I SA/Ol 427/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2012r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz doradcy podatkowego kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych, powiększoną o należny podatek VAT według stawki 23%, tytułem wynagrodzenia za pomoc prawą udzieloną z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2003r.: styczeń – 16.465 zł, luty – 6.760 zł, marzec – 37.439 zł, kwiecień - 2.169 zł, maj - 17.936 zł, czerwiec - 30.284 zł, lipiec 16.198 zł, sierpień – 6.367 zł, wrzesień – 12.860 zł. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie z dnia "[...]", a po wniesieniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 listopada 2009r., sygn. akt I SA/OI 48/09 oddalił skargę (wyrok jest prawomocny od dnia 8 grudnia 2009r.). Wnioskiem z dnia 14 listopada 2011r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o całkowite umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wynikającej z ww. decyzji z "[...]" wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadnił wniosek stale pogarszającym się stanem zdrowia oraz kontynuowaniem leczenia prawej stopy cukrzycowej od 9 maja 2001r. do 3 listopada 2011r. w klinikach w G. oraz H. oraz wielu innych przewlekłych chorób. Jako dowód wnioskodawca dołączył prawomocne orzeczenie Sądu Apelacyjnego z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt "[...]" oraz Sądu Okręgowego z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt "[...]". Wnioskujący wskazał również, że w ocenie organu rentowego jest on całkowicie niezdolny do pracy (do 30 listopada 2012r.), został uznany na stałe za osobę o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, otrzymuje rentę w wysokości 364 zł oraz zróżnicowaną pomoc MOPS, np. na opłacenie stancji, na leki - po potrąceniach z renty na koszty egzekucyjne na rzecz funduszu alimentacyjnego w likwidacji oraz na rzecz organów podatkowych. Wskazał, że nie posiada realnych możliwości na pełną spłatę zadłużeń w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za 2003r., nie ma żadnych oszczędności ani majątku do ewentualnego spieniężenia, nie jest w stanie podjąć zatrudnienia z uwagi na poważny charakter schorzeń przy ustalonej całkowitej niezdolności do pracy. Potwierdził to wyznaczony przez Sąd Okręgowy biegły lekarz sądowy prowadząc w efekcie do kolejnej - trzeciej przerwy w odbywaniu kary pozbawienia wolności ze względu na konieczność dalszego leczenia w warunkach wolnościowych. Wnioskodawca wskazał również, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 5 sierpnia 2011r. umorzył w całości należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres lipiec 2002 - lipiec 2004r. Ponadto do wniosku dołączył szereg kopii dokumentów, szczegółowo wyszczególnionych w decyzji organu I instancji wskazujących przede wszystkim na jego ciężką sytuację życiową oraz zdrowotną. Wniosek został przekazany zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Celnego. W decyzji z "[...]" wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zebrane dowody, w tym zeznanie , oświadczenia i wyjaśnienia strony. Wskazał, że zaległość podatkowa, o której umorzenie ubiega się podatnik powstała na skutek nie wywiązania się z obowiązku podatkowego w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę w 2003r. działalnością gospodarczą pod nazwą "B." S. K. Polegała ona m.in. na sprzedaży kosmetyków z nieznanego źródła pochodzenia. Podatnik nie przedłożył organowi kontroli żadnych faktur VAT ani innych dokumentów potwierdzających zakupy towaru oraz nie wskazał dostawców sprzedawanych perfum i wód toaletowych, tłumacząc to kradzieżą części dokumentacji wraz z samochodem - postępowanie w tej sprawie prokurator umorzył. Ponadto część dokumentów miała być nieumyślnie wyrzucona do śmietnika przez jego brata i bratową. Podatnik nie podjął jednak próby odtworzenia dokumentacji, o której poinformowałby organ podatkowy. Organ wskazał, że wnioskodawca w oświadczeniu majątkowym podał, że utrzymuje się z renty netto w wysokości 360 zł (przy potrąceniach np. na alimenty i inne odliczenia) oraz z wieloletniej pomocy MOPS w różnych formach. Pozostaje mu ok. 27 zł, z których w całości pokrywa bieżące potrzeby: leki, żywność, artykuły higieniczne. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i otrzymuje dodatek mieszkaniowy w wysokości 23 zł. Posiada konto bankowe, na które otrzymuje pomoc z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz rentę z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mieszka na stancji o powierzchni 16 m2, w której korzysta ze sprzętu domowego wynajmującego. Wynajmujący użycza mu swój komputer oraz opłaca rachunki za Internet. Wnioskodawca otrzymuje pomoc na opłatę stancji - comiesięczny specjalny zasiłek celowy na podstawie stosownych decyzji Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. W okresie od listopada 2011r. do marca 2012r. kwoty te wynosiły ok. 470 zł miesięcznie. Na podstawie dokumentacji organ I instancji stwierdził, że od 5 listopada 2008r. podatnik został uznany na stałe za osobę umiarkowanie niepełnosprawną, a od 1 października 2008r. do 30 listopada 2012r. za niezdolnego do pracy w związku z ropowicą stopy prawej w przebiegu stopy cukrzycowej. Z kolei z zaświadczenia wydanego w dniu 3 kwietnia 2012r. przez ZUS wynika, że pobiera okresową rentę z tytułu niezdolności do pracy - za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 marca 2012r. wynosiła ona 1.084,63 zł miesięcznie. Ze świadczenia tego były dokonywane potrącenia miesięczne w kwocie 546,42 zł (koszty egzekucyjne na rzecz funduszu alimentacyjnego w likwidacji). Po odliczeniu zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne kwota do wypłaty wynosiła 375,92 zł. Organ I instancji ustalił, że wnioskodawca posiada znaczne zadłużenie, przy czym uzyskał zwolnienie z części obowiązków. Zadłużenie, dochodzone poprzez zajęcie renty, na 2 grudnia 2011r. wynosiło 126.541,52 zł - do spłaty kwota 122.256,66 zł. Ponadto wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. Postępowanie to na dzień uzyskania informacji było bezskuteczne Stan zaległości na dzień 6 grudnia 2011r. z tytułu PIT wynosił 20.756 zł (należność główna) i 21.498 zł (odsetki za zwłokę + koszty egzekucyjne). Na dzień 6 grudnia 2011r. stan zaległości zobowiązanego z tytułu VAT wynosił 209.334,80 zł (należność główna) oraz 224.527 zł (odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne). Zgodnie z informacją Komornika Sądowego z dnia 8 marca 2012r. zaległość w sprawie alimentacyjnej na dzień 8 marca 2012r. wynosi: alimenty zaległe dla wierzyciela – 46.035,75 zł, odsetki (do 8.03.2012r., dalsze odsetki liczone w wysokości 16,40 zł dziennie) – 60.638,15 zł, zaległość dla likwidatora Funduszu Alimentacyjnego – 27.491,94 zł. Wnioskodawca nie posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – decyzją z 5 sierpnia 2011r. ZUS umorzył należności z tytułu składek za okres od lipca 2002r. do lipca 2004r. w kwocie 3.103,45 zł. oraz 2.799 zł. z tytułu odsetek. Z kolei Sąd Okręgowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt "[...]" zmienił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i umorzył stronie należności likwidowanego funduszu alimentacyjnego za okres od 1 kwietnia 1998r. do 30 kwietnia 2004r. powyżej kwoty 10.000 zł. Zaległość podatkowa wobec Naczelnika Urzędu Celnego na dzień "[...]" wynosiła 141.724,27 zł (należność główna) oraz 160.030 zł (odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego). Dalej organ I instancji stwierdził, że podatnik, według zeznań rocznych PIT-36 osiągnął przychody: za 2002r. - 16.353,55 zł, za 2003r. - brak zeznania, za 2004r. - 262.801,54 zł, za 2005r. - 11.861,64 zł. W następnych latach osiągał przychody z renty. Z kolei z przedłożonej dokumentacji medycznej wynika, że u strony rozpoznano szereg chorób: stopę cukrzycową prawostronną, cukrzycę insulinozależną, nadciśnienie tętnicze, hiperlipidermię, chorobę niedokrwienną po przebytym zawale, przewlekłą niewydolność serca, retinopatię cukrzycową, przejawianie cech ciężkiej polineuropatii czuciowej i niewielkiej ruchowej, boreliozę, niedoczynność tarczycy, przewlekłą niewydolność żylną, łagodny rozrost prostaty. Wnioskodawca przebywał na leczeniu w terminie od 2009r. w wielu placówkach leczniczych. W dniu 19 sierpnia 2010r. kierownik Zakładu Opieki Zdrowotnej Aresztu Śledczego, po konsultacji ze specjalistą chirurgii, zalecił udzielenie mu przerwy w odbywaniu kary pozbawienia wolności, z uwagi na poważne niebezpieczeństwo dla jego zdrowia, ze wskazaniem, że nie może być leczony w warunkach zakładu karnego. We wrześniu 2010r. udzielono mu przerwy w odbywaniu kary do 9 marca 2012r. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że wnioskodawca w związku trudną sytuacją majątkową występował o zniesienie wobec niego obowiązku alimentacyjnego wobec córek oraz jednocześnie o zasądzenie od nich alimentów na jego rzecz. W efekcie zniesiono obowiązek alimentacyjny wobec obu córek, a z uwagi na trudną sytuację obu córek oraz po pouczeniu sędziego Sądu Rejonowego Rodzinnego wnioskodawca wycofał pozew o alimenty od córek. Dalej organ stwierdził, że w dniu 29 grudnia 2004r., umową darowizny L. K. (matka ) podarowała mieszkanie przy ul. R. 2/4 W. K. - bratu strony, oraz B. J. - siostrze strony ( po1/2 mieszkania). 