I SA/Ol 416/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2019r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2017 r. Sp. A zwróciła się do Prezydenta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie 51.239 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła m.in., że jej majątek w dużej części stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno- pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które opodatkowała jako budowle. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń technicznych. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym (fundamencie) i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane i zastępowane innymi urządzeniami. Fundament i kontener pełni funkcję podrzędną względem urządzeń technicznych. Można mówić w tym wypadku co najwyżej o powiązaniu użytkowym. W konsekwencji między spornymi urządzeniami technicznymi, a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zdaniem Spółki, urządzenia te nie stanowią odrębnej budowli ani elementu, składającego się na całość techniczno-użytkową, Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. oraz opinię techniczno-budowlaną L. W. w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomarowych. Prezydent decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 51.400 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 113 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 51.400 zł. W ocenie organu I instancji, wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiekty infrastruktury gazowej stanowią całość techniczno - użytkową wraz z budowlą, jaką jest sieć gazowa, która została wprost wymieniona zarówno w art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy - Prawo budowlane, jak też w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych (w kategorii XXVI ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe). Mając na względzie zeznania świadka A. Ł. Kierownika Sekcji Ewidencji Majątku i Uzgodnień w Dziale Zarządzania Spółki oraz opinię biegłego z zakresu budownictwa Z. Z., organ stwierdził, iż podobnie jak w przypadku stacji redukcyjno - pomiarowych, już sam fakt połączenia stacji pomiarowych z gazociągiem, siecią gazową uprawnia do stwierdzenia, iż stacje te stanowią wraz z siecią gazową całość pod względem technicznym. Stacje gazowe nie mogą samodzielnie pełnić swojej funkcji. Odłączenie stacji gazowych np. na zaworach upustowych powoduje, że stacja gazowa przestaje być stacją redukcyjno - pomiarową bądź stacją pomiarową. Także kontener, fundament, jak i urządzenia techniczne stanowią nierozerwalną całość, tj. stację gazową wchodzącą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a tym samym zasadnym jest opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kwestii budynku sprężania gazu, który strona wykazała w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 rok, stanowiącej załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ uznał obiekt ten stanowi budynek, a zatem powinien być opodatkowany od powierzchni użytkowej, która zgodnie z treścią protokołu z oględzin wynosi 10,71 m2. W konsekwencji ogólna powierzchnia budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiąca podstawę opodatkowania w 2012 r. wyniosła 5.913,92 m2, a wysokość zobowiązania podatkowego – kwotę 122.477,28 zł. Ustalając zobowiązanie podatkowe za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ I instancji przyjął w podstawie opodatkowania powierzchnię stanowiącą różnicę pomiędzy prawidłową postawą opodatkowania (62.242 m2), a powierzchnią przyjętą w korekcie deklaracji z dnia 24 stycznia 2018 r. (61.881 m2), tj. 361 m2, wobec czego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wyniosło 47.303,92 zł. W podstawie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął natomiast: w okresie od stycznia do marca 2012 r. – kwotę 54.139.248 zł, zaś w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. – kwotę 54.660.492 zł. Wysokość zobowiązania w okresie od stycznia do marca 2012 r. wyniosła 270.696,24 zł, a w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. - 819.907,38 zł. Organ I instancji wyjaśnił, iż w wyniku korekty deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w dniu 24 stycznia 2018 r. oraz określonej przez organ prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 wyniosła 1.260.385 zł, natomiast wysokość wpłat na podatek wynosiła 1.260 498 zł. W konsekwencji powstała nadpłata w wysokości 113 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia "[...]" wskazało, że spór w sprawie sprowadza się do określenia, czy stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które Spółka opodatkowała w 2012 r. jako budowle, stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się pojęciu budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Tym samym kluczowe było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. W ocenie NSA, zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy stacją redukcyjno- pomiarową a gazociągiem było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Uwzgledniając to stanowisko, wskazano, że w dniu 16-17 maja 2018 r. zostały przeprowadzone oględziny stanowiących własność podatnika