I SA/Ol 422/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 września 2023r., nr 2801-IOV-1.4103.4.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2018 r. do maja 2020 r. oddala skargę. L. S. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-czerwiec, sierpień-listopad 2018 r., marzec, czerwiec-październik 2019 r., styczeń-luty oraz kwiecień-maj 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że strona w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT-7 za ww. okresy ujęła, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", faktury o łącznej wartości netto 81.470 zł, VAT 18.738,10 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że strona zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 868,33 zł poprzez ujęcie faktur dokumentujących nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzji z 28 kwietnia 2023 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, w ramach której świadczył głównie usługi [...] (budownictwo) na rzecz S. Sp. z o.o. oraz A. W. S. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że w ramach świadczenia usług miał odwiedzić prawie wszystkie polskie galerie handlowe, budując, remontując czy likwidując sklepy i butiki wielu znanych marek. Przedstawiając ustalenia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez następujące podmioty: B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o. oraz S2. Sp. z o.o. Odnośnie faktury VAT nr [...] z 13 stycznia 2020 r. wystawionej przez spółkę B. (wartość netto 4.200 zł, VAT 966 zł), dokumentującej usługi transportowe, wskazano, że spółka została zarejestrowana w KRS 29 stycznia 2019 r. i miała adres siedziby w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...]. Jej głównym udziałowcem jest P1., a prezesem zarządu jest M. B. Ustalono, że podmiot nie posiadał pojazdów samochodowych i nie zatrudniał pracowników. Został wykreślony z rejestru podatników VAT [...] r. z powodu nieskładania deklaracji. Nie odebrał wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień potwierdzających współpracę ze stroną. W plikach JPK_VAT za styczeń-maj 2020 r. wykazał zakupy od spółek: A., I1., F., D2., D., G., W., tj. podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo poprzez prezesa zarządu M. B. oraz poprzez udziałowca spółkę P1., a także poprzez R. K., który w spółce W. był wspólnikiem i jednocześnie prokurentem w spółkach A., F. i G.. Większość z nich miała ten sam adres siedziby, co spółka B. Zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (w tym dwie już w 2018 r.). W jednym przypadku podmiot został wykreślony z KRS. Spółki A., F., D2. miały tę samą datę rejestracji i wykreślenia z rejestru podatników VAT. W kwestii współpracy podatnika ze spółką D. wskazano, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika dwie faktury o łącznej wartości netto 9.300 zł, VAT 2.139 zł, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi transportowe. Spółka została wpisana do KRS 30 października 2015 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, a jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" przy ul. [...] w W. W okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu była M. B., a udziałowcem - spółka P1. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7. Nie odebrała wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień potwierdzających współpracę ze stroną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec spółki ostateczną decyzję z 22 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r., w której wskazano na ustalenia o braku pracowników i pojazdów. W wyniku analizy fakturowych nabywców i dostawców spółki stwierdzono powiązania osobowe i kapitałowe, tj. przez M. B. powiązanych jest 18 podmiotów, 19 przez R. K., a 14 przez właścicieli spółki P2. lub P1. 99% transakcji w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec D. świadczyły 3 podmioty z siedzibami w wirtualnych biurach, których wspólnikami byli R. K. lub P1., prezesem zarządu M. B., a prokurentem R. K.. Zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (w jednym przypadku uchylono NIP). Nie odpowiedziały na wezwania w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Ponadto spółka D. wystawiła ponad 1.000 faktur o znacznej wartości na rzecz 94 podmiotów. Część kontrahentów udzieliła odpowiedzi na wezwania dotyczące współpracy ze spółką, deklarując współpracę z R. K., który w spółce był uprawniony jedynie do składania deklaracji VAT-7. Większość nabywców spółki wykazała zakup od nierzetelnych dostawców na poziomie od 70% do 100%. Część nabywców nie wykazała w plikach JPK_VAT faktur zakupu od spółki. Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że faktury wystawione przez spółkę D., w tym także na rzecz strony, nie potwierdzają rzeczywistych czynności. W kwestii wystawionej przez spółkę D1. faktury z 11 maja 2020 r. nr [...] (wartość netto 3.970 zł, VAT 913,10 zł), dokumentującej usługi transportowe wg zleceń - specyfikacja, organ wskazał, że podmiot został wpisany do KRS 12 września 2018 r. z kapitałem zakładowym o wartości 5.000 zł, a jego siedziba mieści się w wirtualnym biurze przy ul. [...] w W. Wspólnikiem większościowym jest P1., prezesem zarządu jest M. B., a prokurentem R. K.. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] r. z uwagi na nieskładanie deklaracji. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała pojazdów. Wykazała w plikach JPK_VAT za okresy od stycznia do maja 2020 r. zakupy od: A., F., F1., E., D., G., W. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru VAT (w tym w dwóch przypadkach pod koniec 2018 r.). Podmioty te były powiązane osobowo przez M. B. oraz kapitałowo przez P1. W większości podmiotów adres siedziby był taki sam jak spółki D1. Spółka D1. nie odebrała wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, które potwierdziłyby współpracę ze stroną. W odniesieniu do spółki I. wskazano, że wystawiła ona na rzecz strony 29 sierpnia 2019 r. fakturę VAT nr [...] o wartości netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł, dotyczącą usługi informatycznej. Z informacji F2. Sp. z o.o. wynikało, że faktura z datą wystawienia, sprzedaży i terminem płatności przypadającym na 29 sierpnia 2019 r. została utworzona 15 września 2019 r. Spółka została wpisana do KRS 31 maja 2016 r., a jej wspólnikiem większościowym i prezesem zarządu była B. M. