I SA/Ol 425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby celnej na rzecz skarżącej kwotę 5.117 ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., gm. C., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", którą określono stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2013r. w kwocie 57.976 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego otrzymał zgodnie z właściwością miejscową, z uwagi na adres siedziby podatnika, od Naczelnika Urzędu Celnego w D. materiały z kontroli A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej A., Spółka, strona, skarżąca), przeprowadzonej na stacji paliw "E." mieszczącej się pod adresem F. 54, G., należącej do ww. firmy. Pobrano w dniu 3.09.2013r. próbki z partii oleju napędowego oferowanego do sprzedaży, w celu ich zbadania. W wyniku przeprowadzonych badań przez Laboratorium Celne "[...]" w ustalono, że pobrane próbki: ze zbiornika Z1 - z partii 26.230 litrów oleju napędowego oraz ze zbiornika Z4 - z partii 5.590 litrów oleju napędowego, nie spełniały wymagań jakościowych dla paliw ciekłych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221, poz. 1441 ze zm.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 5.01.2015r., Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a.". Organ podatkowy stwierdził, że według przedstawionej przez stronę dokumentacji księgowej, partia oleju napędowego, z której pobrano w dniu 3.09.2013r. próbki do badań miała pochodzić od H. sp. z o.o.,z zakupów dokonanych w dniu 29.08.2013r. wg. faktury nr "[...]". Z informacji uzyskanych z "[...]" Urzędu Skarbowego wynikało, że spółka H. figuruje w rejestrze podatników, składa deklaracje dla podatku od towarów i usług, deklaracje roczne PIT-4, oraz zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu. Organ podatkowy wskazał następnie, że ustalono w badaniu laboratoryjnym, że skład frakcyjny oleju napędowego z pobranych próbek w nie spełnia wymagań normy w zakresie temperatury destylacji. Według rozporządzenia - 95%VN powinno destylować do temperatury 360°C, natomiast w zbadanych próbkach 95%VN destylowało odpowiednio: do temperatury 374,1°C i 369,2°. W ocenie organu partia paliw, z której pobrano próbki do badań, nie mogła pochodzić z dostawy od spółki H.. Z przedstawionego przez tegoż dostawcę świadectwa jakości, wystawionego przez L. wynika, że zbadane paliwo poszczególnymi parametrami odbiega od parametrów paliwa sprzedawanego przez tego dostawcę. Organ podatkowy I instancji uznał, że strona nie wskazała rzeczywistego dostawcy paliwa, które odpowiadałoby wynikom badań laboratoryjnych. Ponieważ paliwo zbadane nie odpowiadało paliwu, które zostało wysłane z firmy H. sp. z o.o. stąd nie można było przyjąć, że znane jest źródło jego pochodzenia, co dało podstawę do stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stosując do podstawy opodatkowania tj. 31.820 l oleju napędowego (ilość paliwa w zbiornikach) stawkę 1822 zł/1000 l. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art.121,122, 180, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niedopuszczenie dowodów, które powinny być przeprowadzone z urzędu, które przyczyniłyby się do ustalenia podmiotu, który powinien ponieść ewentualną odpowiedzialność podatkową, bądź też ustalenia, że nie ma podstaw faktycznych i prawnych do orzekania o określeniu i nałożeniu na jakiś podmiot obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień 2013r. - brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez pozostawienie bez weryfikacji twierdzeń strony co do dostawcy kwestionowanego paliwa i nie wzięciu pod uwagę możliwości, że mimo przedłożenia certyfikatu, wskazany dostawca rzeczywiście dostarczył kwestionowane paliwo, - brak krytycznej oceny, czy okoliczności faktyczne i dowody w zakresie ustalenia tego, kogo obciąża podatek akcyzowy, istotnie dowodzą, że podatek nie powinien obciążać tego, kto dokonał dostawy i czy na poprzednim etapie obrotu badanym paliwem nie został uiszczony podatek akcyzowy, - brak ustalenia, czym było lub do czego było zbliżone badane paliwo, i czy mogło odpowiadać innej kwalifikacji, aniżeli przedstawiona przez organ na str. 7 zaskarżonej decyzji. Spółka do odwołania załączyła kserokopie 3 faktur na dostawy paliwa od H. sp. z o.o. z dnia: 19, 23 i 29 sierpnia 2013r. na ponad 84 tyś. l, na potwierdzenie, że w dniu 3.09.2013r. w zbiorniku nie mogło się znajdować paliwo od innego dostawcy. Ponadto przedstawiła obliczenia i dokumenty księgowe w postaci: materiałowego zestawienia przychodów, rozliczenia stanów magazynowych, rozliczenia działalności w okresie od 1.08.2013r.