I SA/Ol 421/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ostróda z dnia 12 października 2023 r., nr Fn.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy Ostróda na rzecz Zakładu w O. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Zakładu w O. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "Zakład", "skarżący") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Wójta Gminy (dalej: "organ") dotycząca przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Powyższa interpretacja indywidualna wydana została wskutek wniosku strony z 28 września 2023 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, który realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy. Wnioskodawca pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz - w znacznej części - z dotacji otrzymywanych od Gminy. Przychody własne Zakładu realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłaty abonamentowe naliczane co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z tych opłat mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tym zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "PGW Wody Polskie") wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i aby nie występował zysk z prowadzonej działalności. W praktyce taryfy tych opłat są jednak akceptowane na poziomie niewystarczającym na pokrycie wszystkich kosztów działalności Zakładu w zakresie gospodarki wodnościekowej. Skutkiem takiego działania jest ponoszenie corocznych strat po stronie Zakładu, co powoduje konieczność regularnych dotacji działalności Zakładu z budżetu Gminy. We wniosku podkreślono również, że celem powołania Zakładu jest wyłącznie realizacja zadań własnych Gminy, a nie realizacja zadań gospodarczych (zarobkowych). We wniosku zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, prowadzona przez Zakład działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków - jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest negatywna, gdyż w związku z zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłaniem do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221, ze zm.; dalej: "UPP"), aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, musi ona być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku, a taki element nie występuje w przypadku prowadzonej przez Zakład działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej. Strona wywiodła, że zasadniczą różnicą pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością będącą przedmiotem wniosku, realizowaną przez Zakład, jest to, że celem funkcjonowania Zakładu nie jest zarobek lecz realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST") w zakresie obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbiór oraz oczyszczanie ścieków. Wyjaśniła, że Zakład realizuje te zadania na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 537, ze zm., dalej: "ustawa wodnościekowa"). Podniosła, że Zakład nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Dodała, że Zakład nie ma możliwości prowadzenia działalności innej niż realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej co wynika wprost z art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t..j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679, ze zm.). Zakład realizuje te zadania bez względu na wynik ekonomiczny. Strona podała, że działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie tylko nie jest, ale również nie mogła być prowadzona z zamiarem generowania zysku. Podkreśliła, że PGW Wody Polskie odmawiają akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, które uwzględniałyby zysk z tejże działalności. Zauważyła, że treść uzasadnienia taryfy 2021-2024 jednoznacznie przesądza, że w okresie jej obowiązywania nie została założona marża zysku z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej. W konsekwencji strona uznała, że opisana we wniosku działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodnościekowej nie jest działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i UPP. Zdaniem strony, opisana we wniosku działalność Zakładu nie wypełnia również innej wskazanej w art. 3 UPP przesłanki uznania za działalność gospodarczej, a mianowicie nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. W tym zakresie strona podniosła, że działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej jest prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy przez Zakład, który nie posiada osobowości prawnej odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego, której jest częścią. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jako niesporną w tej sprawie organ ocenił okoliczność prowadzenia przez Zakład działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Przychylił się także do stanowiska wnioskodawcy o braku intencji osiągania zysku przez Zakład, czego dowodzi brak marży zysku w zatwierdzonych taryfach opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz konieczność pokrycia części kosztów działalności Zakładu z dotacji otrzymywanych corocznie z Gminy. Pomimo tego uznał, że o zarobkowym charakterze prowadzonej przez Zakład działalności świadczy możliwość (nawet czysto hipotetyczna) osiągania zysku w przyszłości. Organ założył bowiem, że nie jest możliwe wykluczenie w przyszłości takiej sytuacji, w której z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodnościekowej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Mogłoby się tak stać chociażby w przypadku zmiany polityki zatwierdzania taryf przez PGW Wody Polskie. W ocenie organu to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy i tym samym należy ją uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu UPP i u.p.o.l. Organ przyjął także, że Zakład prowadzi opisaną we wniosku działalność we własnym imieniu, gdyż jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do PGW Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzona przez Zakład działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy polegającego na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odbiorze ścieków jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tych przepisów. W oparciu o ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku i zakwestionował stanowisko organu jakoby przesłankę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 UPP, należało rozumieć jako możliwość osiągania zysku (nawet hipotetyczną), a nie intencję jego osiągania. Uznał, że skoro działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodnościekowej nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać, że ma ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP. Skarżący wskazał również, że Zakład został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków i realizuje je bez względu na wynik ekonomiczny. Podniósł, że Zakład nie ma możliwości prowadzenia działalności innej niż realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Natomiast ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę PGW Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, że nie pokrywają one znacznej części kosztów działalności Zakładu, co skutkuje powstaniem strat (nie zysków) i koniecznością regularnego dotowania tej działalności przez Gminę. W ocenie skarżącego okoliczności te dowodzą, że Zakład nie tylko nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej z zamiarem osiągania zysku, ale również z uwagi na powyższe uwarunkowania nie ma nawet hipotetycznej możliwości osiągnięcia zysku w tym zakresie. Ponadto zdaniem skarżącego, działalność Zakładu objęta wnioskiem, wbrew twierdzeniom organu, nie jest prowadzona we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz Gminy, w granicach udzielonego pełnomocnictwa. Zakład nie posiada bowiem osobowości prawnej odrębnej od Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy zaistnienia, na tle opisu stanu faktycznego podanego przez skarżącego, przesłanek zawartych w art. 3 UPP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., składających się na definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. UPP działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Oceniając, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez ten przepis, należało rozważyć przedstawione przez skarżącego okoliczności faktyczne w odniesieniu do każdego z elementów przytoczonej definicji z art. 3 UPP. To, że dostarczanie wody i odbiór ścieków przez skarżącego odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły nie jest sporne między stronami. Niezgodność stanowisk dotyczy zaś zarobkowego charakteru aktywności skarżącego oraz tego, czy jest ona wykonywana we własnym imieniu. Sąd podziela stanowisko zajęte przez organ co do tego, że o zarobkowym charakterze ocenianych działań skarżącego nie przesądza faktyczne osiąganie zysku, ale to, czy jest to, choćby hipotetycznie, możliwe. Do takiego stanowiska upoważnia treść art. 2 pkt 2 ustawy wodnościekowej, z którego wynika, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągać niezbędne przychody, tj. takie przychody, których wartość w danym roku obrachunkowym zapewnia ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, czyli przychody zapewniające pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Nawet jeżeli obecnie przyjęta taryfa opłat nie przewiduje zysku z tytułu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, to przecież nie można wykluczyć, że w przyszłości zysk w tym zakresie zostanie przyjęty w kalkulacji. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym skarżącego wyroku z 1 czerwca 2023 r. III FSK 246/23. Wyrok ten utrzymał w mocy wyrok tut. Sądu z 9 listopada 2022 r. I SA/Ol 443/22 (oba wyroki: Baza CBOSA). W wyrokach tych Sądy oceniły, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wod.kan., służące skarżącemu do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są wykorzystywane przez skarżącego do działalności gospodarczej, mającej charakter zarobkowy (nie zaś non-profit), bez względu na to, czy skarżący osiąga zysk, czy z niego zrezygnował. Wydając interpretację indywidualną organ jest związany opisem stanu faktycznego podanym we wniosku. Jednak gdy we wniosku nie przedstawiono opisu stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do zajęcia stanowiska przez organ, organ może i powinien skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op tj. zażądać od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ nie rozważył w należytym stopniu, czy działalność skarżącego opisana we wniosku ma samodzielny charakter. Jednym z wymienionych w art. 3 UPP elementów definicji działalności gospodarczej jest wykonywanie jej we własnym imieniu. Organ w zakresie tej przesłanki oparł się jedynie na stwierdzeniu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, gdyż jest administratorem infrastruktury wod.kan. oraz występuje do PGW Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Z kolei w skardze podniesiono jako kontrargument, że skarżący nie działa samodzielnie, gdyż jego działalność prowadzona jest w imieniu i na rzecz Gminy, w granicach udzielonego pełnomocnictwa, skarżący nie posiada bowiem osobowości prawnej odrębnej od Gminy. O ile brak osobowości prawnej nie wyklucza z grona podmiotów uprawnionych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, to głębszej analizy wymaga podana przez skarżącego okoliczność działania nie we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz Gminy. Pomocą przy ocenie, czy skarżący działa samodzielnie, czy jedynie w imieniu i na rzecz Gminy, mogą być takie informacje, jak, przykładowo: 1) czy skarżący posiada wpis do CEiDG i czy jest podatnikiem VAT? (wprawdzie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. zawiera inną definicję działalności gospodarczej, lecz jest w nim mowa także o działalności prowadzonej samodzielnie przez podatnika podatku VAT) 2) czy skarżący wystawia faktury, a jeśli tak, to kto jest wskazany na nich jako sprzedawca? 3) czy i na jakiej podstawie skarżący dysponuje infrastrukturą wod.kan.? 4) czy poza dostarczaniem wody i odbiorem ścieków skarżący świadczy także inne, odpłatne usługi z wykorzystaniem infrastruktury wod.kan., takie jak przykładowo, odpłatna dostawa i montaż wodomierzy, wymiana rury wod.kan.? 5) czy skarżący prowadzi ewidencję środków trwałych i czy ujmuje w niej elementy infrastruktury wod.kan.? 6) czy składa we własnym imieniu deklaracje na podatek od nieruchomości? Odpowiedzi na te przykładowe pytania oraz analiza odpowiednich aktów prawnych dotyczących funkcjonowania skarżącego jako zakładu budżetowego (ustawa o finansach publicznych, ustawa o samorządzie gminnym, ustawa o gospodarce komunalnej) oraz jako jednostki organizacyjnej Gminy (w tym m. in. uchwały Rady Gminy, Statut Zakładu) ułatwiłyby organowi zajęcie stanowiska co do przesłanki wykonywania działalności we własnym imieniu. Jak wyżej wyjaśniono, o informacje na ten temat organ mógł zwrócić się do skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Kwestie dotyczące funkcjonowania skarżącego jako zakładu budżetowego wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązujących, zaś funkcjonowanie skarżącego w ramach struktury organizacyjnej Gminy wynika z przepisów prawa miejscowego, znanych organowi. W zaskarżonej interpretacji organ ogólnie, zdaniem Sądu – niewystarczająco uzasadnił negatywne stanowisko wobec omawianej przesłanki, wobec czego powinien ponownie ją rozważyć, mając na względzie wyżej przedstawioną ocenę Sądu. W tej sytuacji na uznanie zasługiwał zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.p. w zw. z art. 3 UPP, bowiem argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji okazała się niewystarczająca do uznania, że opisana we wniosku działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów. W związku z powyższym skarga podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "ppsa"). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 i § 4 ppsa.