stacji pomiarowych, redukcyjno-pomiarowych, stacji tankowania pojazdów na terenie "[...]". Z przeprowadzonych oględzin biegły Z. Z. sporządził opinię oraz opinię uzupełniającą. Opisując poszczególne stacje, wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe składają się m.in. z budowli w postaci gazociągu średniego ciśnienia z urządzeniami redukującymi ciśnienie gazu ze średniego na niskie, urządzeń do filtrowania gazu, urządzenia do pomiaru ciśnienia tj. manometrów gazu przed reduktorem i za reduktorem ciśnienia gazu, gazomierza do rejestrowania przepływu gazu, układów zaporowych przepływu gazu, gazociągu niskiego ciśnienia za reduktorem połączonym z siecią gazociągu osiedlowego, rejestratora temperatury oraz telemetrii do przesyłu danych pomiarowych. Biegły podał, że wszystkie w/w urządzenia są połączone z siecią gazową: urządzenia o średnicy gazociągu są połączone połączeniami kołnierzowymi skręconymi śrubami, króćce pod mierniki (termometry, manometry, kurki) są wspawane w rurociąg, armatura i mierniki połączone są z gazociągiem na złącza gwintowane. Biegły wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe z elementami urządzeń technicznych oraz instalacjami po odłączeniu od sieci gazowej np. na zaworach zaporowych spowodowałoby zamknięcie dopływu gazu do odbiorców i abonentów zasilanych z tych stacji. Sieć gazowa bez urządzeń technicznych oraz instalacji nie mogłaby funkcjonować. Stacja odcięta z obu stron sieci gazowej tj. od zasilania średnim ciśnieniem i odpływu gazu niskiego ciśnienia do odbiorców traci charakter stacji, pozostanie elementem złożonych części rur, urządzeń i aparatury kontrolno-pomiarowej służącym funkcjom, co najwyżej, muzealnym, itp. Biegły wyjaśnił, że warunki techniczne projektowania i wykonania stacji gazowych nakładają obowiązek odpowiedniego zabezpieczenia stacji i obszaru stacji, jak również ochrony urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji, dlatego stacje są obudowane kontenerami, a teren stacji ogrodzeniem. Odnośnie stacji CNG o funkcji sprężarkowej i magazynowej przy ul. "[...]" biegły stwierdził, iż spełnia kryteria, pozwalające uznać ją za obiekt budowlany, jakim jest budynek. Na fakt połączenia ww. stacji z siecią gazową wskazał również przesłuchany w dniu 28 września 2017 r. A. Ł., Kierownik Sekcji Ewidencji Majątku i Uzgodnień w Dziale Zarządzania Spółki. Podał, że sieć gazowa składa się z gazociągów, przyłączy, stacji gazowych, zespołów gazowych, punktów gazowych oraz innych urządzeń w postaci układów zaporowo - upustowych lub armatury. Wskazał, że sieć gazowa są to obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu. Odłączenie stacji redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych spowodowałoby niemożność odbioru gazu po stronie odbiorców końcowych. Odłączenie stacji pomiarowych spowoduje brak możliwości pomiaru zużycia gazu przez odbiorców końcowych. Zeznał, że wszystkie stacji Spółki, zgodnie ze standardami technicznymi są umieszczane w kontenerach, posadowionych na fundamencie. W ocenie organu, obudowa urządzeń w obiekcie stacji gazu zabezpiecza urządzenia, uniemożliwia dostęp do nich osobom nieupoważnionym, chroni urządzenia przed wpływem warunków atmosferycznych, temperaturą i wilgocią. Bez powiązania z siecią gazową, urządzenia wewnątrz stacji gazu przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową co świadczy, że nie są związane z obiektem obudowy (kontenerem), nie stanowią jego wyposażenia, ani jego instalacji lecz stanowią wyposażenie gazociągu. Odłączenie urządzeń stacji czynią stację bezużyteczną i spowodowałoby niemożność funkcjonowania części sieci gazowej. Wszystkie elementy obiektów stacji gazu są elementami budowlanymi. Wymagają pozwolenia na budowę, powstają w wyniku prac budowlanych z zastosowaniem odpowiednich wyrobów, określonych ustawą pod ścisłym kierownictwem i nadzorem osób uprawnionych. Powiązania techniczne istnieją pomiędzy urządzeniami technicznymi stacji gazu, a gazociągiem w którym są włączone. Obudowa urządzeń z fundamentem, jest urządzeniem innego rodzaju, obiektem budowlanym, tworzącym całość techniczno-użytkową z urządzeniem na gazociągu. W ocenie organu, uprawnione jest stwierdzenie, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu urządzeń technicznych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej, to urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. sieć techniczną i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Wykorzystanie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje zadania, a wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Nie ma również znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno- pomiarowych gazu. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem, a stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacje te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stacje redukcyjno-pomiarowe może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy -Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami, b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; d) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane poprzez twierdzenie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno – pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, e) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek; f) art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy prawa budowlanego, należy rozumieć, jako z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej, jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, g) art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy – Prawo budowlane poprzez twierdzenie, iż opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno – użytkową, bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci; h) art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpieczeństwa funkcjonowania, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 210 § 1 pkt. 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołania uznano za chybione, b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w tym opinii biegłego, która została wydana w oparciu o definicje obiektów gazowniczych z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w tym zeznań świadka - pracownika strony z uwagi na niewyjaśnienie, czy jego wypowiedź dotyczy wyłącznie znajomości zasad funkcjonowania sieci gazowej, d) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto stanowisko biegłego i świadka w zakresie istnienia całości techniczno – użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno – użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka); e) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że analiza prawna w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów na potrzeby podatku od nieruchomości jest wyłączną kompetencją organu podatkowego; f) art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów Spółki, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację z odwołaniem do wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, a także do orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca Spółka zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego w kwestii uznania, iż sporne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową, bowiem, jej zdaniem, brak jest związku technicznego. W kwestii związku funkcjonalnego zauważono, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można utożsamiać ich funkcji i nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, iż tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej. Zdaniem skarżącej, organ II instancji błędnie ocenił dowód z opinii biegłego Z.Z. oraz zeznania świadka A.Ł. Opinii biegłego zarzucono, iż została sporządzona w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wykluczonego przez orzecznictwo sądowe jako podstawa wydawania decyzji w sprawach podatku od nieruchomości. Dowód ten nie powinien być podstawą wydania decyzji, gdyż opiera się na pojęciu sieci gazowej zdefiniowanej w aktach prawnych o randze podustawowej. Z kolei zeznania świadka dotyczą jedynie wyjaśnienia funkcjonowania infrastruktury gazowniczej, z wyjaśnieniem na tle przepisów technicznych i norm mających na celu bezpieczeństwo funkcjonowania infrastruktury, a ponadto stanowią odniesienie jedynie do aspektu funkcjonalnego istnienia sieci gazowej. Zeznania świadka dotyczyły funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie zawierały stanowiska w kwestii wykładni prawa podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że definiowanie pojęcia sieci gazowej dla potrzeb u.p.o.l. w sposób wybiórczy, jak też z uwzględnieniem treści ww. rozporządzeń stanowi naruszenie prawa, a naruszenie to powinno stanowić przesłankę do uznania decyzji organów obu instancji za wadliwe. Organy podatkowe nieprawidłowo nakierowały swoją analizę na badanie związków technicznych i użytkowych pomiędzy urządzeniami stacji gazowych a odrębną budowlą, jaką jest gazociąg, zamiast skupić się na ustaleniu występowania związków o charakterze techniczno - użytkowym w ramach jednego obiektu, jakim jest stacja gazowa, posiadająca części budowlane i niebudowlane. W kwestii powiązań technicznych skarżąca podniosła, że choć części techniczna i budowlana urządzenia mogą stanowić całość użytkową (podobnie jak maszyna lub urządzenie z fundamentem), to przepisy Prawa budowlanego wprost wykluczają dopuszczalność uznania, iż w takich okolicznościach występują powiązania techniczne wystarczające do tego, aby ww. części stanowiły wspólnie budowlę. W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, skarżąca podkreśliła, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem skarżąca prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane, że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa. Według skarżącej gazociąg jako obiekt liniowy jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo - technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przyjęcie poglądu organów prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Błędne założenia organów powodują, że w odłączeniu stacji gazowej od gazociągu upatruje się niemożności funkcjonowania sieci, przy czym pomijana jest okoliczność, że odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem, jak to już zostało podkreślone, inne funkcje pełni stacja a inne – gazociąg. Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącej, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenera oraz gazociąg, jako budowla liniowa. Zdaniem skarżącej, każdy obiekt, a więc stacja gazowa i gazociąg pełnią inną funkcję i każdy z tych obiektów spełnia swą rolę samodzielnie. Każdy z obiektów winien być poddany oddzielnej analizie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stacja gazowa nie tworzy z gazociągiem całości techniczno - użytkowej, bowiem każde z tych obiektów ma inne przeznaczenie (funkcję użytkową). Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Według skarżącej, skutkiem błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz art.1 w powiązaniu z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego była niezasadna odmowa stwierdzenia nadpłaty, wynikająca z błędnego przyjęcia, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego. W ocenie skarżącej, organ naruszył konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji przepisów. Takie działanie prowadzi do nałożenia na podatnika ciężaru wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo, w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, zgodnie z powołanym wyżej przepisem Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową oraz punktem redukcyjno - pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną, z gazociągiem, tj. czy dopiero po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane. W ocenie organów podatkowych, w sprawie doszło do fizycznego połączenia elementów: stacja gazowa i stacja redukcyjno -pomiarowa z gazociągiem, co sprawiło, że całość, czyli sieć gazowa mogła prawidłowo spełniać swoje zadania, czyli dostarczać paliwo do odbiorców. W świetle definicji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kierując się zawartym w powołanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłaniem do ustawy - Prawo budowlane za obiekt budowlany w art. 3 pkt 1 tej ustawy uznawano w 2012 r. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Natomiast w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wskazano, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymieniono szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy, przy czym pkt 3a wskazywał definicję obiektu liniowego jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość; jako obiekt liniowy przepis ten wymieniał m. in. gazociąg. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpił związek techniczno - użytkowy, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane. Powyższe twierdzenie uzasadniał dowód z zeznań świadka A.Ł., że sieć gazową tworzą: gazociąg, przyłącza, stacje gazowe, zespoły gazowe, punkty gazowe oraz inne urządzenia w postaci układów zaporowo - upustowych lub armatury. Z treści tych zeznań nie wynika, aby świadek wypowiadał się jedynie ogólnie na temat technicznych aspektów funkcjonowania sieci gazowej. Wręcz przeciwnie, świadek jest zatrudniony przez skarżącą i został przez nią wskazany jako osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną w zakresie konstrukcji i funkcjonowania sieci gazowej, nie jakiejkolwiek sieci, lecz tej, która jest przedmiotem sprawy. Świadek podał, że na sieć gazową składają się obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu, zaś stacje pomiarowe, stacje redukcyjne oraz redukcyjno - pomiarowe stanowią części sieci gazowej, służącej do transportowania gazu. Wskazał, że stacje gazowe połączone są z siecią gazową przy pomocy kształtek. Zadaniami stacji są redukcja ciśnienia gazu z poziomu wysokiego, poprzez średni do niskiego, dostarczanego odbiorcom, a także dokonywanie pomiaru ilości dostarczanego gazu. Ustalono, że wprawdzie technicznie możliwe jest w razie awarii ciągu pomiarowego, znajdującego się w stacji redukcyjno-pomiarowej, dostarczanie gazu odbiorcom przy pomocy tzw. obejścia, ale wówczas nie byłoby możliwości pomiaru ilości dostarczonego gazu, przez co sieć nie funkcjonowałaby prawidłowo. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych mają również oparcie w opinii biegłego Z.Z., który scharakteryzował kolejno wszystkie stacje redukcyjno – pomiarowe objęte wnioskiem skarżącej, tj. opisał, z jakich części składa się każda taka stacja (m.in. gazociąg średniego ciśnienia z urządzeniami redukującymi ciśnienie gazu ze średniego na niskie, urządzenia do filtrowania gazu, urządzenia do pomiaru ciśnienia, gazomierz do rejestrowania przepływu gazu, układy zaporowe przepływu gazu, gazociąg niskiego ciśnienia, rejestrator temperatury oraz telemetria do przepływu danych pomiarowych) i wskazał, że urządzenia są połączone z siecią gazową. Jednoznacznie stwierdził, że sieć nie mogłaby prawidłowo funkcjonować bez urządzeń redukujących gaz z ciśnienia średniego do niskiego. Na podstawie powyższych dowodów organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że samo połączenie stacji gazowych z gazociągiem i siecią gazową wskazuje na techniczną całość. Sąd zaakceptował wywiedziony z powyższych ustaleń wniosek, że istnieje związek techniczny pomiędzy stacjami redukcyjno - pomiarowymi, pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową. Stacje są połączone z siecią, a ponadto bez nich sieć gazowa, nawet jeśli funkcjonowałaby w związku z zastosowaniem ww. obejścia, to nie mogłaby spełniać wszystkich swoich funkcji. Zdaniem Sądu, prawidłowe są także stwierdzenia organu odwoławczego odnoszące się do uznania za elementy sieci gazowej obudowy urządzeń, czyli kontenerów posadowionych na fundamentach, które również zostały oparte na opinii biegłego i zeznaniach świadka. Z dowodów tych wynika, że kontener chroni urządzenia stacji przed czynnikami zewnętrznymi, wobec czego jest niezbędny do funkcjonowania stacji, zaś byłby zbędny, gdyby nie musiał chronić urządzeń stacji. Wobec tego kontener wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą wraz ze stacją całość składającą się na sieć gazową. Powyższe potwierdza, że gazociąg stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle czy urządzenia budowlane. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy, składające się na konstrukcję gazociągu, mają rację bytu w związku z funkcjonowaniem całej konstrukcji i nie mogą prawidłowo działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Zadaniem punktów redukcyjno - pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno - pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. Zasadnie zatem ocenił organ podatkowy, że wystąpienie ww. związku pozwalało na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli. W orzecznictwie NSA w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowała się linia orzecznicza, w świetle której za błędne uznano wcześniejsze przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia. Zdaniem NSA, sądy dotychczas błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości (np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. , sygn. akt II FSK 1807/14). W ocenie Sądu, nie ma istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym, a zatem wykonanej w tej samej technice. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. Przykładowo w linii energetycznej słupy podtrzymujące przewody są wykonane całkowicie inną techniką, niż same przewody. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana. Wbrew ocenie Spółki, dla istnienia całości techniczno-użytkowej nie ma również znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art.187 § 1, art. 191, a także art. 210 oraz art. 233 § 1. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wyczerpujący i pozwalający na wydanie decyzji. Skarżąca nie podważała zresztą sposobu gromadzenia przez organ dowodów w sprawie, lecz jego ocenę. Ocena materiału dowodowego przez organ mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. i jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. przepisami u.p.o.l. Podkreślić jeszcze raz należy, że wykazany został związek techniczno – użytkowy między stacjami gazowymi a siecią gazową, który wskazuje na funkcjonowanie, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów infrastruktury gazowniczej, w jednej całości użytkowo - technicznej wraz z siecią gazową, przy czym oprócz technicznego połączenia ww. elementów z siecią gazową, występuje także ich użytkowy związek z siecią. Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niewątpliwie związanymi z działalnością gospodarczą i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca próbuje zdyskredytować opinię biegłego Z.Z. na tej podstawie, że została sporządzona w oparciu o definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, czyli aktu podustawowego. W ocenie Sądu, opinia biegłego została sporządzona w ramach wyznaczonych postanowieniem o powołaniu biegłego. Celem tej opinii nie było wyrażenie stanowiska co do opodatkowania obiektów będących przedmiotem opinii, lecz wskazanie, czy obiekty te są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego. Jest więc oczywiste, że biegły operował pojęciami z zakresu prawa budowlanego, w tym także zawartymi w ww. rozporządzeniu. Wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się w uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca, dotyczą zakazu opierania się na przepisach ww. rozporządzenia przez organ podatkowy podczas ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem organ podatkowy powinien stosować przepisy prawa podatkowego. Jednakże biegły nie wydawał opinii w sprawie podatku od nieruchomości, lecz w sprawie uznania obiektów będących przedmiotem opinii za obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Zatem wskazane przez skarżącą wyroki nie miały odniesienia do opinii biegłego. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p., normującego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy, pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Natomiast w rozpoznawanej sprawie wykładnia analizowanych przepisów u.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono stosowne wnioski. Nie wystąpiły zatem okoliczności opisane w art. 2a O.p. Sąd nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP. W ocenie Sądu wszystkie zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. Prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, jego ocena mieści się w ramach wyznaczonych zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny i jest zgodna z prawidłowo zastosowanymi przepisami prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.