I SA/Ol 424/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015r. oddala skargę. A. L. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r.. Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy, podatnik zwrócił się do DIAS z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z "[.a.]" r. nr "[.a.]" w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r.. Powołał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Organy podatkowe oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na dokumentach zgromadzonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, powiązanych ze stroną, mimo że strona nie miała wglądu i możliwości odniesienia się do materiału dowodowego, nie miała też możliwości wzięcia czynnego udziału w czynnościach dowodowych. Ponadto w związku z wyłączeniem jawności części dokumentów, strona nigdy nie uzyskała do nich dostępu. Postanowieniem z 20 lutego 2020 r. DIAS wznowił omawiane postępowanie, a następnie postanowieniem z "[.1.]" r., nr "[...]", działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 i art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., zawiesił wznowione postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną DIAS. Uzasadniając organ I instancji wskazał, że strona zaskarżyła ww. decyzję ostateczną do WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 224/18 oddalił skargę. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku i na dzień wydania postanowienia o zawieszeniu, postępowanie sądowoadministracyjne we wskazanej sprawie nie zostało zakończone. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia co do kwestionowanej przez stronę decyzji. Orzeczenie to będzie miało charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Mając powyższe na uwadze organ podał, że zawiesił wznowione na wniosek strony postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego. Podatnik wniósł zażalenie na to postanowienie, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Zakwestionował konieczność zawieszenia wznowionego postępowania organu do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. DIAS postanowieniem z "[...]" r. utrzymał w mocy postanowienie z "[.1.]" r.. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji zasadnie zawiesił niniejsze postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzuty zażalenia ocenił jako nieuzasadnione. Organ podtrzymał stanowisko, że zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem ww. decyzji jest zagadnieniem wstępnym. Ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17, jako podjętą w omawianym zakresie. Nie zgodził się z wywodami zażalenia, że inny jest przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego postępowania wznowionego w sytuacji, w której każde z nich dotyczy tej samej ostatecznej decyzji. Wskazał, że podstawą zawieszenia postępowania administracyjnego jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zaś postępowania sądowoadministracyjnego: art. 56 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który dodatkowo zawiera zastrzeżenie, że zawieszenie następuje jeżeli skargę do sądu administracyjnego wniesiono po wszczęciu postępowania administracyjnego. Zatem pierwszeństwo ma ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, który został wcześniej uruchomiony. To postępowanie powinno być prowadzone i doprowadzić do rozstrzygnięcia ostatecznego lub - w przypadku postępowania sądowoadministracyjnego - prawomocnego. Natomiast postępowanie późniejsze musi do tego czasu pozostawać w zawieszeniu i dopiero następnie może być podjęte i zakończone w sposób uwzględniający wynik postępowania wcześniejszego, tj. przez jego umorzenie, albo przez podjęcie rozstrzygnięcia merytorycznego, jeżeli takiego rozstrzygnięcia w tym innym postępowaniu nie wydano. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach, jak też zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzucił naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, podczas gdy postępowanie sądowoadministracyjne toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym co do ww. decyzji ostatecznej, nie dotyczy zagadnienia wstępnego mającego wpływ na sposób rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, w konsekwencji czego nie było podstaw do zawieszenia wznowionego postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, 2. art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania, podczas gdy, jak przyznaje sam organ, nie ma podstawy prawnej, która wskazywałaby na obowiązek lub możliwość zawieszenia postępowania wznowieniowego, w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym dotyczącym tej samej sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie było jakichkolwiek podstaw do zawieszenia wznowionego postępowania. Organ w treści zaskarżonych postanowień wydanych w obu instancjach wprost przyznał, że ustawodawca nie uregulował sytuacji w której dane postępowanie zostało wznowione w trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to brak jakiejkolwiek normy prawnej, która wskazywałaby na konieczność lub możliwość zawieszenia wznowionego postępowania w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym. Dlatego organ wydając zaskarżone postanowienie, mimo braku podstawy prawnej umożliwiającej wydanie danego rozstrzygnięcia, dopuścił się naruszenia art. 120 O.p., który nakazuje organom działać na podstawie przepisów prawa. Ponadto organ nie wskazując normy prawnej do wydania postanowienia, dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucił, że organ nieprawidłowo zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ aby odnieść się merytorycznie do kwestii objętych wnioskiem skarżącego nie jest