 20 grudnia 2016r.. Dodatkowo pismem z dnia 15 marca 2017r. (k. 157 akt organu) pełnomocnik Spółki złożył wniosek o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem sprawy dotyczącej zwrotu dotacji na wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy za 2011 rok. Pismem z dnia 17 marca 2017r. (k. 153 akt organu) organ I instancji poinformował SKO, że w niniejszej sprawie nie były podejmowane czynności egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, jak też omawiany termin nie uległ zawieszeniu na tle art. 73 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia "[...]" SKO w zakresie zarzutu przedawnienia wskazało, że zgodnie z art. 60 pkt 1 i art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących m.in. dotacji podlegających zwrotowi nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.). W myśl zaś art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p zdaniem organu skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia tego obowiązku rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji, tj. z końcem roku, w którym minęło 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania nienależnej dotacji. Jednakże, mając na uwadze treść art. 68 § 1 O.p. oraz wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadę bezpieczeństwa prawnego, w odniesieniu do obowiązku zwrotu nienależnie pobranej dotacji - stwierdzanego decyzją deklaratoryjną – prawo wierzyciela do stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nienależny sposób przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym pobrano tego rodzaju dotację. Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu nienależnie pobranej dotacji rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji, pod warunkiem jednak, że okoliczność nienależnego pobrania dotacji zostanie ustalona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym pobrano nienależną dotację. Wskazał, że okoliczność pobrania w 2011r. nienależnej dotacji została stwierdzona w dniu 9 lipca 2013r., kiedy to przedstawiciel Spółki podpisał protokół kontroli. Termin przedawnienia zwrotu nienależnie pobranej dotacji rozpoczynał zatem bieg w dniu 31 grudnia 2013r., a upływa z dniem 31 grudnia 2018r.. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 90 ust. 2, ust. 3,ust. 3d i ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (jednolity tekst Dz.U. z 2016r., poz. 1943, dalej w skrócie u.s.o.), oraz art. 252 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy o finansach publicznych i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest wykorzystanie przez Spółkę części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter, tj. podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Interpretacja art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Z uwagi na brak definicji pojęcia "bieżących wydatków" w ustawie o systemie oświaty, dla wyjaśnienia jego treści organ odwołał się do ustawy o finansach publicznych i posiłkując się wykładnią systemową sięgnął do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Z zestawienia treści ww. regulacji organ odwoławczy wywiódł, iż dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się natomiast wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Organ II instancji podkreślił, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową, określone w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 ustawy o systemie oświaty, sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 ustawy). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 ustawy). SKO stwierdziło, że wydatki w kwocie "[...]" (tys.) zł na wynagrodzenia pracowników oraz na składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy nie zostały udokumentowane, w związku z tym nie można ich uznać za zrealizowane i wykazywać jako dokonane ze środków z dotacji przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań Szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że ww. wydatki, zrealizowane przez organ prowadzący Szkoły z otrzymanej w 2011r. dotacji z budżetu Miasta "[...]", nie były związane z funkcjonowaniem szkół i procesem kształcenia i w konsekwencji należało je uznać za niezwiązane z realizacją zadań poszczególnych szkół. Dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, System Informacji Prawej Lex 2015 - komentarz do art. 80 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015r., sygn. akt II GSK 1593/14). Dotacja przysługuje na każdego ucznia i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i pod tym względem dotacja ta ma charakter celowy. Wbrew stanowisku Spółki, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d omawianej ustawy nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3. Organ wskazał, że w przedłożonym do kontroli zbiorze umów, na podstawie których według kontrolowanej sfinansowane zostały wynagrodzenia i pochodne dla 27 osób, z którymi zawarto 5 umów o pracę i 35 umów zlecenia. W trzech przypadkach zawarte umowy związane były z zatrudnieniem sekretarki, w jednym sekretarza szkoły. W ocenie organu, biorąc pod uwagę fakt, że organ prowadzący (jako spółka A.) prowadzi różne rodzaje działalności niezwiązane z przedmiotem kontroli oraz nieprecyzyjne zapisy umów w przedmiotowym zakresie, nie można stwierdzić czy osoby te