26 maja 2008r. S. K. pozwał siostrę oraz brata o zapewnienie zachowku od wskazanego powyżej mieszkania. W dniu 28 kwietnia 2009r. Sąd Okręgowy oddalił ww. powództwo. W dniu 2 lutego 2009r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny wydał postanowienie sygn. akt "[...]" stwierdzające nabycie spadku po zmarłej L K. przez wnioskodawcę i rodzeństwo, ale nie toczyła się żadna sprawa o dział spadku. Organ I instancji po przedstawieniu sytuacji wnioskodawcy stwierdził, że jest ona trudna, ale ta okoliczność nie obliguje organu do udzielenia ulgi w żądanym zakresie, ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Organ wyjaśnił treść art. 67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Wskazał na wyjątkowy charakter umorzenia zaległości podatkowych oraz uznaniowość tej decyzji. Podał, że w głównej mierze strona utrzymuje się z pomocy Państwa, stąd też obowiązek zapłaty podatku nie będzie się wiązał z utratą przez nią środków niezbędnych do zapewnienia właściwej egzystencji, te bowiem są zagwarantowane przez Państwo – co potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 414/09. Organ podkreślił, że zaległość podatkowa, o umorzenie której domaga się podatnik, powstała w okresie, kiedy była przez niego prowadzona działalność gospodarcza i dysponował on środkami umożliwiającymi realizację zadłużenia. Wskazał, że nie bez znaczenia dla podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego jest to, że wnioskodawca korzysta z przerwy w odbywaniu kary 5 lat i 8 miesięcy pozbawienia wolności orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego z 18 stycznia 2007r. za czyn z art. 286 § 1 kk i inne. Postępowanie karne trwało 10 lat, podczas którego stosowany był środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania. S. K. występował o wypłatę odszkodowania od Skarbu Państwa w wys.100 tyś zł. z tytułu uniemożliwienia mu właściwego leczenia i złych warunków w areszcie. Roszczenie to zostało oddalone, a wnioskodawca obciążony kosztami procesu w kwocie 3.600 zł. W ocenie organu postrzeganie przez wnioskodawcę porządku prawnego jedynie poprzez własny interes nie daje podstaw do przyznania ulgi, gdyż to oznaczałoby aprobowanie niezgodnych z prawem działań strony kosztem interesu publicznego. W odwołaniu S. K. zarzucił, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając skarżoną decyzję nie uwzględnił jego trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej, potwierdzonej orzeczeniami sądowymi. Ponadto nie można było naliczać odsetek ani podatku akcyzowego za 2003r., gdyż jego działalność jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych (kosmetyków) objęta była zwolnieniem od tego podatku. Wydając skarżoną decyzję pominięto ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, gdyż przypisano mu zobowiązania, które nie istnieją. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" szeroko wyjaśnił zasady umarzania należności podatkowych akcentując uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w tym zakresie. Potwierdził, że sytuacja zdrowotna oraz materialna wnioskodawcy jest bardzo trudna, co zostało, po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, bardzo szczegółowo wskazane w decyzji organu I instancji. Jednakże, w ocenie Organu należy mieć na względzie również okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych. Nie są one bowiem skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz następstwem niedopełnienia obowiązków przez podatnika i jego niesumiennego postępowania. Organ odwoławczy uznał, że strona nie spełniła warunków umożliwiających przyznanie wnioskowanej ulgi, mimo niewątpliwie trudnej sytuacji, w jakiej się obecnie znajduje. Zarzuty strony dotyczące braku ustalenia stanu faktycznego oraz wydania w niniejszej sprawie decyzji odmawiającej udzielenia ulgi podatkowej organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. W jego ocenie organ I instancji w wyniku analizy sytuacji podatnika trafnie ocenił, że nie nosi ona znamion wyjątkowości uzasadniającej udzielenie żądanej ulgi podatkowej. Podstawową zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od tej zasady i mogą mieć miejsce tylko w wypadkach wyjątkowych. Umorzenie zaległości jest ulgą o najszerszym charakterze, gdyż zwalnia całkowicie z obowiązku zapłaty podatku, jak również odsetek za zwłokę. Stawiając na pierwszym planie żądanie obywatela, aby jego aktualna sytuacja finansowa decydowała o wykonaniu przez niego zobowiązania wobec Państwa, organ postawiłby stronę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, regulujących terminowo swoje zobowiązania w stosunku do budżetu Państwa a to naruszałoby konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa . Sam fakt istnienia zobowiązań w podatku akcyzowym nie może budzić wątpliwości w świetle decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]" utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" i