- 3.09.2013r. i ustalenia stanu paliwa na dzień 3.09.2013r. Dyrektor by Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko organu I instancji. Przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.a. definiującego wyroby akcyzowe. Podał, że zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazał na treść art.13 ust.1 pkt1 i art.21 ust.1 u.p.a. Podał następnie, że w myśl art.86 ust.2 u.p.a paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Odnośnie wysokości akcyzy organ wskazał, że według art.89 ust.1 pkt 6 stawki wynoszą dla: olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych wyrobów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach -1196 zł/1000l, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych 1822 zł/1000l. Dalej organ stwierdził, że od 1 stycznia 2012r. wprowadzono w Taryfie Celnej dwie zasadnicze zmiany dotyczące klasyfikacji olejów napędowych: - wydzielona została pozycja 2710 20, obejmująca oleje zawierające do 30% masy biodiesla, w związku z czym w pozycji 2710 19 pozostały oleje napędowe nie zawierające biodiesla lub zawierające biodiesel jedynie jako zanieczyszczenie, - radykalnie zmniejszono dopuszczalną zawartość siarki w nowo utworzonych kodach. Oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, zarówno niezawierające jak i zawierające do 30% masy biodiesla, do końca 2011r. były klasyfikowane do kodu 2710 19 41. Od 1.01.2012r. te same oleje napędowe, ale zawierające do 30% masy biodiesla o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,01% masy są klasyfikowane do kodu CN 2710 20 11. Zgodnie z art.3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 7.09. 1987 str.1 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne,rozdz.2, str.382,ze zm.). Natomiast na podstawie art.3 ust.2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Uznał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona na stacji paliw w F. sprzedawała benzynę 95 oraz olej napędowy, którego dostawcą była H. Sp. z o.o. Stwierdził, że nie jest kwestionowana okoliczność, iż w dniu 3.09.2013r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w D. przeprowadzili kontrolę jakości paliw ciekłych na ww. stacji paliw, w wyniku której ustalono, że 2 próbki pobrane w dniu 3.09.2013r. nie spełniały wymagań jakościowych - dowód wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne "[...]" (karta nr 41-43 akt postępowania organu I instancji). Próbki pobrano z dwóch partii oleju, tj. ze zbiornika Z1 - z ilości 26.230 litrów oraz ze zbiornika Z4 - z ilości 5.590 litrów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczym dowodem w sprawie, na podstawie którego organ podatkowy I instancji przyjął za niewiadome źródło pochodzenia zakwestionowanego paliwa, są ww. wyniki badań laboratoryjnych, świadczące o tym, że zakwestionowane paliwo odbiega od wskaźników wynikających ze świadectwa jakości wystawionego przez L., pochodzące od dostawcy towaru, jak i wymagań jakościowych określonych w załączniku 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - tj. skład frakcyjny badanego oleju napędowego przy ciśnieniu atmosferycznym - 95% VN nie destyluje do temperatury 360oC. Przy czym organ ocenił, iż załączona przez podatnika dokumentacja księgowa przeczy zasadności twierdzeń formułowanych przez stronę i nie stanowi rzetelnego, a w konsekwencji ugruntowanego źródła informacji. Organ II instancji stwierdził, że rzeczywisty stan magazynowy oleju napędowego na dzień kontroli - tj. na dzień 3.09.2013r. wynosił łącznie: 31.820 litrów, tj. 26.230 litrów (w zbiorniku Z1) + 5.590 