świadczyły pracę na rzecz Szkół. Ponadto organ szczegółowo opisał poszczególne umowy zawarte w ramach struktury szkół Spółki w "[...]". Ocenił, że nie można ustalić jakie czynności były wykonywane w ramach wykonywania pracy na danych stanowiskach, co odniósł do umów w których zlecono pełnienie funkcji dyrektora i wicedyrektora części szkół Spółki w "[...]", nie wskazywano w jakich szkołach strona umowy ma pełnić funkcję wicedyrektora. W większości umów, w których wykonawcom zlecono usługi porządkowe (sprzątanie), zlecano również czynności związane z przeprowadzkami, przenoszeniem krzeseł, wieszaniem gablot i montażem mebli, wykonaniem drobnych prac remontowych, a także konserwacji komputerów oraz dozoru i prac biurowych. Nie we wszystkich umowach na wykonywanie usług porządkowych (sprzątanie) wskazane zostały miejsca ich wykonywania, tj. adres. W tych przypadkach (siedem) w umowach ogólnie wskazano szkoły "A." w "[...]". Nie można więc stwierdzić, czy przedmiot zlecenia dotyczył Szkół objętych kontrolą. W zakresie umów zawartych na wykonywanie prac biurowych stwierdzono, że w dwóch przypadkach ich wykonanie zlecone zostało w szkołach, które w tym okresie nie były zgłoszone do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a w jednym przypadku, przy określeniu wykonania zlecenia od 20 maja 2011r. do 31 października 2011r., jako miejsce wykonania tych prac wskazano cyt.: "na terenie miasta "[...]"". W przypadku jednej umowy na wykonanie doraźnych czynności związanych z dozorem nie wskazano, że czynności te związane są ze Szkołami wpisanymi do ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod ww. adresem od dnia 7 października 2011r.. W przypadku umów na wykonanie czynności związanych z przeprowadzkami, przenoszeniem krzeseł, wieszaniem gablot i montażem mebli, pracami biurowymi, drobnymi pracami remontowymi stwierdzono, że w zdecydowanej większości również zostały zawarte w okresie przed dokonaniem wpisu Szkół (pod wskazanymi w umowach adresami) w ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W trzech przypadkach nie wskazano miejsca wykonania zlecenia. Prawidłowo zatem, w ocenie Kolegium, organ I instancji uznał w rozpoznawanej sprawie, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d tej ustawy. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Jednak należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ma bowiem służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy, nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy ocenił, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione i podzielił stanowisko organu I instancji, że środki finansowe wydatkowane przez Spółkę na zrealizowanie wskazanych powyżej wydatków w łącznej kwocie "[...]" (tys.) zł stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych winna być ona zwrócona wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Kolegium, reżim prawny obowiązujący w 2011r. wykluczał możliwość szerokiej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stąd też niedopuszczalne jest, aby taką wykładnię wywodzić ze zmiany brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r., gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących "każdy wydatek poniesiony na cele działalności" (art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy), z wyraźnym wykluczeniem jedynie finansowania wydatków majątkowych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu umorzenia postępowania. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: l. Naruszenie norm prawa proceduralnego: a) art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak prawidłowej podstawy prawnej petitum decyzji i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, brak odniesienia się do argumentacji faktycznej prawnej podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania, w szczególności brak podania w petitum decyzji pełnej podstawy prawnej decyzji, co uniemożliwia ustosunkowanie się w zakresie prawa materialnego, b) art. 7 art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 86 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego wynikające z nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i pomimo, że do wyjaśnienia pozostały okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia; w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków pracowników i współpracowników organu prowadzącego na okoliczność ustalenia wykonywania czynności w szkołach, oraz nieuwzględnienie wniosku o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na okoliczność potwierdzenia uiszczenia składek na ubezpieczenia społeczne, c) art. 8 i 9 k.p.a. - poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli oraz świadomość prawną, gdyż organ wysnuwa sprzeczne wnioski oraz nie ustala dokładnie stanu faktycznego, w szczególności organ z jednej strony wprost przyjmuje, że wydatki nie były związane z funkcjonowaniem szkół i procesem kształcenia (str. 10), po czym ustala, że były, ale wprawdzie pośrednio, jednocześnie konkludując, że nie zostało udowodnione, że je wydano, d) art. 75 k.p.a. poprzez naruszenie przez organ I instancji zasady, iż w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje tzw. hierarchia wartości dowodów, i wybranie jednych dowodów, nieprzeprowadzenie innych, w szczególności w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, na ww. okoliczności, a w konsekwencji naruszenie: - art. 80 k.p.a. - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która oparta została na niekompletnym materiale dowodowym i częściowo błędnej ocenie materiału zebranego; - art. 30 § 3 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa, tj. pomimo faktu, że strona będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadała zarządu, a zatem była pozbawiona działania w postępowaniu przez swoich przedstawicieli. II. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: przyjęciu, że kontrolowane wydatki nie były związane z funkcjonowaniem szkół, procesem kształcenia, w szczególności w sytuacji nieprzeprowadzenia wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych przez stronę. III. Naruszenie norm prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z 251 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, iż pięcioletni termin przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym udzielono dotacji, czyli wypłacono ostatnią zaliczkę dotacji, 2. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. 3. art. 252 ustawy o finansach poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 4. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dotacja otrzymana przez szkoły A. wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi, 5. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu wydatków bieżących skarżącej poniesionych na szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., jako niemożliwych do rozliczenia z dotacji na prowadzone szkoły, tj. niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że właściwym terminem przedawnienia dotacji określonej jako pobranej nienależnie bądź wydatkowanej niezgodnie z przeznaczenia będzie termin 5- letni liczony od końca kalendarzowego w którym upłynął termin wypłaty dotacji. Powołano się w tym zakresie na opinie prawne opracowane na zlecenie spółki w przedmiocie analizy przepisów w zakresie przedawnienia zwrotu otrzymanej dotacji. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie nastąpiły żadne zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-3,4 i 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że postępowanie nie dotyczy zwrotu niewykorzystanej dotacji a dotacji rzekomo pobranej w nadmiernej wysokości lub niezgodnie z przeznaczeniem. Początek biegu terminu przedawnienia należy zatem liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja została przyznana oraz została wydatkowana. Termin przedawnienia roszczenia w tym przedmiocie upłynął zatem z końcem roku 2016. Natomiast decyzja organu drugiej instancji doręczona została skarżącemu dnia "[...]" a zatem po zakończeniu kolejnego roku kalendarzowego. Zacytowano obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016r. sygn. akt l SA/Gl 452/16. Wskazano, że wobec przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie zasadne jest uchylenie w całości decyzji obu instancji i umorzenie postępowania (str. 9 skargi, k. 6 akt sądowych). Podniesiono w skardze zarzut nieważności wydania decyzji z tego powodu, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie, gdy Spółka nie posiadała żadnego organu uprawnionego do jej reprezentacji ze względu na brak zarządu. Powołano się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Lu 688/93 w którym Sąd stwierdził: "jeśli spółka z o.o., jako strona w postępowaniu administracyjnym, nie jest reprezentowana przez organ oznaczony w rejestrze handlowym, to skutkuje to nieważnością decyzji administracyjnych wydanych w takim postępowaniu". Powołując się na art. 30 § 3 k.p.a. autor skargi ocenił wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. pomimo faktu, że strona będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadała zarządu, a zatem była pozbawiona możliwości działania w postępowaniu przez swoich przedstawicieli. Ponadto organ nie uzasadnił dlaczego dowodom z zeznań świadków odmówił wiarygodności, podczas gdy uznał dowody z dokumentów. Wnioski i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji muszą znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Nieprzesłuchanie wszystkich osób objętych postępowaniem strona oceniła jako naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Ich zeznania w sposób decydujący mogłyby przesądzić o wyniku sprawy bądź potwierdzić stanowisko organu albo mu zaprzeczyć, a także niewydanie postanowienia przez organ II instancji, który wezwał organ I instancji do przesłuchania słuchaczy, i nie zmienił swojego stanowiska w tym zakresie, co stanowi naruszenie normy zawartej w 77 § 2 k.p.a., który mówi że organ zawsze może zmienić swoje postanowienia. Przy czym nieuwzględnione wnioski dowodowe nie zostały rozpatrzone w formie postanowień. Stwierdzenie organu, że Spółka nie udowodniła, iż zrealizowała wydatki przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, świadczy o naruszeniu art. 7 art. 77 § 1 w zw. z art. 75, art. 78, art. 86 k.p.a.. Organy obu instancji nie dokonały wszystkich czynności, które przyczyniłyby się do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów zgłaszanych przez stronę, a następnie w decyzji, pomimo niedokonania prawidłowych ustaleń, powołuje się na brak dokonania przez stronę wyjaśnień. