I SA/Ol 423/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalającej E.S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 295.190 zł. Z przedstawionych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że w toku postępowania w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. strona była reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M.W. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2010 r.. Kończąca to postępowanie decyzja organu I instancji została wysłana pocztą na adres pełnomocnika strony. Jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, wobec niemożności doręczenia adresatowi – pełnomocnikowi strony, przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 24 listopada i 1 grudnia 2010 r., a następnie, wobec nieodebrania przez adresata, zwrócona nadawcy w dniu 9 grudnia 2010 r.. W okresie przechowywania w/w korespondencji przez pocztę, w dniu 29 listopada 2010 r., pełnomocnik strony złożył w siedzibie organu podatkowego pismo o zrzeczeniu się pełnomocnictwa z dniem 26 listopada 2010 r.. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji w dniu 30 listopada 2010 r. podjął próbę doręczenia decyzji stronie pod adresem zamieszkania podatniczki, adresem zamieszkania Jej byłego męża oraz w C. – miejscu położenia stanowiącej własność E.S., nieruchomości. W tym samym dniu strona złożyła do Urzędu Skarbowego pismo z 28 listopada 2010 r., w którym poinformowała, że od tego dnia zmieniła miejsce zamieszkania na E., ul. "[...]". Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu 1 grudnia 2010 r. podjęli następną próbę doręczenia decyzji zarówno pod poprzednim, jak i obecnym adresem zamieszkania strony oraz w C., jednak pod żadnym z nich nikogo nie zastali. Wobec powyższego organ podatkowy w dniu 1 grudnia 2010 r. wysłał decyzję na nowy adres zamieszkania strony, wskazany przez Nią w piśmie z 28 listopada 2010 r.. Przesyłka ta została awizowana w dniach 2 i 9 grudnia 2010 r., a następnie zwrócona organowi. Strona ponownie ustanowiła M.W. swym pełnomocnikiem w dniu 15 grudnia 2010 r., jednak w dniu 20 grudnia 2010 r. pełnomocnictwo to odwołała ze skutkiem natychmiastowym. Pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. E.S. złożyła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. We wniosku podniosła, że w dniu 25 stycznia 2011 r. otrzymała upomnienie, w którym wskazano obciążającą Ją zaległość podatkową pomimo, iż nie doręczono ani Jej, ani pełnomocnikowi decyzji ustalającej podatek. Gdy zaś w dniu 26 stycznia 2011 r. strona stawiła się w Urzędzie Skarbowym, została poinformowana, że decyzja została Jej doręczona w dniu 16 grudnia 2010 r., w formie doręczenia zastępczego, pod adresem zamieszkania w E. przy ul. "[...]". Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 8 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało bowiem, że została ona wysłana pocztą na adres pełnomocnika strony. Według treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka, wobec niemożności doręczenia adresatowi, była dwukrotnie awizowana w dniach 24 listopada i 1 grudnia 2010 r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 9 grudnia 2010 r.. W związku z powyższym doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło, zdaniem organu, z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 8 grudnia 2010 r.. W myśl bowiem art. 94 § 1 i § 2 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pomimo złożenia w dniu 29 listopada 2010 r., w siedzibie organu podatkowego pisma o zrzeczeniu się z dniem 26 listopada 2010 r. pełnomocnictwa, pełnomocnik strony miał obowiązek reprezentowania jej przez okres 14 dni, w czasie którego nastąpiło doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, późniejsze działania organu I instancji w zakresie doręczenia decyzji bezpośrednio stronie były zbędne. Termin do wniesienia środka zaskarżenia od tej decyzji upłynął w dniu 22 grudnia 2010 r.. Tymczasem strona złożyła odwołanie w dniu 1 lutego 2011 r., tj. 41 dni po upływie ustawowego terminu. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że postanowieniem z dnia "[...]" odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła organowi naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia było postanowienie organu z dnia "[...]" w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z tego też względu skarżąca odwołała się w całości do argumentacji skargi z dnia 4 maja 2011 r., dotyczącej tegoż postanowienia. W skardze tej podniosła zaś, że w okresie przechowywania przez pocztę wysłanej na adres pełnomocnika przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji, przebywał on w szpitalu, co potwierdza stosowne zaświadczenie lekarskie. W związku z pogarszającym się stanem zdrowia i planowaną hospitalizacją w dniu 26 listopada 2010 r. pełnomocnik zrzekł się pełnomocnictwa, a strona wyraziła zgodę na zwolnienie go z tym dniem z dotychczasowych obowiązków. Urząd Skarbowy został powiadomiony o powyższym w dniu 29 listopada 2010 r.. Następnie z uwagi na poprawę stanu zdrowia pełnomocnik ponownie podjął się reprezentacji strony w przedmiotowej sprawie stosownie do pełnomocnictwa z dnia 15 grudnia 2010 r.. Kwestionując skuteczność doręczenia decyzji na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, z dniem 16 grudnia 2010 r., pod adresem przy ulicy "[...]" w E., skarżąca zwróciła uwagę, że od 15 grudnia 2010 r. była reprezentowana przez pełnomocnika, o czym organ podatkowy został poinformowany. W Jej ocenie, decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak skutecznego doręczenia, a zatem upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, o którym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 8 grudnia 2010 r., gdyż miał on obowiązek reprezentowania mocodawcy jeszcze przez dwa tygodnie od dnia zrzeczenia się pełnomocnictwa, skarżąca podniosła, że wyraziła zgodę na zrzeczenie się pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym. Tym samym w przyjętej przez organ II instancji dacie doręczenia decyzji dotychczasowy pełnomocnik nie był osobą uprawnioną do odbioru pism kierowanych do strony. Jak podniesiono w skardze, stanowisko podatniczki o braku skutecznego doręczenia decyzji, potwierdziło orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", którym oddalono wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpis hipoteki kaucyjnej na stanowiącej własność strony nieruchomości, z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, iż stanowiąca podstawę tego wpisu decyzja została skutecznie doręczona. Skarżąca zarzuciła, że doręczenie zastępcze decyzji nie mogło zostać uznane za prawidłowe również z tego względu, iż pomimo wymogów przewidzianych w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podjęto próby doręczenia przesyłki sąsiadowi czy dozorcy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem procesowym z dnia 20 października 2011 r., w związku ze śmiercią w dniu 20 września 2011 r. doradcy podatkowego M.W., udział w sprawie zgłosił pełnomocnik skarżącej, doradca podatkowy R.J. Uzupełniając zarzuty skargi w piśmie z dnia 15 listopada 2011 r., wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane również z naruszeniem art. 122, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2, art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.. Zasadnicza kwestia sporna w świetle przedmiotu i treści zaskarżonego postanowienia sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalająca E.S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2004 r., została skutecznie doręczona stronie skarżącej w dniu 8 grudnia 2010 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi okazały się niezasadne, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z dniem odbioru pisma przez adresata lub z upływem ostatniego dnia wskazanego wyżej 14 dniowego terminu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sprawie niniejszej, skierowana do pełnomocnika strony przesyłka zawierająca w/w decyzję z dnia "[...]" była dwukrotnie awizowana w dniach 24 listopada i 1 grudnia 2010 r., a następnie zwrócona organowi w dniu 9 grudnia 2010 r.. Wskazany w art. 150 Ordynacji, czternastodniowy okres przechowywania pisma przez pocztę, zakończył się w dniu 8 grudnia 2010r.. Z akt wynika ponadto, że w dniu 29 listopada 2010 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo pełnomocnika o zrzeczeniu się pełnomocnictwa z dniem 26 listopada 2010 r.. Skutkiem powyższego, jak również skierowanego do organu pisma E.S. z 28 listopada 2010 r., informującego o zmianie miejsca zamieszkania, było wysłanie korespondencji na nowy adres podatniczki. Pomimo ponownego awizowana przesyłki w dniach 2 i 9 grudnia 2010 r., nie została ona odebrana przez adresata. W tym przypadku, czternastodniowy okres o którym mowa art. 150 Ordynacji, zakończył się w dniu 16 grudnia 2010r.. Jednak w dniu 15 grudnia tegoż roku strona ponownie ustanowiła M.W. swym pełnomocnikiem, które to pełnomocnictwo odwołała ze skutkiem natychmiastowym z dniem 20 grudnia 2010r.. W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, tj. w dniu 8 grudnia 2010 r.. Pomimo bowiem wypowiedzenia pełnomocnictwa doradca podatkowy M.W. obowiązany był, w myśl zasady wynikającej z treści art. 94 § 1 i § 2 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, działać za stronę i reprezentować ją jeszcze przez dwa tygodnie, co wiąże się