litrów (w zbiorniku Z4), co wynika z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w D. (k. 15-17 akt postępowania organu I instancji). Natomiast z analizy dokumentów załączonych do odwołania wynika, że saldo księgowe na dzień 3.09.2013r. wynosiło 35.315,47 litrów, które nie koreluje ze stanem rzeczywistym. Powyższy dowód doprowadził organ podatkowy II instancji do wniosku, iż w rzeczonym zakresie wystąpiły nieprawidłowości, gdyż po stronie przychodów wystąpiła nadwyżka magazynowa w ilości: 3.495,47 litrów w stosunku do stanu rzeczywistego. W związku z powyższym organ odwoławczy nie znalazł przesłanek, ażeby uznać powyższe dowody oraz stwierdzone na ich podstawie okoliczności za wiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe świadczy wręcz o zakupie i sprzedaży przez podatnika paliw poza ewidencją księgową. Organ podkreślił, że paliwo oferowane do sprzedaży w dniu 3.09.2013r. na kontrolowanej stacji paliw nie spełniało wymagań jakościowych określonych w zał. 2 do ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Ponadto parametry skontrolowanego paliwa odbiegały od właściwości paliwa zakupionego przez stronę od Spółki H., co skutkuje stwierdzeniem, że nieznane jest źródło jego pochodzenia. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że z protokołu z dnia 18.06.2014r. wynika, że w stosunku do dokumentów księgowych ujmowanych w księgach podatkowych podmiotu (tj. między innymi od dostawcy - Spółki H.) i wynikającego z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowego za okres od 1.01.2012r. do 31.12.2013r., nie stwierdzono nieprawidłowości. Zatem słusznie organ podatkowy I instancji jedynie w stosunku do partii paliw stanowiących przedmiot rzeczonego postępowania, jako pochodzących z niewiarygodnego źródła, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013r. w kwocie 57.976 zł. Ponadto organ zarzucił podatnikowi, że nie wykazał należytej staranności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na podstawie posiadanej koncesji. Nie podjął żadnych działań, które zapobiegłyby obrotowi paliwem o jakości nieodpowiadającej normom ww. rozporządzenia z dnia 9.12.2008r. Powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda zasadą jest, iż podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem skoro paliwo w kontrolowanych zbiornikach nie było paliwem, na które skarżący posiadał wymagane świadectwo jakości, nie można przyjąć, że znane było jego źródło pochodzenia, co w konsekwencji dało podstawę do przyjęcia, że akcyza od niego nie została zapłacona. W stosunku do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 139 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej podał, że Naczelnik Urzędu Celnego, zawiadomił stronę o przedłużeniu postępowania. Zatem w ocenie organu II instancji ww. przepisy nie zostały naruszone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - adwokata, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 O.p. przez jedynie formalne dopuszczenie dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu, w postaci wyjaśnień, dokumentów związanych z zakupem kwestionowanego paliwa, dokumentację księgową, - art. 187 § 1 i 3 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, niewzięcie pod uwagę dowodów zgłoszonych przez stronę oraz nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych w zakresie praktyki handlu paliwami, w tym niedopuszczenie dowodów, które powinny być przeprowadzone przez organ z urzędu, a które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy i ustalenia podmiotu, który powinien ponieść ewentualną odpowiedzialność podatkową, bądź też ustalenia, że nie ma podstaw prawnych i faktycznych do orzekania o określeniu i nałożeniu na jakiś podmiot obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2013r. choćby z tego względu, że podatek ten został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, pozostawienie bez weryfikacji twierdzeń strony, co do dostawcy kwestionowanego paliwa i jego twierdzeń w tym zakresie i faktycznego pominięcia ważnego dowodu w sprawie, jakim były rozliczenia księgowe