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 8 grudnia 2020 r. z uwagi na brak kontaktu. Nie odebrała wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień potwierdzających współpracę ze stroną. Wobec spółki Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wydał decyzję z 21 lutego 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oraz październik 2018 r. - czerwiec 2019 r. Spółka nie brała udziału w tym postępowaniu i nie przedłożyła dokumentacji, a B. M. nie zgłosiła się w celu złożenia zeznań. Przesłuchany w charakterze świadka M. M. zeznał, że był zatrudniony na stanowisku dyrektora. Spółka nie posiadała majątku. Miała jedynie zawarte umowy leasingu samochodów i korzystała z usług podwykonawców. Wypożyczała albo użyczała samochody ciężarowe od innych podmiotów, których świadek nie podał. Faktury dostarczał kontrahentom osobiście i pobierał od nich pieniądze, które od razu przekazywał podwykonawcom. Nie pamiętał kto był zatrudniony w spółce. Wymienił z imienia i nazwiska 5 osób, które miały być zatrudnione (A. O., A. K., T. S. oraz E. W. i J. W.). A. K. zeznał, że według umowy był zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika, zaś faktycznie pracował w firmach należących do E. i J. W. Głównymi wystawcami faktur na rzecz spółki były spółki powiązane, które przy składaniu plików JPK_VAT podały ten sam adres email, zaś przy składaniu deklaracji VAT-7 ten sam numer telefonu. Nie zatrudniały pracowników. Nie przedłożyły dokumentów potwierdzających transakcje ze spółką. Część z tych podmiotów wystawiała też faktury na rzecz strony (S1. i S2.) jak również na rzecz S1. i S2. (I2., M. i M1.). W kwestii spółki P. wskazano, że wystawiła ona na rzecz strony fakturę VAT nr [...] z 31 października 2019 r. o wartości netto 5.000 zł, VAT 1.150 zł, dotyczącą usługi informatycznej. Podmiot został wpisany do KRS 22 grudnia 2016 r. Jego siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze, a kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 29 sierpnia 2023 r. z uwagi na brak kontaktu. Odebrała wezwanie do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających transakcje ze stroną, ale nie udzieliła odpowiedzi. W plikach JPK_VAT wykazała zakupy od spółek: S2., B1., I., F1., E.O, S3., K., S4. Podmioty te w większości zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W odniesieniu do spółki S1. ustalono, że spółka ta wystawiła na rzecz strony 7 faktur VAT o łącznej wartości netto 34.500 zł, VAT 7.935 zł, na usługi transportowe oraz usługę informatyczną. Z informacji F2. Sp. z o.o. wynikało, że faktury zostały utworzone w miesiącu następującym po miesiącu ich rzekomego wystawienia. Spółka została wpisana do KRS 18 maja 2015 r. Ma siedzibę w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...]. Jej wspólnikiem większościowym i prezesem zarządu był T. M., a od 29 listopada 2018 r. wspólnikiem był M. M., funkcję prezesa zarządu sprawował R. P., prokurentem samoistnym był M. M.. Kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Podmiot nie zatrudniał pracowników i nie posiadał pojazdów. Nie odebrał wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień potwierdzających współpracę z podatnikiem. Z pisemnych wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki S1., wynikało, że współpraca miała polegać na świadczeniu usług transportowych. Strona podała, że odbywała się ona w okresie od czerwca do lipca 2018 r., zaś w piśmie z 29 stycznia 2021 r. wskazała, że miała ona miejsce w 2018 i 2019 r. Strona zajmowała się w tym okresie rozbiórką stoisk sklepowych w całej Polsce i w związku z tym był jej potrzebny transport materiałów i narzędzi. Nie zawierano umów pisemnych. Ze strony spółki S1. kontaktował się M. M., który przyjmował zamówienia, gotówkę oraz dostarczał, po upomnieniu, faktury. Usługi transportowe miały być świadczone busami. Strona nie znała numerów rejestracyjnych samochodów i danych kierowców, ale pamiętała, że nie wszyscy posługiwali się poprawną polszczyzną. Usługi miały odbywać się m.in. na trasach [...]. Jak wskazał organ odwoławczy, w okresie, kiedy spółka S1. miała świadczyć usługi transportowe na rzecz strony, strona wykonywała usługi doradztwa technicznego na rzecz S. Sp. z o.o. Z zawartej z tym podmiotem umowy z 22 października 2015 r. wynikało, że strona była zobowiązana do świadczenia usług doradztwa i pomocniczych w zakresie usług koordynacji kontraktów dotyczących budowy lub modernizacji obiektów lub instalacji technicznych. Zapisy umowy nie wskazywały, by strona była zobowiązana do zakupu usług transportowych. Organ odwoławczy powołał się na ponadto na fakt wydania wobec spółki S1. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzji z 11 października 2021 r., którą ustalono m.in. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że spółka wystawiła na rzecz ponad 90 podmiotów prawie 1.130 faktur, które stwierdzały czynności niedokonane. Dokonywała zakupów głównie od trzech podmiotów powiązanych osobowo, które wystawiały również faktury na rzecz S2. W plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 podawały one ten sam adres email i numer telefonu co spółka S1.. Nie zatrudniały pracowników i nie posiadały pojazdów. Ustalenia te dotyczyły m.in. M. sp. z o.o., w której prezesem zarządu do 11 lutego 2019 r. był M. M., który po tym okresie nadal nią zarządzał. Dopiero na etapie odwołania spółka S1. powołała się na zgłoszenie do ZUS pracowników, choć nie opłaciła żadnej składki, a wskazane osoby nie otrzymały od niej wynagrodzeń. Z protokołów przesłuchań osób, które miały być zatrudnione w S1., nie wynika, aby świadczyły usługi transportowe na rzecz strony. Wykonywały one prace związane z obsługą