również z odbiorem korespondencji, zaś w przypadku nieobecności adresata, skutecznością jej doręczenia w innym trybie, w tym przewidzianym w art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jedynym wyjątkiem od wymienionej zasady jest zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku przez mocodawcę. Warunkiem uznania powyższego zwolnienia za skuteczne w związku z rezygnacją pełnomocnika z udziału w postępowaniem administracyjnym, jest jednak prawidłowe zawiadomienie o powyższym prowadzącego to postępowanie organu. Brak zawiadomienia powoduje konieczność uwzględnienia przez prowadzący postępowanie organ, udziału pełnomocnika w czynnościach tego postępowania jeszcze w okresie dwóch tygodni od zrzeczenia, co jak wskazano odnosi się również do kierowania korespondencji i doręczania pism procesowych. Wbrew wywodom strony skarżącej, w świetle przesłanych do kontroli Sądu materiałów niniejszej sprawy, organ miał podstawy do przyjęcia, że do zwolnienia doradcy podatkowego M.W. z obowiązku działania na rzecz mocodawcy przez okres dwóch tygodni od zrzeczenia się pełnomocnictwa, nie doszło. Zwolnienie to nie wynika w szczególności z dołączonego do akt pisma pełnomocnika z dnia 26 listopada 2010r., informującego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zrzeczeniu się pełnomocnictwa. O podnoszonym dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zwolnieniu pełnomocnika z obowiązku działania nie informowano organu na żadnym etapie postępowania administracyjnego. W stanie faktycznym sprawy uzasadnionym było zatem przyjęcie przez organ, iż w dacie gdy przepisy pozwalają uznać pismo za doręczone, tj. po upływie 14 dni od jego złożenia w urzędzie pocztowym (a więc w dniu 8 grudnia 2010r.), adresat pisma nadal zobowiązany był do działania w imieniu skarżącej. Uznanie zatem, iż z tą datą nastąpiło doręczenie decyzji, jest prawidłowe. Zrzeczenie się pełnomocnictwa w czasie trwania okresu wskazanego w art. 150 § 2 w zw. z art.150 § 2 Ordynacji podatkowej, nie miało wpływu na skuteczne doręczenie decyzji skierowanej na adres doradcy podatkowego M.W., który w dniu upływu tego okresu, wobec nie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwolnieniu z obowiązku dalszego działania, powinien był nadal działać za mocodawcę. Był tym samym legitymowany (uprawniony) do odbioru decyzji. Za nieistotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia i pozostające bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, Skład orzekający uznał uwagi odnośnie braku dowodu doręczenia decyzji z dnia "[...]", zawarte w uzasadnieniu powołanego przez skarżącą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]". Jak bowiem wynika z uzasadnienia tego orzeczenia, powodem uchylenia przez Sąd wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej były braki wniosku o wpis związane z niedołączeniem przez organ dowodu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, co skutkowało uznaniem decyzji za nie doręczoną, w tym postępowaniu. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut nie podjęcia przez pocztę, pomimo wymogów przewidzianych w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, próby doręczenia przesyłki sąsiadowi czy dozorcy. W związku z adnotacją placówki pocztowej w punkcie 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia "[...]" (k.903 akt adm.), zachodziły podstawy do uznania przez prowadzący postępowanie w sprawie organ, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobom wymienionym w punkcie 1 tego dokumentu, doszło do tzw. zastępczego doręczenia korespondencji. o którym mowa art. 150 § 1 Ordynacji. W sytuacji, gdy wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 listopada br. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 422/11 wyeliminowano z obrotu prawnego postanowienie odmawiające przywrócenia E.S. terminu do złożenia odwołania, skutku w postaci uchylenia wydanego na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia w niniejszej sprawie, nie mógł ponadto powodować zarzut strony skarżącej odnośnie wydania tego orzeczenia już po rozstrzygnięciu przez organ kwestii przywrócenia terminu. Reasumując stwierdzić należało, że jeśli decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 8 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, to prawidłowym jest stanowisko organu odwoławczego, iż termin do wniesienia środka zaskarżenia od tej decyzji upłynął w dniu 22 grudnia 2010 r.. Odwołanie strona wysłała natomiast przesyłką pocztową w dniu 1 lutego 2011 r., tj. 41 dni po upływie ustawowego terminu. Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej uwagi, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).