wskazujące wraz z fakturami i certyfikatem wskazanego przez stronę dostawcę paliw, - art. 191 O.p. przez uwzględnianie w procesie oceny, czy okoliczności stanowiące istotę rozstrzygnięcia zostały rzeczywiście udowodnione, jedynie w tej części materiału dowodowego, który odpowiadał tezie wymiaru podatku, stosowanie "skróconej" drogi odpowiedzialności podatkowej przez nałożenie obowiązku w podatku akcyzowym na posiadacza paliwa, a nie na jego rzeczywistego dostawcę, co organ dostrzegł na str.8 uzasadnienia, 2-gi akapit, lecz nie wyprowadził z tego żadnych wniosków, i w ten sposób zwolnił się z obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a także przez dokonywanie ocen stanu faktycznego oraz przez dokonywanie ocen stanu faktycznego i materiału dowodowego przy założeniu braku należytej staranności strony w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, co miało wpływ na brak obiektywizmu w istotnych ustaleniach prowadzących do rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ze względu na wagę uchybień, - zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa: art. 120 (zasady praworządności - legalizmu) i art. 121 (zasady zaufania do organów) i art. 122 (zasady wyjaśniania stanu faktycznego ), i dodatkowo naruszenia: - art. 139 § 1 O.p. w zakresie akceptacji przekroczenia czasu trwania postępowania ponad 2 miesiące i w związku z tym stosowania praktyki "hodowania" odsetek oraz uznania za wystarczające dla pominięcia zarzutu wyjaśnienia, że przecież Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił stronę o przekroczeniu czasu i przedłużeniu postępowania, co wskazuje na brak merytorycznego odniesienia się do przepisu obowiązującego prawa, - art. 210 § 1 pkt 4 i § 3 O.p. przez brak odniesienia się do stosowania przez PIH innych procedur w zakresie marginesu odstępstwa od wartości destylowania do temperatury 360 stopni Celsjusza, zaś w podsumowaniu także naruszenia: - art. 220 § 1 O.p. przez jedyne formalne, a nie merytoryczne, uznanie prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania. W treści skargi Spółka podała, że postępowanie przed organem II instancji od początku nacelowane było na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Proces podejmowania decyzji został ograniczony jedynie do oceny przedstawionej przez stronę dokumentacji księgowej jako niewiarygodnej i prowadzącej do wniosku, że strona dokonała zakupu paliwa poza ewidencją księgową oraz że strona nie wykazała się należytą starannością w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Tego rodzaju ustalenia zostały poczynione z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Strona do odwołania załączyła dokumentację księgową w postaci: materiałowego zestawienia przychodów, rozliczenia stanów magazynowych, rozliczenia działalności w okresie od 1.08.2013r.- 3.09.2013r. i ustalenia stanu paliwa na dzień 3.09.2013r. W ocenie strony ww. materiały wskazują niezbicie, że w dniu 3.09.2013r. w magazynach Spółki A. stacja w F. znajdowało się paliwo od podmiotu wskazywanego już w czasie kontroli. Tymczasem organ dokonał ustalenia, że "po stronie przychodów wystąpiła nadwyżka magazynowa w ilości 3.495,47 litrów w stosunku do stanu rzeczywistego". Zdaniem strony przeprowadzony pomiar paliwa i ustalania stanu w ilości 31.820 litrów, ze swej istoty zakłada zauważalny margines błędu. Wykorzystywanie wyniku 31.820 litrów z dokonanego pomiaru w dwóch zbiornikach Z-1 oraz Z-4 uznała za nieprawidłowe. Skoro sposób pomiaru obarczony jest błędem, a dokonywano 2 pomiarów w 2 zbiornikach, to oznacza to tyle, że błąd wykazano podwójnie. Różnica w ilości 3.495,47 litrów jest sama w sobie nieistotna ze względu na wielkość zbiorników, wielkość dostaw, ujęcie przez skarżącego rozliczenia i wyniku wyłącznie w ujęciu matematycznym, historii dostaw, które przez lata mogły generować niewielkimi ilościami tę rzekomą nadwyżkę. Zatem w ocenie strony udowodniła ona przy pomocy wskazanych dowodów faktycznego dostawcę paliwa, przy czym nikt nie kupowałby poza ewidencją takiej ilości paliwa. Ponadto w zakresie zarzutu braku należytej