toru kartingowego, rozwożeniem (samochodami osobowymi) części samochodowych do warsztatów, firm i salonów samochodowych oraz rozwożeniem dokumentów. Ponadto ustalono, że spółka wynajmowała i leasingowała samochody, ale były to samochody osobowe. Spółka dokonywała również zakupów paliwa, ale z uwagi na ich wartość nie były one adekwatne do rozmiaru działalności w zakresie usług transportowych. Organ ocenił, że z zeznań T. M. wynika, że pełnił formalnie funkcję prezesa i jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów. Natomiast w kwestii zeznań M. M. organ stwierdził, że nie było wiarygodne, by zarządzane przez niego spółki prowadziły działalność gospodarczą i osiągały milionowe obroty, nie zatrudniając pracowników i nie posiadając odpowiedniego zaplecza technicznego, a świadek nie potrafił wymienić chociażby jednego podwykonawcy. Wskazując na ustalenia dotyczące spółki S2., organ podniósł, że spółka ta wystawiła na rzecz strony 4 faktury VAT o wartości netto 19.500 zł, VAT 4.485 zł, dotyczące usług informatycznych, które zostały utworzone w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia. Spółka została wpisana do KRS 17 grudnia 2015 r. Jej wspólnikiem większościowym i prezesem zarządu była A. O. Kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Spółka posiadała ten sam adres siedziby co spółka S1., tj. W. przy ul. [...]. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 19 czerwca 2019 r. z uwagi na brak kontaktu. Nie odebrała wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień potwierdzających współpracę ze stroną. Z zeznań A. O. wynika, że sprawami spółki zajmował M. M., a jej rola ograniczała się do podpisywania faktur. Organ wskazał, że z wydanej wobec spółki S2. decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 7 czerwca 2021 r. w zakresie podatku od towarów usług za okresy od II kwartału 2018 r. do II kwartału 2019 r. wynika, że spółka przedłożyła w toku kontroli jedynie część faktur zakupu i sprzedaży. Głównymi wystawcami faktur na jej rzecz były spółki I2. i M1., które nie zatrudniały pracowników i nie posiadały pojazdów, a przy składaniu plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 podawały ten sam adres email i numer telefonu, co spółka S2. Spółka I2. ma ten sam adres siedziby, co spółka S2. W spółce M1. prezesem zarządu jest K. M. (posiadała 95% udziałów), a zarządzał M. M. mąż (posiadał 5% udziałów). Spółką I2. zarządzał M. M. na podstawie upoważnienia. Nie stwierdzono przelewów pomiędzy kontrahentami. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do pozbawienia spółki S2. prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz określenia kwoty podatku VAT za maj 2018 r., marzec i czerwiec 2019 r. do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym na podstawie faktur wystawionych na rzecz strony. Reasumując powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ww. podmioty nie wykonały na rzecz podatnika usług, przy czym zidentyfikowano występowanie identycznych schematów oraz tego samego kręgu firm i osób w nich uczestniczących. Wskazano m.in. na posługiwanie się tymi samymi adresami siedziby, tj.: a) ul. [...], W. - B., D., D1., a także wystawcy faktur na rzecz bezpośrednich kontrahentów strony, tj.: A., F., D2., W., B1.; b) ul. [...], W. - I., S2., S1. oraz wystawca faktur na rzecz bezpośrednich kontrahentów strony, tj.: I2.; c) ul. [...], W. - wystawcy faktur na rzecz bezpośrednich kontrahentów strony, tj.: I1., F1., E. Podniesiono, że spółki posiadały siedziby pod tzw. wirtualnymi adresami i nie miały innych adresów i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazano na powiązania kapitałowe poprzez spółkę P1., która była wspólnikiem w B., D., D1., I., a także w spółkach, które wystawiały faktury na rzecz kontrahentów strony: A., F., D3., G., B1.. Analizując z kolei powiązania osobowe, podniesiono, że M. B. była prezesem zarządu w spółkach B., D., D1. a także A., F., D3., G., W., B1., zaś M. M. jako udziałowiec i prokurent spółki S1. prowadził sprawy spółek S2. i I. i był prezesem zarządu M., a M. J. był udziałowcem i prezesem zarządu I. i S2. Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy. Nie zatrudniały pracowników. Wykazywały nabycia i sprzedaż pomiędzy sobą oraz zakupy od nierzetelnych podmiotów. Zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W toku postępowań nie było z nimi kontaktu lub kontakt ten był utrudniony. Wobec spółek D., S1., S2. i I. wydano ostateczne decyzje, w których stwierdzono, że wystawiały one faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ podniósł, że podatnik, pomimo wezwań, nie przedstawił wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie usług. Przedłożył jedynie dowód wpłaty KP od P. oraz w toku postępowania wobec spółki S1. - dowody zapłaty za faktury wystawione przez tę spółkę. Udzielił jedynie ogólnych wyjaśnień, które nie pozwalały na stwierdzenie, że nabywanie usług było niezbędne. W okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r., gdy świadczył usługi na rzecz S., miał zakupić usługi informatyczne o łącznej wartości 19.500 zł, zaś w okresie od sierpnia do października 2019 r., gdy miał wykonywać usługi doradztwa technicznego na rzecz A. W. S., wartość usług informatycznych wyniosła 15.500 zł. Natomiast z wyjaśnień spółki S. wynikało, że podatnik korzystał z należących do spółki 2 laptopów [...] i oprogramowania, za co był obciążąny czynszem w wysokości 500 zł. Z kolei W. S. nie odebrał kierowanych do niego wezwań. W ocenie organu odwoławczego, ww. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona miała świadomość, że przyjęła do rozliczenia tzw. puste faktury. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia w zakresie zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wymienionych na s. 30 decyzji organu pierwszej instancji, dokumentujących zakup m.in. zestawu noży i ostrzałki do noży, miksera, zegarka dziecięcego, karnetu i opłaty wpisowej do siłowni i klubu fitness, chwytów wspinaczkowych ze śrubami i gniazdami montażowymi, namiotu, lampek czołowych trekkingowych, zjazdu linowego, itd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku samodzielnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz ustalenie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyniki i ustalenia dokonane w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony; 2) art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku przeprowadzenia indywidualnego postępowania dowodowego oraz braku samodzielnych ustaleń dotyczących usług wskazanych na fakturach w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dowody, a także obciążeniu skarżącego konsekwencjami braku złożenia zeznań czy dokumentacji przez jego kontrahentów; - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie stanu faktycznego miało miejsce na podstawie ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, które to ustalenia nie dotyczą skarżącego i w których nie był on stroną. Organ nie badał, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, albowiem przyjął tezę, że skoro w innych postępowania stwierdzono, że kontrahenci wystawiali nierzetelne faktury, to również te wystawione na rzecz strony muszą być nierzetelne. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci: karty informacyjnej leczenia szpitalnego w okresie 2-7 marca 2013 r., karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 29 lipca-18 września 2013 r. oraz zaświadczenia lekarskiego z 24 października 2022 r. celem wykazania zaburzeń psychicznych skarżącego, stosowania leków psychotropowych, przyczyn braku złożenia wyjaśnień; usprawiedliwionych podstaw do niepamiętania szczegółów usług z lat 2018-2020 oraz braku podstaw do przyjęcia, że brak wyjaśnień strony dotyczących tych usług potwierdza, że usługi nie były wykonywane. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie badały, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz oparły się na wydanych wobec kontrahentów decyzjach. Z góry założyły, że skoro faktury wystawiły podmioty znane im z wcześniejszych postępowań, to z całą pewnością sprzedaż nie miała miejsca. Jednocześnie uznały, że skoro kontrahenci skarżącego nie pamiętają szczegółów transakcji, nie odebrali wezwań do złożenia wyjaśnień lub ich wyjaśnienia są ogólne, oznacza to, że sprzedaż nie miała miejsca. W ocenie strony, wydane wobec jej kontrahentów decyzje podatkowe nie zwalniają organu z konieczności samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego, a ponadto braki postępowania nie mogą obciążać strony, co potwierdza wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2899/20. Organy nie uwzględniły też, że strona [...], co w sposób istotny wpływa na [...]. Odnosząc się szczegółowo do ustaleń organów, skarżący podniósł, że transakcje z podmiotem B. nie były weryfikowane w tej sprawie, a wszelkie ustalenia zostały zaczerpnięte z innych postępowań. Organ powołał się na zakupy tego podmiotu wskazane w plikach JPK_VAT, jednak skarżącemu nie był znany ten dowód. Również w odniesieniu do transakcji ze spółką D. wskazano, że pomimo braku ustaleń dotyczących współpracy stron, organ podważył, że miała ona miejsce. Zdaniem strony, brak jest też samodzielnych ustaleń w kwestii usług wskazanych w fakturach wystawionych przez spółkę D4., a całość ustaleń sprowadza się do przedstawienia powiązań osobowych czy kapitałowych. Również w odniesieniu do spółek I., P., S1. oraz S2. organ nie zebrał materiału dowodowego dotyczącego współpracy ze skarżącym, jednak z góry założył, że nie miała ona miejsca. Zdaniem skarżącego, przywołane przez organ przesłanki mające świadczyć o niewykonaniu usług nie były przedmiotem ustaleń, a następnie oceny organu. Organ nie był zainteresowanym zweryfikowaniem, czy usługi zostały wykonane, a jedynie powielił ustalenia wskazane w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów strony, nie poddając ich jakiejkolwiek analizie. Przyjął założoną z góry tezę, że skoro wobec kontrahentów strony zostały wydane decyzje podatkowe, to nie trzeba weryfikować, czy usługi zostały wykonane, a zatem prowadził postępowanie wyłącznie w sposób iluzoryczny. W kręgu zainteresowania organu nie było ustalenie przebiegu i wykonania konkretnych usług na rzecz skarżącego. Organ nie zgromadził wyjaśnień kontrahentów skarżącego co do wykonywanych na jego rzecz usług (pomimo że wystąpił o takie wyjaśnienia), a przy tym posiadał zeznania skarżącego, z których wynikało, że usługi zostały wykonane. Żadne inne dowody zgromadzone przez organ samodzielnie nie dotyczyły wykonywania usług na rzecz skarżącego. Przywołane przez organ ustalenia dotyczą "ogólnie" działalności kontrahentów skarżącego. Skarżący nie był jednak uczestnikiem tych postępowań i nie może odpowiadać za sposób prowadzenia działalności kontrahentów. W ocenie strony, przebieg postępowania dowodowego dobitnie wskazuje, że było ono prowadzone tendencyjnie i pozornie. Organy podatkowe uznały bowiem, że istotnym dowodem są zeznania podmiotów wskazanych na fakturach i z tego powodu wystąpiły o takie wyjaśnienia. Skarżący potwierdził wykonanie usług na jego rzecz, zaś jego kontrahenci nie złożyli wyjaśnień. Pomimo braku wyjaśnień kontrahentów skarżącego, które przecież organy uznawały za istotne, nie stanowiło to przeszkody do ustalenia stanu faktycznego, który został ustalony nie na podstawie dowodów dotyczących konkretnych usług, ale na podstawie ustaleń innych organów, dotyczących "ogólnie" działalności kontrahentów strony. W niniejszym postępowaniu organy nie dysponowały innymi dowodami niż wyjaśnienia skarżącego, z których wynikało, że usługi zostały wykonywane. Wskazano ponadto, że tylko część rzekomych kontrahentów udzieliła odpowiedzi na wezwania dotyczące współpracy ze spółką D. Większość z nich zadeklarowała współpracę z R. K., a zatem wynika z tego, że spółka prowadziła działalność, nie wiadomo jednak o jakich kontrahentów chodzi i dlaczego fakt ten został zbagatelizowany przez organ, choć być może któryś z podmiotów działał jako podwykonawca, wykonując usługi na rzecz