I SA/Ol 419/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka(spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r., sprawy ze skargi W.Ł. i F.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa- kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie adwokatowi kwotę 292 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz Miasta i Gminy wymierzył W. Ł. łączne zobowiązanie pieniężne za 2008r. w wysokości 1.325 zł, opodatkowując w podatku rolnym grunty o powierzchni 8.7771 ha, a w podatku od nieruchomości budynek mieszkalny o powierzchni 74m2. Następnie decyzją z dnia "[...]" w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonał zmiany ww. decyzji poprzez naliczenie podatnikom nowej kwoty zobowiązania w kwocie 1.326 zł. W złożonym odwołaniu W. i F. małżonkowie Ł. zarzucili, iż wykaz zmian gruntowych został sporządzony niezgodnie z dokumentami oraz z naruszeniem prawa geodezyjnego o rozgraniczeniu nieruchomości. Wskazali, że Starosta w 2006 r. zmienił przeznaczenie działki z rolnej na budowlaną, bez ich zgody. Podnieśli, że decyzja o zmianie nakazu płatniczego została wydana pomimo niezakończonego postępowania sądowego w sprawie zniesienia współwłasności i w sprawie uchylenia planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazali, że gospodarstwo rolne zostało nadane dziadkowi J. K. w zamian za mienie pozostawione poza granicami Polski, a w dniu 27 maja 1988 r. przekazane następcom prawnym – W. i F. Ł.. Podkreślili, że w związku z wniesieniem apelacji od wpisu zmian gruntowych do księgi wieczystej i odwołania od nadania prawomocności postanowieniu Sądu Rejonowego w Giżycku w przedmiocie zniesienia współwłasności, zmiany w ewidencji gruntów zostały dokonane przedwcześnie. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania W. i F. Ł. uchyliło decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia organ wskazał, iż przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej jest taka zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po doręczeniu decyzji podatnikowi i ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego poprzedzonego wszczęciem postępowania z urzędu w formie postanowienia. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy zobowiązany był wyznaczyć podatnikom, stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik winien mieć zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że nie jest dopuszczalne by podatnicy dowiadywali się o prowadzonym w stosunku do nich postępowaniu podatkowym dopiero z doręczonej decyzji. W takiej sytuacji podatnik nie ma możliwości podjęcia działań mających na celu obronę swoich praw w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wskazało również, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości lub zarzuty strony podlegają wyjaśnieniu i ustosunkowaniu także w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Kolegium zauważyło, iż powyższe wymogi nie zostały spełnione w postępowaniu przed organem I instancji. Organ II instancji stwierdził ponadto, iż w uzasadnieniu decyzji Burmistrza brak jest wyjaśnień dotyczących zasad zmiany rozstrzygnięcia w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, oraz wykazania jakie to przesłanki legły u podstaw zmiany ostatecznej decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe za 2008r. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji nie załączył do akt sprawy wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza wypisów z ewidencji gruntów i budynków (z akt wynika, że podatnicy są właścicielami użytków rolnych o powierzchni 8.7771 ha, w tym w części 0.3200 ha grunty stanowiły bądź nadal stanowią współwłasność). Załączone zostały jedynie zawiadomienia o zmianie z dnia 28 lutego 2008r., według których współwłasność została zniesiona, a odwołujący się stali się właścicielami działki nr 69/2 o powierzchni 0.1675 ha. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest nieczytelny. Kolegium uznało za niezbędne ustalenie w sposób wyczerpujący, czy postępowanie dotyczące zniesienia współwłasności zostało prawomocnie zakończone. Ponadto organ winien wyjaśnić jakie zmiany podatnicy wprowadzili umową majątkową z dnia "[...]" L Rep."[...]"i czy ma ona wpływ na sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów. Dodatkowo Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U z 2006r, nr 136, poz. 969 ze zm.), jeżeli grunty (sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Jeżeli podatnicy posiadają gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą także grunty znajdujące się we współwłasności, organ podatkowy winien wydać dwie decyzje podatkowe, jedną na grunty pozostające we współwłasności (adresowaną na wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy i doręczoną zgodnie z zasadami przyjętymi w ustawie o podatku rolnym - art. 6c), a drugą na pozostałe grunty stanowiące pozostałą część gospodarstwa rolnego. Kolegium wskazało, że w przypadku wydania decyzji z dnia "[...]" niezgodnie z powyższymi zasadami, istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Skargę na opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnieśli W. i F. Ł. W skardze zarzucili bezprawność postanowienia Sądu Rejonowego w Giżycku z dnia 29 grudnia 2006r., na mocy którego dokonano uwłaszczenia J. i M. Z. działką budowlaną nr 69/2, bezprawnie wyłączoną z działki nr 69. Wskazali, iż nie odwołują się od obowiązku podatkowego tylko od przyjęcia przez Urząd Miejski danych niezgodnych z dotychczasowym stanem prawnym, polegającym na zmianie powierzchni działki rolnej siedliskowej nr 69 bez podstawy prawnej, istniejącej od 1952r. Skarżący zarzucili Starostwu Powiatowemu naruszenie prawa do równej ochrony praw dziedzicznych i praw majątkowych rolników – podatników podatku rolnego. Wnieśli o naliczanie podatku od działki rolnej zabudowanej nr 69 o powierzchni 0,32 ha oraz od działek nr 70, 77, 75/2 i 68/2. Wskazali na błąd w decyzji Kolegium, gdyż w dniu 27 maja 1988 gospodarstwo rolne nie zostało przekazane następcy prawnemu W. i F. Ł., lecz W. P., które to nazwisko w roku 1997 w wyniku zmiany stanu cywilnego zostało zmienione na Ł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którą to decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na uchybienia procesowe oraz naruszenie norm prawa materialnego. Z zapadłym w sprawie, a zaskarżonym rozstrzygnięciem organu II instancji, nie sposób nie zgodzić się. Decyzja organu I instancji została wydana w trybie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 Ordynacji podatkowej). Na wstępie niniejszych rozważań zauważyć należy, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe, by podatnik uiszczając należność pieniężną wynikającą z decyzji miał pewność, iż po raz drugi organy podatkowe nie będą żądały zapłacenia z reguły wyższego podatku i wydawały w tej sprawie nowej decyzji. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Instytucji z art. 254 Ordynacji podatkowej nie można jednakże zaliczyć do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji podatkowych, lecz do powstawania zobowiązań poprzez zmianę decyzji ostatecznej. Ustawodawca stworzył w ten sposób instytucję przełamującą zasadę trwałości decyzji, obowiązującą w postępowaniu o charakterze administracyjnym, lecz z zupełnie innych powodów niż to następuje przy wzruszaniu decyzji wymiarowych w rozumieniu przyjętym na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego Jest to tryb zmiany decyzji ostatecznej, ale - inaczej niż w postępowaniu administracyjnym ogólnym - nie dlatego podejmowany, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach ( por. H.Dzwonkowski, "Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego", Przegląd Podatkowy 2002/3/50). Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być dokonana przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Ponadto zgodnie z § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż przepis art. 254 o.p. ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego; jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., I SA/Gd 1519/99, niepubl.). Nawiązuje bowiem do konstrukcji powstawania zobowiązań zawartych w przepisach ustaw o podatku rolnym, leśnym, od nieruchomości, dochodowym od osób fizycznych, podatku od spadków i darowizn, karty podatkowej oraz do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 o.p. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej przewiduje, że dla wydania takiej decyzji konieczne jest, aby skutki wystąpienia okoliczności uzasadniających zmianę takich decyzji były uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Należy wskazać, iż jednym z istotnych elementów każdej decyzji, mającym swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji ( art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Nie ma przy tym znaczenia w jakim trybie decyzja jest wydawana, czy to w trybie zwykłym, czy w trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, czy - jak w niniejszej sprawie - w trybie zmiany decyzji ostatecznej i wydania decyzji aktualizującej. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła się do niego ustosunkować. W odniesieniu do powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem Kolegium, które słusznie zauważyło, iż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy, wydana w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej, nie zawiera w ogóle uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym również uzasadnienia w zakresie zasad i możliwości zmiany decyzji ostatecznej w tym trybie. Nie wyjaśnia również z jakich powodów decyzja została zmieniona i jakie przesłanki legły u podstaw zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia. Powyższe uchybienie powoduje, iż stronom nie są znane motywy zmiany decyzji, tryb wydania decyzji zmieniającej oraz okoliczności faktyczne, których zmiana była konsekwencją wydania decyzji aktualizacyjnej. Organ podatkowy wydając decyzję korygującą, winien zatem precyzyjnie sformułować, które okoliczności faktyczne i w jaki sposób wpłynęły na zmianę decyzji z dnia "[...]". Innymi słowy, wydane rozstrzygnięcie winno być wyczerpującą uzasadnione, w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ zauważył, że wydanie decyzji powinno zostać poprzedzone wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stosownie do art. 165 §2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów. Jednym z nich jest wyrażona w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej reguła, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z § 2 powołanego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Dalej art. 165 Ordynacji podatkowej w § 4 stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Stwierdzić należy, iż wszczęcie postępowania pociąga za sobą nałożenie na organ szeregu obowiązków, które w swym założeniu mają gwarantować wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art.254 Ordynacji podatkowej w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008. Naruszony zatem został art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie podatkowe w ww. przedmiocie nie zostało wszczęte, nie mogła być też wydana w tym zakresie decyzja. Kolejnego naruszenia procedury podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopatrzyło się w braku wyznaczenia podatnikom, stosownie do treści art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazanie powyższe jest prawidłowe, albowiem organ podatkowy I instancji wymogu powyższego nie spełnił, czym naruszył wskazany w tym artykule etap postępowania. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi element i przejaw realizacji generalnego unormowania zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zgodnie z przewodnią tezą art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Przestrzeganie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych, w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania. Nie budzi również zastrzeżeń, wskazana przez Kolegium konieczność uzupełnienia przez organ I instancji materiału dowodowego. Wypada przypomnieć, że podstawowym obowiązkiem organu stosującego prawo, a więc także organu podatkowego, jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim organ podatkowy I instancji nie załączył dowodów w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków pozwalających na ocenę stanu faktycznego. Słusznie również zwrócono uwagę na konieczność ustalenia w sposób wyczerpujący, czy postępowanie dotyczące zniesienia współwłasności zostało prawomocnie zakończone, oraz jakie zmiany skarżący wprowadzili umową majątkową z dnia "[...]". i czy ma ona wpływ na sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów, w świetle przepisów art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Zdaniem Sądu nieczytelność stanu faktycznego wynikająca z braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, nie pozwalała organowi II instancji na ocenę prawidłowości i zasadności wydanego w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia. Domysły zaś i przypuszczenia, choćby nawet trafne, nie mogą stać się podstawą decyzji administracyjnej wobec kategorycznego brzmienia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że w odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili organowi I instancji właśnie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygniecie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie jest zgodne z prawem. Zauważyć również należy, iż w istocie skarżący zarzucają decyzji organu II instancji jedynie błąd co do nazwiska osoby będącej następcą prawnym przekazanego w dniu 27 maja 1988r. gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wyjaśniło, iż powstanie niezamierzonego błędu wynikało z opisania w ślad za skarżącymi okoliczności podanych przez nich w odwołaniu od decyzji. Opisany błąd nie ma wpływu na wynik sprawy, nie może zatem skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.