staranności organ bezpodstawnie nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że badane paliwo Spółka A. nabyła od Spółki H.. Organ uznał, nie badając linii obrony skarżącej, że istnieje świadectwo jakości, wystawione przez L., które decyduje o dobrej jakości dostarczonego paliwa. Również wyniki badania paliwa mogą być podważane w kwestionowaniu okresu przechowywania paliwa do dnia badania, okres ten wyniósł 3 miesiące i nie są stronie znane warunki, w jakich były przechowywane próbki, jak były oznaczone, żeby wykluczyć pomyłki, jak były zabezpieczone przed zanieczyszczeniem. Organ się nie ustosunkował do zarzutu skarżącego, dlaczego np. kontrole PIH, stosują inne podejście w zakresie marginesu odstępstwa od wartości destylowania do temperatury 360 stopni Celsjusza, co oznacza, że takie odstępstwa istnieją, pomimo tego, że w zaskarżonej decyzji nie ma na ten temat ani jednego słowa. Organ był zobowiązany na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 120, art. 121 i art. 122, zweryfikować twierdzenia strony o nabyciu paliwa z konkretnego źródła. Było to konieczne, gdyż: 1. jeżeli faktycznym dostawcą paliwa był podmiot wskazany przez stronę, to on ponosi odpowiedzialność w podatku akcyzowym, 2. jeżeli bez względu na przedmiot transakcji podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, to nie ulega wątpliwości, że niniejsza decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W tej sytuacji strona ponownie wskazując na dostawcę paliwa, załączyła 3 ostatnie faktury potwierdzające dostawy oleju napędowego z dnia 19, 23 i 28 sierpnia 2013r. na ponad 84 tys. litrów, czyli dostawę w okresie bezpośrednio poprzedzającym badanie (3.09.2013r.). Dowody te potwierdzają, że skarżąca nie powinna być obciążana podatkiem akcyzowym. Autor skargi nawiązał także do naliczania przez organ I instancji odsetek za dodatkowy okres związany z trwającym postępowaniem, zestawiając powyższe z okolicznością niewydawania decyzji wymiarowej przez okres ponad 1 roku pomimo takiej możliwości już w dniu w dniu 20 lutego 2014r., kiedy to istniał w sprawie ten sam stan faktyczny odnośnie zgromadzonych dokumentów i dowodów. Na tym tle wyjaśnienie Dyrektora Izby Celnej, że organ I instancji powiadomił stronę o przedłużeniu postępowania, świadczy w ocenie strony skarżącej o nieprawidłowym rozumieniu art. 139 § 1, w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1 pkt 1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane wyżej reguły orzekania, przed odniesieniem się do zarzutów skargi, w której podniesiono naruszenie reguł i zasad postępowania podatkowego, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, które stanowią materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Powołany przez organy podatkowe art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Z treści powyższych norm wynika, że konieczną przesłanką zastosowania art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zdaniem Sądu z powyższej zasady wynika, że w przypadku, gdy w obrocie wystąpił wyrób akcyzowy, do którego ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, który został opodatkowany wg. stawki niższej, to podatek powinien być zapłacony w wysokości różnicy między podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym na poprzednim etapie obrotu. Aczkolwiek strona nie powołuje się wprost na te przepisy, to z nich wywodzi podstawy zaskarżenia, gdyż m.in. podnosi fakt braku ustaleń co do zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, obok podstawowego zarzutu błędnej oceny, że nieznany jest dostawca zakwestionowanego paliwa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W zakresie obowiązków podatkowych postępowanie prowadzone jest według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art.122, 187§ 1 oraz 191 tej ustawy stan faktyczny, istotny dla stwierdzenia możliwości (i konieczności) zastosowania określonych norm prawa materialnego ustalany jest na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, po dokonaniu jego swobodnej oceny. Postępowanie jest dwuinstancyjne. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić, na wniosek strony lub z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe. Pozyskanie w toku tego postępowania nowych dowodów przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, jest obowiązany uwzględnić również nowe dowody oraz ma prawo ustalić nawet odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ I instancji, co w konsekwencji może prowadzić do wydania decyzji reformatoryjnej. Trafne jest twierdzenie skargi, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy obu instancji z naruszeniem zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności, organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a istniejący materiał dowodowy oceniły powierzchownie, wyprowadzając z niego wyłącznie niekorzystne dla strony wnioski (art. 191 O.p. i art. 121 O.p.). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują pewne stwierdzenia, które są sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy, co uzasadnia też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej Spółki zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego po uzyskaniu (dopiero w dniu 20 listopada 2014r. - k 7) materiałów z kontroli paliwa na stacji w F., przeprowadzonej przez funkcjonariuszy właściwego miejscowo urzędu celnego w dniu 3.09.2013r. Jak wynika z protokółu kontroli (k-15) jej przedmiotem było "przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie zawartości w wyrobach energetycznych substancji stosowanych do znakowania i barwienia, zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych (paliw) poprzez badanie parametrów fizykochemicznych paliw będących przedmiotem obrotu". Wbrew opisowi wyników badań, przedstawionemu na str. 2 zaskarżonej decyzji, w żadnej z próbek nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solwent Red 19, Solwent Red 164 i Solwent Blue 35. W próbce nr "[...]" (olej pobrany z mniejszego zbiornika, z ilości 5 590 l) stwierdzono obecność barwnika o obrazie widma podobnym do barwnika Solvent Blue 35. W decyzjach zupełnie pominięto i nie odniesiono do konkluzji zawartych w sprawozdaniach, że: ww. próbka spełnia wymagania, które pozwalają na zaklasyfikowanie w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, z uwagi na zawartość siarki do kodu CN 2710 19 43, natomiast próbka 3819 (olej z większego zbiornika, z ilości 26.230 l) także powinna być zaklasyfikowana do "olejów napędowych", z uwagi na zawartość siarki oraz FAME do kodu CN 2710 20 11. Zatem, zważywszy na argumentację zawartą w decyzji co do stosowania odpowiednich stawek akcyzy tj. że kod CN 2710 20 11 według nowej klasyfikacji w istocie odpowiada kodowi "dawnemu" CN 2710 19 41 podstawą przyjęcia, że posiadany przez skarżącą olej napędowy należało opodatkować, jako inne paliwo (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a) tj. stawką wyższą niż przewidzianą dla olejów napędowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 było stwierdzenie, że "skład frakcyjny badanego oleju napędowego przy ciśnieniu atmosferycznym - 95% VN nie destyluje do temperatury 360 oC." W tym zakresie, tzn. stwierdzenia, że olej napędowy "nie spełniający wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach" powinien być opodatkowany wg stawki 1822/1000 l, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. stanowisko organów podatkowych odpowiada prawu. Stawka akcyzy w wysokości 1196/1000 l została bowiem przewidziana dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 "spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Natomiast z rażącym wręcz pominięciem istotnych dowodów w sprawie organy podatkowe przyjęły, że badany olej napędowy nie został stronie dostarczony przez H. Sp. z o.o. Organ dysponował, obok materiałów z kontroli jakości paliwa informacjami z kontroli w zakresie " wywiązywania się z obowiązku podatkowego za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2013r" spółki A. (protokół z dnia 22.07.2014r.k.2-5). W trakcie tej kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, m. in. w firmie H.. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupów od tej firmy oraz rozliczeń za nabywaną benzynę i olej napędowy, podobnie jak od innych, sprawdzonych dostawców (nie sprawdzono M. sp. z o.o.). Zignorowanie wyjaśnienia strony zawartego w piśmie z dnia 17.02.2015r., że kontrola "w magazynach firmy H. potwierdziła przekroczenie normy w zakresie trzeciej destylacji" i wykluczenie możliwości dostarczania przez tę Spółkę oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych bez zweryfikowania powyższej informacji, stanowi oczywiste naruszenie reguły "podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego." Ponadto wysnucie przekonania, że badany olej nie mógł być dostarczony przez H. sp. z o.o., na podstawie świadectwa jakości sprzed półtora miesiąca tj. 15.07.2013r. mimo, że według dokumentów tj. dowodu dostawy i faktury z 29.08.2013r. ta spółka była dostawcą paliwa badanego, świadczy o naruszeniu art.191 O.p. Przyjęcie kserokopii świadectwa, wystawionego w języku obcym, z niezbyt czytelną pieczątką firmy L. za niepodważalny dowód, że paliwo od spółki H. spełniało wymogi jakościowe, ponadto prowadzący do wniosku, że badany olej nie został dostarczony przez tę spółkę, narusza swobodę oceny dowodów. W ocenie Sądu nie występuje logiczny i bezpośredni związek między świadectwem jakości z dnia 15.07.2015r. a partią paliwa dostarczoną skarżącej przez spółkę H. w dniu 23.08.2013r. i udokumentowaną fakturą z dnia 29.08.2013r. Należy zgodzić się też z argumentacją skargi o braku wnikliwej analizy materiału dowodowego przez organ odwoławczy i wyprowadzenia nieuprawnionych wniosków z przedstawionego przez skarżącą zestawienia materiałowego i rozliczenia sprzedaży za sierpień, do 3.09.2013r. Z rozliczenia stanów magazynowych, dołączonego przez skarżącą do odwołania wynika, że w sierpniu 2013r. dostawy oleju napędowego wyniosły 190 527 l, i prawie w całości były to dostawy od H. (z wyjątkiem dostawy z dnia 12.08. od M. w ilości 18.584 l). Przyznać też trzeba rację argumentacji zawartej w skardze, że wyliczona przez organ różnica, między danymi księgowymi, podanymi przez stronę co do ilości paliwa w zbiornikach, a ilością stwierdzoną w momencie pobrania próbek, nie jest znacząca w stosunku do obrotów i nie może prowadzić wprost do wniosku, że kupowano i sprzedawano olej poza ewidencją, jak to przyjął organ odwoławczy. Takie bowiem stwierdzenie byłoby uprawnione jedynie po dokładnym przeanalizowaniu remanentu początkowego oraz wszystkich zakupów i sprzedaży w okresie całego roku do 3.09.2013r. (oraz dokładnych pomiarów zbiorników). Nie bez znaczenia też wydaje się, podniesiona na rozprawie okoliczność, że spółka podała stan magazynowy paliwa na dzień 3.09.2013r. godz. 7:45, gdy kontrola, podczas której pobrano próbki do badań rozpoczęła się o godz. 11:00, zatem do tego czasu stan paliwa mógł również ulec zmianie. Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie dawał podstawy do wniosków jakie zostały wywiedzione w decyzjach organów obu instancji. Organy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły ustaleń w zakresie rzeczywistego pochodzenia partii oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w zał. Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, mimo, że skarżąca wskazała dostawcę, który nie okazał się być " podmiotem nieistniejącym". Istniała zatem w ocenie Sądu możliwość ustalenia, czy i jaka akcyza została uiszczona od oleju napędowego będącego w posiadaniu skarżącej w dniu 3.09.2013r. Zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w tym zakresie, z uwagi na błędną ocenę dotychczas zgromadzonych dowodów, doprowadziło w rezultacie do nieuzasadnionego, a przynajmniej przedwczesnego obciążenia skarżącej akcyzą w wysokości określonej w decyzji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i 205 §2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji przeprowadzi niezbędne postępowanie w zakresie obrotu zakwestionowanym paliwem, celem ustalenia, czy i jaka akcyza została od tego wyrobu uiszczona, a następnie podejmie stosowną decyzję z uwzględnieniem materialnoprawnej zasady jednokrotności akcyzy.