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego - wszystkich zgłoszonych dowodów - umożliwiłoby stronie wykazanie okoliczności, które w niniejszej decyzji jawią się jako niewyjaśnione. Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26.10.2011r. sygn. akt I SA/Ke 369/11 "W przypadku wykazania przez spółkę, jako organ prowadzący szkołę, że ze względów organizacyjnych spółka ponosi wspólne koszty składek ZUS, prowadzonych szkół, to wydatki zrealizowane na składki ZUS, w tym zakresie, \v części dotyczącej szkoły, na którą dotacja została przyzna na, należy uznać za związane z realizacją zadań o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Ol 716/16, I SA/Ol 141/17, I SA/Ol 514/17, I SA/Ol 415/17, I SA/Ol 598/17 oraz I SA/Ol 599/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącej przedłożył na rozprawie kopię protokołu z posiedzenia SKO w dniu 6 kwietnia 2017r. i wniósł o dopuszczenie dowodu z przedłożonego dokumentu na okoliczność wykazania, że w sprawie zapadły dwie sprzeczne decyzje. Poinformował jednocześnie, że złożył już wniosek o stwierdzenie nieważności jednego z podjętych rozstrzygnięć. Pełnomocnik organu administracji wniósł o nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przedłożonej kopii protokołu albowiem przedmiotowy protokół jest wyłącznie dokumentem wewnętrznym, w sprawie istniały projekty dwóch decyzji: o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji oraz o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania. Natomiast rozbieżność projektowanych rozstrzygnięć związana była z kwestią oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia, który SKO uznało jednak za nieuzasadniony. Sąd postanowił oddalić wniosek pełnomocnika skarżącej spółki o dopuszczenie dowodu z kopii przedłożonego protokołu z dnia 6 kwietnia 2017r.. Ponadto pełnomocnik skarżącej złożył na rozprawie jako załącznik do protokołu kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I SA/GI 328/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W § 2 tego przepisu zamieszczono katalog przedmiotów działalności administracji publicznej podlegających kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 30 § 3 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa. Według skarżącej strona będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadała zarządu, a zatem była pozbawiona możliwości działania w postępowaniu przez swoich przedstawicieli. Zauważyć trzeba, iż rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo - w sposób jasny i niedwuznaczny. Wpisanie w rejestrze przedsiębiorców w KRS zmiany umowy spółki w odniesieniu do jej reprezentacji ma, na gruncie art. 255 § 1 w związku z art. 157 § 1 k.s.h., charakter obowiązkowy, ale jest deklaratywny. W razie sporu co do reprezentacji skarżąca miała prawo składać wnioski o zawieszenie postępowania. Takie wnioski nie były składane. A zatem zachodzi domniemanie prawne, że nie było przeszkód prawnych do załatwienia sprawy o zwrot dotacji przez Organ I instancji. W związku z tym Sąd nie może uwzględnić tego zarzutu. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia o obowiązku zwrotu wskazanej w decyzji kwoty dotacji oświatowej, otrzymanej z budżetu Miasta "[...]" w 2011r., jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a ponadto kwestia przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi o naruszeniu przez organy orzekające przepisów postępowania jak i prawa materialnego należy wskazać, że pojęcia i rodzaje dotacji, ogólne zasady ich przyznawania oraz zwrotu zostały określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (zwanej dalej w skrócie "u.f.p."). Te ogólne zasady mają zastosowanie w odniesieniu do środków publicznych, przekazywanych różnym podmiotom i podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, z uwzględnieniem przepisów, które określają szczegółowe zasady udzielania i rozliczania dotacji. Odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm. dalej jako u.s.o.) w brzmieniu z 2011 r., dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkól publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, co do wysokości zależne są od liczby uczniów. Z treści powyższych przepisów wynika, że dotacja na dofinansowanie realizacji zadań szkoły ma charakter podmiotowo-celowy. Zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. - ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Według art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje są przekazywane na rachunek bankowy placówki w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca. Z kolei w art. 90 ust. 3e wskazano, że organy j.s.t., o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Podsumowując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 u.s.o. wynika, że szkoły niepubliczne otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy (w rozumieniu art. 131 u.f.p. i art. 218 u.f.p.) i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu (jakim jest szkoła). Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Z analizy przepisów wynika, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., jest ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego. Dodać należy, że ustawodawca do kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego przekazał ustalenie: trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania a także terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Uchwała Rady Gminy (Powiatu) podjęta na podstawie art. 90 ust.4 u.s.o. jest aktem normatywnym, obowiązującym na terenie działania danej j.s.t. Podkreślić należy, że ustawodawca, określając wysokość i zasady przekazywania dotacji oświatowych m.in. dla szkół niepublicznych jednocześnie zobowiązał podmioty je prowadzące do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Dokumentowanie wydatków dokonuje się zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i przepisami ustawy o rachunkowości (Dz.U.2016.1047 t.j. z dnia 2016.07.19). W art. 2 ustawy o rachunkowości wskazany jest zakres przedmiotowy tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się m.in. do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; oraz jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. Przepis art.5 ust.1 i ust.7 ustawy o systemie oświaty, obowiązywał w 2011r. Stanowił on, że organ prowadzący szkołę jest zobowiązany zapewnić nie tylko właściwe warunki działania placówki w odniesieniu do kształcenia i wychowania, ale także zapewnić w ramach obsługi administracyjno- finansowej wykonywanie czynności o których mowa w art.4 ust.3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości. Nie ulega wątpliwości, że art.4 ust.3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości miał i ma zastosowanie w chwili obecnej. Przepis ten wymaga prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 20) oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (pkt 6). Pojęcie dowodu księgowego określone jest w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości. Zatem w świetle przepisów ustawy wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzającej te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych znajduje się protokół z kontroli. Organ I instancji przeprowadził w terminie od 5 grudnia 2012r. do 26 kwietnia 2013r. kontrolę w szkołach prowadzonych przez Spółkę na terenie miasta "[...]". Na podstawie danych z dokumentów "Rocznego rozliczenia przekazanej dotacji w roku 2011 dla 10 objętych kontrolą Szkół" oraz "Zestawień wydatków dokonanych z dotacji w 2011r." ustalono w toku kontroli, że organ prowadzący sfinansował z otrzymanej w 2011r. dotacji wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz na składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy na łączną kwotę 326.159,81 zł. Według "Zestawień wydatków dokonanych z dotacji w 2011r." na wynagrodzenia i pochodne pracowników wydatkowano "[...]" (tys.) zł. Pozostałą kwotę - "[...]" zł wydatkowano na inne rozrachunki z pracownikami (z tytułu rozliczenia kosztów wyjazdów służbowych). W zakresie dowodów księgowych, na podstawie których zrealizowano wydatki na wynagrodzenia i pochodne pracowników Szkół (w kwocie "[...]" (tys.) zł) w "Zestawieniach wydatków dokonanych i dotacji w 2011r.", wykazane zostały dane ogólne, tj. we wszystkich przypadkach wpisano "lista płac" bez wskazania numerów identyfikacyjnych, a w zakresie dowodów księgowych potwierdzających zrealizowanie ww. wydatków nie przedstawiono żadnych danych. Pomimo wezwania w trakcie kontroli Prezesa Zarządu Spółki do przedłożenia oryginałów dowodów księgowych dotyczących wydatków z dotacji (m.in. list płac, wyciągów bankowych i innych) oraz umów związanych z zatrudnieniem nauczycieli i pracowników niepedagogicznych, kontrolującym przedłożono jedynie zbiór umów o pracę i umów zlecenia. Jak oceniono w protokole, ze zbioru tego wynika, że sfinansowane z dotacji budżetu Miasta "[...]" za rok 2011 było 27 umów, których pełne zestawienie zawierające imię i nazwisko pracownika, rodzaj umowy, stanowisko (przedmiot umowy) i okres obowiązywania umowy znajduje się zarówno w protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji (str. 4-7). W trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła list płac oraz dowodów księgowych potwierdzających zrealizowanie wydatków na wynagrodzenia i pochodne ww. osób, wyszczególnionych w "Zestawieniach wydatków dokonanych i dotacji w 2011r.". W związku z tym na aprobatę zasługuje stanowisko SKO, że wydatki w kwocie "[...]" (tys.) zł na wynagrodzenia pracowników oraz na składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy nie zostały udokumentowane. Nie można ich było uznać za zrealizowane i wykazywać jako dokonane ze środków z dotacji przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań Szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnosząc się do zarzutów w kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem należy zaznaczyć, że Sąd, nawet gdy nie podzieli prezentowanej w decyzji interpretacji przepisów prawa materialnego, może uchylić tę decyzję tylko wtedy, gdy naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, przytoczył i podzielił w uzasadnieniu decyzji stanowisko WSA w Poznaniu zajęte w wyroku z dnia 11.01.2017r.sygn.akt I SA/Po 890/16. W wyroku tym Sąd z treści art. 252 ust.1 u.f.p. w związku z art.67 i art.60 pkt1 tej ustawy wywiódł, że odpowiednie zastosowanie do niepodatkowych należności budżetu j.s.t., (kwot dotacji podlegających zwrotowi), przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że odnośnie do