strony. Podniesiono również, że skarżący [...], czego organy nie uwzględniły przy ocenie zeznań skarżącego, czy braku złożenia stosownych wyjaśnień. Końcowo strona wskazała na tendencyjne ustalenia organu w kwestii współpracy z W. S., który nie odebrał wezwań kierowanych do niego w toku postępowania. Skarżący nie ma wpływu na odbiór wezwania przez kontrahenta. Organy zaś z niewyjaśnionych przyczyn i wbrew wyjaśnieniom skarżącego uznały, że skarżący nie mógł nabywać usług na potrzeby współpracy z W. S., choć skarżący udzielił wyjaśnień co do jego obowiązków przy współpracy z kontrahentem. Organ wskazał jedynie, że wyjaśnienia strony nie pozwalają na stwierdzenie, że nabywanie usług było niezbędne. Teza ta nie została w ogóle uzasadniona. Organ nie wyjaśnił, dlaczego doszedł do takich wniosków, skoro skarżący wskazał, że zajmował się obsługą zamówień i organizacją transportu w firmie W. S., który jest przedsiębiorcą od kilkunastu lat i reguluje wszelkie należności publicznoprawne. Nie jest to podmiot fikcyjny, jednak ponownie za brak złożenia wyjaśnień przez kontrahenta został obciążony skarżący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r., Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", dopuścił zawnioskowane dowody z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w sposób, które warunkowałyby jej uchylenie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności wykazania przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy podatku naliczonego wynikającego łącznie z 16 faktur VAT dokumentujących świadczenie usług wystawionych przez B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o. oraz S2. Sp. z o.o. i w konsekwencji do oceny zasadności uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o te faktury VAT. Istota sporu w sprawie dotyczyła zatem prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując zatem oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT. Przechodząc do bardziej szczegółowej analizy zarzutów skargi, Sąd przede wszystkim stwierdził, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (np. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16, dostępny w CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Przepis art. 122 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Powinność złożenia przez stronę dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w decyzji podatkowej (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21). Również w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30). Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni podzielając stanowisko o niedopuszczalności przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17; 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17). Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotą prawa do odliczenia jest więc posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to (dostawa towaru lub świadczenie usługi) zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. A contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Skoro zatem odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury dokumentującej wydatek, a przepisy nakładają w tym zakresie obowiązki na podatnika, tak w zakresie przechowywania faktur, jak i wykazania zasadności podatku naliczonego, nie można na organ nakładać obowiązku poszukiwania dokumentacji i stawiać zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Gdy podatnik nie wywiązuje się ze swych obowiązków w zakresie posiadania i okazania organom podatkowym stosownej dokumentacji, niezbędnej do wykazania prawa do odliczenia, a organy uwzględniają przewidziane przepisami prawa materialnego konsekwencje takiego zachowania, nie można takiego działania organu traktować jako niedopuszczalnego przerzucania ciężaru dowodu na podatnika (wyroki NSA z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 115/14; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18). Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik - jak w niniejszej sprawie - oczekuje uwzględnienia przez organy jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie nie przedstawia wyjaśnień i nie przedkłada stosownej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty charakter transakcji, z których wywodzi prawo do odliczenia, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, w tym z pozbawieniem go prawa do odliczenia. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, powziął wątpliwości co do rzetelności transakcji, a z tezą tą nie zgadza się podatnik, to powinien on przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie dopiero w odwołaniu lub jeszcze później – na etapie skargi zarzutów, że organy nie przeprowadziły należnego postępowania dowodowego i oparły się wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, w sytuacji gdy strona, której umożliwiono czynny udział w postępowaniu podatkowym, nie złożyła stosownych wyjaśnień i nie przedłożyła odpowiednich dokumentów i nawet podnosząc zarzuty w skardze, również nie przedstawiła, że istnieje taki materiał dowodowy, który pozwalałby na całkiem inną ocenę aniżeli ta, której dokonały organy podatkowe. W ocenie Sądu, z powyższych względów nie było wystarczające w niniejszej sprawie powołanie się w skardze na stan zdrowia psychicznego skarżącego, potwierdzony dokumentami dołączonymi do skargi, który miałby stanowić uzasadnienie dla braku wykazania przez skarżącego inicjatywy dowodowej w toku postępowania podatkowego w kierunku wykazania rzeczywistego charakteru transakcji. Okoliczność ta, w żaden sposób niekwestionowana przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, w sytuacji braku jednoczesnego wskazania, że wbrew dotychczasowym ustaleniom organu, istnieje materiał dowodowy prowadzący do podważenia dotychczasowych ustaleń organu w kwestii braku rzeczywistego charakteru badanych transakcji, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważenia wymaga, że strona, pomimo składania kolejnych środków zaskarżenia służących zwalczaniu oceny organów zarówno samodzielnie, jak i aktualnie działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, nie podjęła skutecznej polemiki z rozstrzygnięciem organów. Zdaniem Sądu, jeśli w ocenie podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak dokładnie one przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, czego jednak w sprawie – pomimo wezwań – nie uczyniono. Również formułowane na etapie postępowania sądowego, gdy strona jest już reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuty nie wskazują na istnienie materiału dowodowego, który mógłby podważyć ustalenia organów. Strona nie przywołała bowiem w skardze żadnych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby zmienić obraz sprawy wyłaniający się z akt postępowania i uzasadnień decyzji organów. Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w sposób bezsprzeczny wykazano, że strona nie przedłożyła dowodów faktycznej realizacji badanych transakcji. Takich dowodów nie przedstawili też wystawcy faktur na rzecz strony, z którymi nie udało się nawiązać kontaktu. Niezasadne jest wywodzenie przez stronę, że organy bezpodstawnie sformułowały wniosek o braku rzeczywistego charakteru transakcji, choć dysponowały w tym zakresie jedynie dowodem z wyjaśnień strony, która potwierdziła wykonanie transakcji, a przeciwdowodu w tym zakresie nie można było wywodzić z samego braku nawiązania kontaktu z kontrahentami i braku potwierdzenia przez nich transakcji. Jak bowiem wynika z lektury uzasadnienia decyzji, w sytuacji braku inicjatywy dowodowej strony i braku kontaktu z wystawcami spornych faktur, organy swe ustalenia w sprawie oparły na materiale dowodowym dotyczącym działalności wystawców faktur, zgromadzonym na okoliczność możliwości wykonania przez nich usług wykazanych w spornych fakturach, w tym na ustaleniach dokonanych w toku innych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur. Skarżący nie sprecyzował w skardze szczegółowych zarzutów przeciwko ustaleniom organów odnoszących się indywidualnie do każdej ze spornych transakcji, niemniej Sąd, badając w tym zakresie zaskarżoną decyzję z urzędu, nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny organów wyprowadzonej w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Odnosząc się zbiorczo do ustaleń organów w kwestii możliwości faktycznego wykonania usług transportowych przez podmioty: B., D. oraz D1., wskazania wymaga, że wszystkie te podmioty miały siedzibę w tym samym biurze wirtualnym w W. przy ul. [...] oraz miały minimalny kapitał zakładowy. Ich głównym udziałowcem był P1., a prezesem zarządu - M. B. Zostały wykreślone z rejestru podatników w tej samej dacie ([...] r.) z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych. W toku prowadzonego wobec strony postępowania nie udało się nawiązać z nimi kontaktu, przy czym z ustaleń postępowania wynikało, że nie zatrudniały one pracowników, jak również nie były właścicielami pojazdów, a zatem nie dysponowały personelem i majątkiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z treścią wystawionych przez nie faktur. Organy podatkowe przeanalizowały również możliwość korzystania z usług podwykonawców. W tym zakresie ustaliły, że podmioty, od których ww. spółki dokonywały zakupów były powiązane osobowo i kapitałowo poprzez M. B. i R. K. oraz poprzez udziałowca spółkę P1. Zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (w tym dwie już w 2018 r.). Większość z nich miała ten sam adres siedziby. Powyższe ustalenia w części dotyczącej spółki D. stanowiły podstawę do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 22 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do maja 2020 r., w której stwierdzono, że faktury wystawione przez tę spółkę, w tym także na rzecz strony, nie potwierdzają rzeczywistych czynności. W toku przeprowadzonego wobec tej spółki postępowania stwierdzono, że większość jej nabywców wykazała zakup od nierzetelnych dostawców na poziomie od 70% do 100%. Część nabywców w ogóle nie wykazała w plikach JPK_VAT faktur zakupu od spółki. Wbrew przy tym stwierdzeniu autora skargi, deklaracja części kontrahentów spółki D. co do współpracy z R. K., który w spółce był uprawniony jedynie do składania deklaracji VAT-7, nie potwierdza wykonania przez ww. spółkę transakcji, skoro R. K. nie był umocowany do działania w jej imieniu w tym zakresie. Może natomiast świadczyć o tym, że jeżeli nawet jakieś usługi były świadczone, to jednak nie została spełniona przesłanka, by wystawiane faktury były rzetelne od strony podmiotowej. Nie potwierdza to tym samym argumentów strony, że poprzez sam fakt wskazania na współpracę z osobą, która nie była w sp. z o.o. umocowana do dokonywania transakcji, powstała uzasadniona wątpliwość co do tego, że być może któryś z podmiotów działał jako podwykonawca spółki D., wykonując jednocześnie rzeczywiste usługi na rzecz skarżącego. Nie budziła wątpliwości Sądu również ocena wyprowadzona przez organy orzekające w odniesieniu do udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę I. usługi informatycznej. Po pierwsze, organy bezsprzecznie ustaliły, że faktura została wystawiona w systemie do wystawiania faktur on-line w dniu 15 września 2019 r. z datą wystawienia, sprzedaży i terminem płatności przypadającym na 29 sierpnia 2019 r. Po drugie, organy dokonały ustaleń dotyczących działalności podmiotu, które nie potwierdzały możliwości świadczenia przez niego usług informatycznych. Stwierdzono bowiem, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 8 grudnia 2020 r. i nie ma z nią kontaktu. Wydano wobec niej decyzję w trybie art. 108 ust. 1 o VAT za okres bezpośrednio poprzedzający datę spornej faktury. Przesłuchany w toku tego postępowania M. M. zeznał, że spółka nie posiadała majątku i korzystała z usług podwykonawców, których danych nie podał. Wymienił osoby, które miały być zatrudnione, jednakże fakt ich zatrudnienia przez spółkę nie został potwierdzony w toku postępowania. Ustalono natomiast, że wystawcami faktur na rzecz spółki I. były spółki powiązane, które podały organom ten sam