konieczne uzyskanie rozstrzygnięcia NSA. Postępowanie prowadzone przed NSA nie dotyczy zagadnienia wstępnego, mającego wpływ na sposób zakończenia postępowania wznowieniowego, a zatem brak było jakichkolwiek podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania przez organ. Ponadto w ramach postępowania toczącego się przed NSA rozpatrywane są wszystkie naruszenia jakich dopuścił się organ w ramach całego postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc wyłącznie weryfikacja tego czy skarżący miał możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, oraz czy zostały mu udostępnione wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowego postępowania w celu zapoznania się z nimi i odniesienia się do nich. Kwestia ta powinna być zweryfikowana przez organ w toku wznowionego postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie kwestii naruszeń wskazanych we wniosku o wznowienie nie należy bowiem do wyłącznej kompetencji NSA, w konsekwencji czego okoliczność zaistnienia danych naruszeń powinna zostać rozpatrzona przez organ bez zbędnej zwłoki. Tym samym brak zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego nie stanowi przeszkody, która uniemożliwia rozstrzyganie naruszeń stanowiących podstawę wznowienia przez organ. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, jak też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Skarżący zwrócił się do DIAS z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z "[.a.]" r. nr "[.a.]" w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r.. Powołał się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Organy podatkowe oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na dokumentach zgromadzonych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, powiązanych ze stroną, mimo że strona nie miała wglądu i możliwości odniesienia się do materiału dowodowego, nie miała też możliwości wzięcia czynnego udziału w czynnościach dowodowych. Ponadto w związku z wyłączeniem jawności części dokumentów, strona nigdy nie uzyskała do nich dostępu. Postanowieniem z 20 lutego 2020 r. DIAS wznowił omawiane postępowanie. Postanowieniem z "[.1.]" r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 i art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiesił to postępowanie, gdyż toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w postępowaniu zwyczajnym. W tamtym postępowaniu przedmiotem skargi A. L. jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[.a.]" r. nr "[.a.]", w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: styczeń-kwiecień, lipiec i październik 2015 r. oraz określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: maj-czerwiec oraz sierpień 2015 r.. Skarżący zaskarżył ww. decyzję ostateczną do WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 224/18 oddalił skargę. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku i na dzień wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania wznowieniowego, postępowanie sądowoadministracyjne we wskazanej sprawie nie zostało zakończone. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamuje możliwość prowadzenia wznowionego postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej musi stanowić w tej sytuacji zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 60/19). W odniesieniu do tak ustalonego stanu prawnego uznać należy, że DIAS trafnie dostrzegł kwestię kolizji pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem wznowionym. Oba te postępowania dotyczyły tej samej decyzji ostatecznej z "[.a.]" r. nr "[.a.]" w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r.. Należy zwrócić uwagę, że odnośnie relacji pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem wznowieniowym wypowiedział się NSA w uchwale z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17. Uchwala zapadła wprawdzie na podstawie przepisów kpa, ale można i należy odnieść ją do przepisów O.p.. W uchwale tej NSA orzekł, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że wyraźnie uregulowano ustawowo metodę usuwania kolizji pomiędzy oboma postępowaniami - sądowoadministracyjnym a administracyjnym nadzwyczajnym w sytuacji wcześniejszego wszczęcia drugiego z nich (art. 56 p.p.s.a.), poprzez obligatoryjne zawieszenie w takiej sytuacji postępowania przed sądem administracyjnym. Co do sytuacji odwrotnej, tzn. późniejszego od wniesienia skargi do sądu administracyjnego wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w celu uchylenia bądź zmiany decyzji będącej przedmiotem skargi, NSA stwierdził, że jakkolwiek sąd administracyjny w granicach swojej kognicji z urzędu ocenia czy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dotyka naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, to jednak wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, choć oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Uznał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem. Zdaniem NSA w takiej sytuacji organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów. W sprawie wystąpiła więc przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Jednocześnie sprawa ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie została prawomocnie rozstrzygnięta. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamowała tym samym możliwość prowadzenia wznowionego postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej musiało stanowić w tej sytuacji zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Dlatego Sąd uznał, że DIAS trafnie przyjął, że postępowanie wznowieniowe podlegało zawieszeniu. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia: art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.