I SA/Ol 426/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2017r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 listopada 2016 r. M. Z. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Dnia 24 lutego 1997 r. wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]". Wnioskodawczyni wniosła wkład mieszkaniowy i została wpisana przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej w poczet członków Spółdzielni. W dniu "[...]" została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz zniesienia prawa własności wraz ze związanymi z nim prawami w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Przedstawiciel Spółdzielni oświadczył, iż wkład za ww. lokal został zapłacony w całości. W dniu "[...]" wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny za cenę 173.000 zł. Pismem z dnia 9 listopada 2016 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała, iż wkład mieszkaniowy związany z ww. lokalem na "[...]" był równy aktualnej wartości rynkowej mieszkania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wartość zrewaloryzowanego wkładu mieszkaniowego określonego przez Spółdzielnię jako aktualna wartość rynkowa mieszkania jest kosztem uzyskania przychodu i czy można o tę wartość pomniejszyć podatek od sprzedaży? Zdaniem wnioskodawczyni, wniesiony w 1997 r. wkład mieszkaniowy, po rewaloryzacji, jest kosztem uzyskania przychodu. Biorąc zaś pod uwagę, iż wkład jest równy aktualnej wartości rynkowej, a mieszkanie jako kwalifikujące się do remontu zostało zbyte za kwotę 173.000 zł, podatek nie wystąpi. Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał brzmienie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W ocenie organu, pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia, odejmując wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z nabyciem. Organ wskazał ponadto na brzmienie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1122 ze zm.), zgodnie z którym, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: - spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, - spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1. Zdaniem organu, z powyższych unormowań wynika, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal. Oznacza to, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu. Zatem, w ocenie organu, wkład mieszkaniowy bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, w związku z czym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Jednak, uznając, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zakwalifikować zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej mieszkania. Zdaniem organu, wnioskodawczyni błędnie utożsamia funkcjonujące na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pojęcie wkładu mieszkaniowego z wartością rynkową lokalu. W stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku nie ma żadnych podstaw, by zastosować art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdyż dotyczy on jedynie wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Jedynie wówczas spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, wkład mieszkaniowy i wartość rynkowa lokalu to zupełnie inne pojęcia. Kosztem nabycia przy sprzedaży lokalu są faktycznie poniesione wydatki, które umożliwiały nabycie nieruchomości. W odpowiedzi z dnia 11 kwietnia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż wkład mieszkaniowy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Wskazała, że wkład został przez nią pokryty w całości, co zostało potwierdzone przez przedstawiciela spółdzielni w toku czynności notarialnej. Brak zapłaty wkładu uniemożliwiłby nabycie prawa. Spółdzielnia pismem z dnia 9 listopada 2016 r. poinformowała, iż wkład mieszkaniowy jest równy aktualnej wartości mieszkania. Wskazując na powyższe strona stwierdziła, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W kwestii tej wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 194/16, uznając, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny nabyty w wyniku przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności lokalu na rzecz członków spółdzielni, którym przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału, wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu. Zdaniem Sądu, w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. ustawodawca wyraził intencję, by dochód nie był ustalany według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków. Podobnie w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 46/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął, że 27-letni okres posiadania lokalu przez skarżących, to cała epoka istotnych zmian w systemie prawa, w tym regulacji w zakresie stosunków własnościowych. W uzasadnieniu Sąd wskazał na nieobowiązujący przepis art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego, który przewidywał swoistą waloryzację wkładu mieszkaniowego oraz art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Niezasadnie zatem organy przy określaniu kosztów nabycia sprzedanego w 2011 r. lokalu, nie uwzględniły jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień (rok) nabycia. Strona odwołała się ponadto do uzasadnienia interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". Reasumując, strona stwierdziła, że przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku od sprzedaży mieszkania o zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, który zapłaciła w momencie nabywania prawa. Wkład bez waloryzacji i po denominacji w wysokości kilku złotych w żadnej mierze nie przystaje do wpłaconego w 1997 r. wkładu, wynoszącego wówczas kilkanaście jej pensji. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, strony były zgodne co do tego, iż wkład mieszkaniowy jako, że bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Sporna pozostawała jednak zgodność z prawem stanowiska organu, że w związku ze sprzedażą lokalu nabytego w 1997 r. na warunkach prawa lokatorskiego, dla którego w 2016 r. ustanowiono odrębną własność, nie można zakwalifikować do kosztów, zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego odpowiadającego aktualnej jego wartości i jednocześnie wartości rynkowej mieszkania. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji, wprawdzie wkład mieszkaniowy bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu, to jednak w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. Nie podzielając tego stanowiska, strona podkreśliła natomiast, że wkład został przez nią pokryty w całości. Bez tego niemożliwym było bowiem nabycie prawa odrębnej własności lokalu. Przy czym pismem z dnia 9 listopada 2016 r. została poinformowana przez Spółdzielnię, iż wkład mieszkaniowy jest równy aktualnej wartości mieszkania. Dlatego, jej zdaniem, powinien być uznany koszt uzyskania przychodu w takiej właśnie wysokości. Odnosząc się do tej kwestii spornej, wskazać należy, iż z treści przepisów art.22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt8 lit a-c, uznaje się udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast według ust. 6f. koszty nabycia lub wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych(...). W dyspozycjach ww. norm określających koszty uzyskania przychodu tkwi niewątpliwie założenie, że z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, wiąże się poniesienie faktycznych wydatków. Zdaniem Sądu, w art. 22 ust. 6f i 6c, według którego koszty nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu, ustawodawca w sposób wyraźny wyraził intencję, aby dochód podlegający opodatkowaniu w ww. zakresie nie był ustalany z zastosowaniem kosztów nabycia według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków, lecz według rzeczywistej wartości tych kosztów w chwili nabycia własności. Zauważyć należy, że wkład mieszkaniowy stanowi udział w kosztach budowy lokalu, zaś w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej - stosownie do art. 11 ust. 2¹ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz.U. z 2013r. poz.1222 ze zm.) - wartość rynkową tego lokalu. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 tej ustawy, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: 1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa, 2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. W świetle przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wkład mieszkaniowy jest więc traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany i jego wartość podlega rewaloryzacji, z uwzględnieniem wartości rynkowej. Mając powyższe na uwadze, uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2016 r. jest lokal mieszkalny nabyty w 1997r. w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału, wkład mieszkaniowy stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6f u.p.d.o f., nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za cały okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu. Niezasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu stanowi nominalna wartość wkładu zwaloryzowanego w 1997r., (która według twierdzeń strony w tym przypadku wynosi obecnie ok. 3 zł), nie uwzględniając jego wartości realnej, jaką miał na dzień nabycia prawa odrębnej własności lokalu, tj. 15 września 2016 r.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu co do wartości wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia własności lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a.") ) uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a., zasądzając od organu zwrot tych kosztów w postaci uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł, ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), jak również wydatków w kwocie 17 zł, tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.