I SA/Ol 422/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę I SA/Ol 422/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: "Kolegium", "SKO") po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką", "stroną", "skarżącą") uchyliło w całości decyzję Burmistrza K. z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2018 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wnika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018r. spółka wykazała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 7.503 m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 282,63 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 109.082.715 zł. W złożonych do deklaracji wyjaśnieniach wskazała na istniejące od 1 stycznia 2017r. wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i stwierdziła, że w podstawie tej uwzględniła wyłącznie wartość części budowlanych elektrowni. Po wszczęciu z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania na podatek od nieruchomości na 2018r., Burmistrz K., decyzją z dnia "[...]", określił spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie 6.981.961 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 7.503 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 348.797.913 zł. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800, dalej jako "O.p.") przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, a w rezultacie brak oceny materiału dowodowego oraz art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Nadto zarzuciła naruszenie art.2 ust.1 pkt 3 i art.4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l."), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu do przedmiotów opodatkowania obiektów niebędących przedmiotami podatku od nieruchomości i w konsekwencji zawyżeniu podstawy do opodatkowania tym podatkiem. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W motywach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że problematyka prawna opodatkowania elektrowni wiatrowych jest już dobrze opisana w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie naukowych. Organ stwierdził, że podziela stanowisko, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. poz.961, dalej "u.i.z.e.w."), ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentów, wieży i elementów technicznych, stanowi w całości budowlę w rozumieniu art.3 ust.3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art.2 ust.1 u.i.z.e.w. ma znaczenie nie tylko na gruncie tej ustawy, ale także na gruncie ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l. W świetle powyższego SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że na budowlę w rozumieniu u.p.o.l., składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Kolegium stwierdziło jednakże, że organ I instancji w żaden sposób nie sprecyzował ile było budowli, jaka była ich wartość, ani czy kwota 348.797.913 zł stanowiąca podstawę opodatkowania w zakresie budowli obejmuje wartość elektrowni wiatrowych, czy też jakichś innych budowli. W uzasadnieniu decyzji, organ ten nie wskazał w jaki sposób została ustalona wartość poszczególnych elektrowni wiatrowych. Zdaniem SKO, w podstawie opodatkowania nie powinno się ujmować wartości elementów technicznych elektrowni wiatrowej, które w definicji budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, się nie mieszczą, a które jednocześnie z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podlegają amortyzacji, jako elementy wartościowo niewyodrębnione z całości budowli. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji winien zatem przeprowadzić czynności dowodowe na okoliczności wartości poszczególnych elektrowni wiatrowych i ocenę swoich ustaleń w tym zakresie zawrzeć w rozstrzygnięciu. Nadto Kolegium zauważyło, że w decyzji brak jest też jakichkolwiek ustaleń dotyczących budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały wykazane w deklaracji przez spółkę. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wypełnia przesłankę z art.233 §2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, - naruszeniu przepisów prawa proceduralnego - art. 233 §2 O.p. przez wskazanie organowi I instancji wśród okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy "wyliczenia wartości elementów budowlanych i urządzeń technicznych, składających się na elektrownię wiatrową, stanowiących podstawę opodatkowania", podczas gdy ta okoliczność, w zakresie nieodnoszącym się do elementów budowlanych, jest nieistotna dla sprawy. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z przepisami. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 września 2018r. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na sprawę toczącą się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt II FSK 2983/17. Postępowanie zostało podjęte, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że Sąd, stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzją Kolegium, działając na podstawie art.233 §2 O.p., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż stwierdziło, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga nadal przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz decyzji nie wynikało w jaki sposób organ I instancji obliczył w spornym zakresie podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO przyjęło natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa składająca się zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych – technicznych, wymienionych w art.2 ust.2 u.i.z.e.w. Takie stanowisko uznać należy za prawidłowe, na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że na skutek zmian, które weszły w życie wraz z u.i.z.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 P.b.. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została skonstruowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Należy podkreślić, że przepis ten wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 P.b. Przepis po zmianie stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b., w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w.. W myśl przywołanego przepisu, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.), uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł przy tym mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.z.e.w. z 2016r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Zdaniem Sądu, nie mają one na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX Załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach P 33/09 oraz SK 48/15. Stanowisko to w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art.1a ust.1 pkt 3 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.z.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, stanowisko Kolegium dotyczące określenia jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, uznać należy za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w rozpoznanej sprawie Kolegium nie mogło nie odnieść się do określenia, w jaki sposób należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych. Chociaż regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza tych, które dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dopiero następnie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jednak w niniejszej sprawie kolejność tę należało odwrócić, gdyż wykładnia przepisów prawa materialnego rzutuje na zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, które powinny być dokonane przez organ. Innymi słowy, zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Obowiązek wskazania przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wynika natomiast wprost z art.233 §2 zdanie 2 O.p. Należy jednak zaznaczyć, że nowelizacja u.i.z.e.w. dokonana z dniem 30 czerwca 2018 r., ustawą z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), przywróciła podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Powyższa zmiana definicji jest skuteczna od 1 stycznia 2018 r., a zatem obowiązuje z mocą wsteczną. Jednakże wydając zaskarżoną decyzję, Kolegium nie mogła być znana zmiana definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Rozstrzygając ponownie sprawę - jako, że zaskarżaną decyzją jest decyzja kasacyjna - organ I instancji zobowiązany natomiast będzie do stosowania definicji legalnej elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 u.i.z.e.w., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 czerwca 2018r., a obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018r.. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, prawidłowo Kolegium stwierdziło istotne braki dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które skutkowały koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istniała zatem podstawa do wydania decyzji kasacyjnej, zgodnie z art.233 §2 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.