przedawnienia obowiązku zwrotu zastosowanie mają : art.68 § 1 O.p. jako wskazujący trzyletni termin, w którym wierzyciel ma prawo stwierdzić pobranie dotacji nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej (zatem także wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem); oraz art. 70 § 1 O.p. jako określający pięcioletni termin od końca roku, w którym upłynął 15 dniowy termin zwrotu dotacji, liczony od stwierdzenia ww. faktów. Należy przyznać, że w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych zachodzą wątpliwości co do tego, czy do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mają zastosowanie przepisy art. 68 czy też art. 70 Ordynacji podatkowej, co musi wiązać się z uprzednim rozważeniem czy obowiązek zwrotu dotacji "jest odpowiednikiem" obowiązku podatkowego czy też zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów O.p. regulujących kwestię sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, z którymi to sposobami skorelowane są terminy: przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art.68) oraz przedawnienia istniejącego zobowiązania (art.70) wydaje się niewłaściwym przyjęcie, że bezdecyzyjne stwierdzenie okoliczności wskazanych w art.252 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. jest zdarzeniem, które powoduje skutek taki, że pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji (zobowiązania) rozpoczyna bieg od końca roku, w którym to stwierdzenie nastąpiło. Art. 251 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według ust.2 – w przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust.2 niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale. W myśl zaś ust.3 –w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. Ust. 4 art.251 precyzuje pojęcie "wykorzystania dotacji" wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Natomiast ust.5 określa, że od kwot dotacji zwróconych po upływie terminów określonych w ust.1-3 nalicza się odsetki za zwłokę. Według art. 252 ust.1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi z budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, przy czym, jak stanowi ust.6 pkt 1 i 2, w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem- odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu j.s.t. Z powyższego wynika, że zwrotowi podlegają: dotacje otrzymane we właściwej wysokości ale niewykorzystane w określonym terminie, dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Stwierdzenie przyczyny obowiązku zwrotu dotacji ma istotne znaczenie z punktu widzenia terminu, od którego naliczane są odsetki, od zwracanej kwoty dotacji. Jednocześnie zwrot "podlegają zwrotowi" oznacza, że obowiązek zwrotu następuje z mocy prawa, natomiast kwestia naliczania odsetek nie ma znaczenia dla rozpoczęcia i biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że zasadniczo zawarte w ustawie o finansach publicznych regulacje dotyczące zasad i trybu zwrotu dotacji udzielanych z budżetów j.s.t. (art. 251 i art. 252) są analogiczne do regulacji dotyczących zasad i trybu zwrotu dotacji udzielanych z budżetu Państwa (art.168 i art. 169). Treść art. 252 u.f.p. nie zawiera wprawdzie przepisu w brzmieniu, jak w ust.6 art.169, który wprost stanowi, że organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadająca do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki wówczas, gdy dotacje nie zostaną zwrócone we wskazanych w art.168 ust.1 i 2 oraz art.169 ust.1 terminach. Jednak ten sam tryb postępowania niewątpliwie należy stosować do podlegających zwrotowi dotacji udzielonych z budżetu j.s.t., niezwróconych w terminach wskazanych w art. 251 i 252 ust. 1 u.f.p. Na podstawie zawartego w art. 67 u.f.p odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej do środków publicznych- dotacji podlegających zwrotowi, przy wskazaniu w przepisach ustawy o finansach publicznych zdarzeń powodujących obowiązek zwrotu i terminy zwrotu, można wnioskować, że obowiązek zwrotu dotacji w kwotach niewykorzystanych, wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub wyższych od należnych jest odpowiednikiem zobowiązania powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zobowiązanie do zwrotu m.in. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nie powstaje z chwilą stwierdzenia faktu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a z chwilą zaistnienia tego faktu, przy czym w przypadku dotacji rocznej, z końcem roku, w którym dotacja została udzielona. Przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p. dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego (...). Są różne dotacje i określone przepisami prawa lub umowami zasady ich wykorzystania i rozliczania. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego j.s.t. podjętej na podstawie art. 90 ust.4 u.s.o. Zatem to przepisy uchwały, jako przepisy szczególne względem zasad określonych w u.f.p. określają pośrednio także terminy zwrotu dotacji, w związku z ich rozliczeniem. W szczególności np. dopiero z końcowego, rocznego rozliczenia dotacji może wynikać, jaka jest rzeczywiście należna kwota dotacji. Sąd uważa, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 Ordynacji podatkowej, nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po upływie roku. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej rozpoczyna się od końca roku następującego po roku za który dotacji udzielono. Decyzja ostateczna została wydana "[...]" czyli przed upływem terminu przedawnienia, który, zdaniem Sądu nastąpiłby z końcem 2017r. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego. Należy wskazać, że udzielenie dotacji i rozliczenie wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem dokonuje się na podstawie dokumentów, a nie na podstawie zeznań świadków. Dowodami z zeznań świadków można ewentualnie weryfikować wiarygodność dokumentów. Nie mogą te dowody zaś zastępować dokumentów. Obowiązek dokumentowania wydatków wynika, z powołanych wcześniej przepisów prawnych. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można podzielić zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 107 § 1 k.p.a.. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzeń, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji uniemożliwia ustosunkowanie się skarżącej w zakresie prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 7 art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 86 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., art. 8 i 9 k.p.a, art. 75 k.p.a. - art. 80 k.p.a art. 30 § 3 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Jak już zostało wskazane zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Obowiązek prawidłowego rozliczenia dotacji wynika z powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Obowiązek udokumentowania rozliczenia dotacji zgodnie z przeznaczeniem ciążył na stronie skarżącej. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić wtedy, gdy beneficjant spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialnoprawne. To znaczy przeznaczył dotację zgodnie z wymogami prawa materialnego (z wymogami u.s.o.), udokumentował te wydatki zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i przepisami ustawy o rachunkowości. Zwrot dotacji jest związany z tym, że strona skarżąca nie rozliczyła się z otrzymanych dotacji. Dowodem naruszenia tych zasad jest protokół kontroli. W tym protokole w sposób analityczny wykazano wydatki, których nie uznano. Podano także przyczyny ich nieuznania. Te przyczyny są związane z tym, że tych wydatków nie można zakwalifikować jako poniesionych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie zostały one udokumentowane dowodami źródłowymi, które powinny stanowić podstawę ich zaksięgowania. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt. Nie może uchylić zaskarżonej decyzji tylko dlatego, że nie zawierała ona analitycznego rozliczenia zakwestionowanych wydatków. Te analityczne zestawienie zawiera decyzja organu I instancji, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy. Organ dotujący wskazał, że wydatki w kwocie "[...]" (tys.) zł na wynagrodzenia pracowników oraz na składki ubezpieczeń społecznych nie zostały udokumentowane. Należy wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje oceny słuszności, celowości działań strony skarżącej. Jako sąd prawa ocenia jej zachowania z punktu widzenia legalności, tzn. czy jej działania były zgodne z prawem. A zatem przedmiotem oceny Sądu jest ocena legalności postępowania. Mając na względzie te uwagi należy uznać, że dokonana przez SKO kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego nie narusza prawa. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty skargi w przedmiocie niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego wynikające z nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, nieprowadzenie postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli oraz świadomość prawną, naruszenie przez organ I instancji zasady, iż w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje tzw. hierarchia wartości dowodów, i wybranie jednych dowodów, nieprzeprowadzenie innych, w szczególności w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Nie jest uzasadniony zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego. Ta ocena została dokonana w oparciu o legalnie zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że kontrolowane wydatki nie były związane z funkcjonowaniem szkół, procesem kształcenia, w szczególności w sytuacji nieprzeprowadzenia wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych przez stronę. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Subsumpcja norm prawa materialnego została dokonana do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn.. akt II GSK 2819/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, "że do 1 stycznia 2014 r. w u.s.o. nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki". Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Sąd oddalił ten wniosek dowodowy z przyczyn podanych wyżej. Odnosząc się do treści wskazanych przez pełnomocnika skarżącego wyroków należy wskazać, że zapadły one w określonym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczy to powoływania się przez pełnomocnika skarżącego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2017r. sygn. akt I SA/GI 328/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt II GSK 1355/15 dotyczącego interpretacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz nie narusza przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.