adres email i numer telefonu. Część z tych podmiotów wystawiała też faktury na rzecz strony (S1. i S2.), jak również na rzecz innych kontrahentów strony (I2., M. i M1.). Sąd zaaprobował prawidłowość ustaleń organów w kwestii braku możliwości świadczenia na rzecz strony usługi informatycznej przez spółkę P. zgodnie z treścią faktury z 31 października 2019 r. Analogicznie do pozostałych wystawców faktur na rzecz strony, siedziba tego podmiotu mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, a kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. Nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających transakcje ze stroną. W plikach JPK_VAT wykazała zakupy od bądź od innych kontrahentów strony, bądź też od innych podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Sąd nie stwierdził ponadto nieprawidłowości w zakresie ustaleń organów co do 7 faktur wystawionych przez spółkę S1. dokumentujących świadczenie usług transportowych oraz usługi informatycznej. Również w tym zakresie organ odwołał się do ustaleń dotyczących daty utworzenia faktur w systemie on-line, które miały miejsce w miesiącu następującym po miesiącu ich rzekomego wystawienia, tj. do daty rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze, jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Została wykreślona z rejestru podatników VAT i w toku postępowania wobec strony nie było z nią kontaktu. Nie deklarowała zatrudnienia pracowników. Nie posiadała pojazdów. Z wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. wynikało, że wystawiła na rzecz ponad 90 podmiotów prawie 1.130 faktur, które stwierdzały czynności niedokonane. Dokonywała zakupów głównie od trzech podmiotów powiązanych osobowo, które wystawiały również faktury na rzecz innego wystawcy faktur na rzecz strony, tj. spółki S2. W plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 podawały one ten sam adres email i numer telefonu co spółka S1.. Nie zatrudniały pracowników i nie posiadały pojazdów. Ustalenia te dotyczyły m.in. M. sp. z o.o., w której prezesem zarządu do 11 lutego 2019 r. był M. M., który po tym okresie nadal nią zarządzał. Ustalono, że spółka wynajmowała i leasingowała samochody, ale były to samochody osobowe. Dokonywała również zakupów paliwa, ale z uwagi na ich wartość nie były one adekwatne do rozmiaru działalności w zakresie usług transportowych. Ustalenia te potwierdzały brak personelu i odpowiedniego zaplecza technicznego do świadczenia zafakturowanych usług, jak również brak możliwości świadczenia usług przez ewentualnych podwykonawców. Również w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy co do możliwości świadczenia usług informatycznych przez spółkę S2., istotne było ustalenie, że badane faktury zostały utworzone w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia. Dodatkowo organ ocenił możliwości świadczenia usług przez ten podmiot. W tym zakresie ustalił, że spółka S2. posiadała ten sam adres siedziby co spółka S1., tj. W. przy ul. [...]. Posiadała minimalny kapitał zakładowy. Została wykreślona z rejestru podatników VAT w 2019 r. z uwagi na brak kontaktu. Jej wspólnikiem większościowym i prezesem zarządu była A. O., która zeznała, że sprawami spółki zajmował M. M., a jej rola ograniczała się do podpisywania faktur. Z wydanej wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów usług za okresy od II kwartału 2018 r. do II kwartału 2019 r. wynika, że głównymi wystawcami faktur na jej rzecz były spółki I2. i M1., które nie zatrudniały pracowników i nie posiadały pojazdów, były zarządzane przez M. M., a przy składaniu plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 podawały ten sam adres email i numer telefonu, co spółka S2. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia w pełni potwierdzały wyprowadzoną przez organy podatkowe ocenę o braku realnego charakteru zafakturowanych usług. W wyniku postępowania podatkowego wykazano, że strona nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe na okoliczność działalności prowadzonej przez podmioty widniejące w treści zakwestionowanych faktur jako świadczeniodawcy dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji. W skardze podatnik podniósł, że przeprowadzone przez niego transakcje miały charakter rzeczywisty. Jednakże w aktach sprawy nie ma materialnego potwierdzenia prawdziwości powyższego twierdzenia. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji zaskarżonej decyzji wynikają z konsekwentnego braku akceptacji przez skarżącego ustaleń i oceny prawnej dokonanych przez organy podatkowe. Ogólne uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje jednak, że podatnik dysponuje konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać ustalenia organów podatkowych. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, podatnik ograniczył się do konkluzji, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż w toku postępowania złożył on wyjaśnienia, że prawidłowo rozliczał VAT, a kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie wykazał jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia przez organy podatkowe. Skarżący miał przez czas trwania postępowania podatkowego pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów czy chociażby wskazania źródeł dowodowych. Takich jednak działań nie podjął, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych przez niego aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym. W ocenie Sądu nie był przy tym zasadny zarzut skargi, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały przede wszystkim oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie, tak jak i pozostałe dowody. W niniejszej sprawie strona, wskazując w sposób generalny i abstrakcyjny na naruszenie przez organy obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, nie wskazała, jakie konkretne czynności przeprowadzone w postępowaniach wobec kontrahentów kwestionuje w niniejszej sprawie. Podniosła jedynie, że ustalenia te dotyczyły wyłącznie ogólnie działalności wystawców faktur, nie zaś konkretnie usług udokumentowanych w spornych fakturach. Argumentacja ta jednak nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania, z których wprost wynika, że wobec podmiotów D., S1. i S2. określono kwoty podatku VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. w oparciu o faktury wystawione na rzecz strony. Wobec zaś spółki I. wydano analogiczną decyzję za okres bezpośrednio poprzedzający datę wystawienia faktury sprzedaży na rzecz strony, w którym przeanalizowany w sposób kompleksowy charakter działalności tego podmiotu od momentu jego powstania i dokonano oceny możliwości świadczenia przez niego rzeczywistych usług. Z akt postępowania nie wynika przy tym, żeby wobec pozostałych podmiotów, tj. B. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., były prowadzone postępowania i zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale dokonane ustalenia co do tych podmiotów prowadziły do wniosku o braku dysponowania przez nie personelem i majątkiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w fakturach, a ponadto na istnienie szeregu powiązań osobowych oraz kapitałowych pomiędzy podmiotami i ich dalszymi kontrahentami, wspólnych adresów siedziby, jak również niespotykanego w praktyce rzeczywistego obrotu gospodarczego wzajemnego wystawiania faktur pomiędzy tymi podmiotami. Ustalono przy tym, że faktury wystawione przez I., S1. i S2. zawierały wcześniejszą datę wystawienia oraz płatności niż faktyczna data ich utworzenia w programie do wystawiania faktur. Zdaniem Sądu, ustalenia te w wystarczający sposób potwierdziły, że faktury wystawione na rzecz strony dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki. W związku z tym Sąd nie uznał za zasadną argumentacji skargi o braku zgromadzenia przez organ dowodów podważających prawo podatnika do odliczenia. W powyższych okolicznościach nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy brak pozyskania przez organy wyjaśnień od nabywcy usług świadczonych przez stronę, tj. W. S., na okoliczność, czy skarżący mógł nabywać usługi od ww. podmiotów na potrzeby współpracy z dalszymi kontrahentami. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz jego nabywców, tj. S. Sp. z o.o. oraz A. W. S., lecz podważyły prawo strony do odliczenia w oparciu o faktury zakupu w związku ze stwierdzeniem, że wystawcy tych faktur nie mogli świadczyć usług transportowych i informatycznych na rzecz strony. Ustalenia w zakresie niezbędności tych usług w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę miały zatem charakter subsydiarny wobec ustaleń dotyczących bezpośrednio zakwestionowanych transakcji i brak ustaleń w tym zakresie nie wykluczał wyprowadzenia przez organy oceny co do fikcyjnego charakteru usług wykazanych w fakturach zakupu. Zauważenia wymaga, że oceny o braku niezbędności usług informatycznych w działalności strony organy wyprowadziły w oparciu o ustalenia dotyczące odpłatnego korzystania przez podatnika ze sprzętu informatycznego spółki S. I choć organy miały prawo powołać się pomocniczo na argument dotyczący oceny niezbędności zakupionych usług w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, nie oznacza to jednak automatycznie, że brak takich ustaleń w odniesieniu do zakresu i charakteru współpracy z A. – W. S. dyskwalifikuje ocenę organu o fikcyjnym charakterze nabywanych usług wyprowadzoną w oparciu o szeroki materiał dowodowy odnoszący się do charakteru działalności wystawców faktur. Zdaniem Sądu, konsekwencją wyrażonej powyżej oceny było także uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. Z przepisów art. 194 § 1 i § 3 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy czym nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Powyższa regulacja ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności), które oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że pochodzi on od organu oznaczonego jako jego wystawca. Domniemania te oznaczają więc, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i za udowodnione należy przyjąć to, co z niego wynika. Rozstrzygnięcie innego organu podatkowego, które zostało wykorzystane w przedmiotowej sprawie i stwierdzenia w nim zawarte korzystają zatem z domniemania prawdziwości. Faktem jest, że przepis § 3 powołanej regulacji nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności, które stanowić mogłyby podstawę do zastosowania takiego trybu. Niezasadne były przy tym twierdzenia skargi, że organ, bazując na ustaleniach zaczerpniętych z innych postępowań podatkowych, nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego. W zakresie badanych faktur organ ocenił bowiem złożone przez stronę wyjaśnienia, jak również wystąpił do wszystkich wystawców faktur o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentacji potwierdzającej fakt współpracy ze stroną. Przypomnieć też należy, że organ powołał się na fakt wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w odniesieniu do spółek D., I., S1. i S2., podczas gdy zakwestionowano faktury pochodzące także od spółek B., D1. oraz P. W tym pozostałym zakresie organy niewątpliwie musiały dokonać ustaleń, przy czym były uprawnione do sięgnięcia po materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych prowadzonych przez inne organy. Reasumując, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach. W takim przypadku tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Konieczność badania przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest tzw. dobra wiara podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana od sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi przedmiotowo, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi. W przypadku tak rozumianych pustych faktur brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Ponadto, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 O.p. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., odnosi się do zarzutów skarżącego i realizuje w sposób właściwy określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.