oddalenia skargi na tę decyzję przez WSA w Olsztynie wyrokiem z 5 listopada 2009r., sygn. akt I SA/OI 48/09. Organ odwoławczy ocenił powoływane przez stronę okoliczności, takie jak występowanie o zapłatę odszkodowania od Skarbu Państwa, z pozwem o alimenty od córek, przeciwko bratu i siostrze o zachowanie zachowku, jako świadczące o roszczeniowym podejściu zarówno do organów publicznych, jak i względem najbliższej rodziny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu bądź organowi I instancji, zwolnienie z wszelkich kosztów postępowania sądowego administracyjnego i ustanowienie wskazanego doradcy podatkowego z urzędu. Zarzucił decyzji naruszenie: – art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 i 3, art. 197 Ordynacji podatkowej. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, naruszającej przepisy postępowania w sposób. który ma istotny wpływ na wynik postępowania, – art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do przedłożonych argumentów potwierdzających stan faktyczny, – art. 151 p.p.s.a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, co naruszyło przepisy postępowania w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, – art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiące prawa obywatelskie, w tym równości wobec prawa, – art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podał, że organy załatwiły sprawę z pominięciem interesu podatnika, gdyż jego egzystencja jest nadal zagrożona i żyje on poniżej egzystencji społecznej, co zostało bezspornie udowodnione w innych wyrokach sądowych, m.in. przed Sądem Okręgowym, Sądem Apelacyjnym i przed WSA Olsztyn, a udzielane wsparcie przez MOPS umożliwia jedynie zapewnienie minimum egzystencji. Nie może być dowolności w ocenie stanu faktycznego, skoro ocena jest oparta na tych samych przesłankach, dowodach i aktach sprawy. W tej i w innych sprawach niewątpliwie wystąpiła przesłanka ważnego interesu nie tylko podatnika, ale także interesu publicznego, co zostało dostrzeżone w innych wyrokach sądowych. Skarżący podnosi, że nie posiadał i nadal nie posiada żadnych realnych możliwości spłaty należności podatkowych, gdyż kwota 397,92 zł netto jaką otrzymuje, jest kwotą wolną od potrąceń. Podał, że dysponuje najnowszym orzeczeniem Sądu Rejonowego o zawieszeniu wykonania kary pozbawienia wolności - bezterminowo ze względu na stale pogarszający się stan zdrowia i konieczność leczenia w specjalistycznych warunkach wolnościowych. Ponadto ma orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy do 30.11.2012r. Podał, że zaistniał ważny interes podatnika jak i publiczny wbrew stanowisku Izby Celnej, a ocena tego nie może opierać się na dowolnej i uznaniowej interpretacji tych przesłanek. Zaległości podatkowe w akcyzie za 2003r. wraz z odsetkami powstały ze względów losowych, w tym zaprzestania działalności - straty, znacznego pogorszenia się stanu zdrowia, niemożności podjęcia zatrudnienia z uwagi na przeciwwskazania zdrowotne i trwające leczenie, a nie przez świadome unikanie płacenia podatków. Zaakcentował, że odbieranie mu praw do własnej obrony w różnych sprawach jest niezgodne z Konstytucją RP, a twierdzenia, że ma nastawienie roszczeniowe uważa za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2012r. doradca podatkowy, ustanowiony w sprawie jako pełnomocnik skarżącego z urzędu, uzupełnił i sprostował zarzuty skargi. Uznał za nietrafiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Za słuszne ideologicznie uznał z kolei argumenty organu odwoławczego, jednakże podał, że istnieje w sprawie interes publiczny, który przewyższa te argumenty. Organ odwołuje się do zasad etyki, współżycia społecznego i ekonomii, jednak nie dostrzega, że jego decyzja te właśnie zasady narusza. Skarżący został już skazany w postępowaniu karnym, a w niniejszej sprawie nie chodzi już tylko o skarżącego, ale o ogół społeczeństwa, który musi opłacać koszty jej prowadzenia. Dyrektor Izby Celnej ma pełną informację o stanie majątkowym i zdrowotnym strony oraz o możliwości spłacenia zaległości podatkowej i nie może liczyć na to, że należność ta zostanie kiedykolwiek uiszczona. Organ pośrednio karze skarżącego za jego czyny, a całość kosztów postępowań przed organami administracji i sądami przerzuca na podatników. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2012r. sygn. akt I SA/Ol 300/12 uchylający decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej S. K. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2003r. Wskazał na niewłaściwą ocenę organu powstania zaległości z winy podatnika i jej wpływ na rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości. Podniósł, że organ mógł wykorzystać dyspozycję art. 67 d Ordynacji podatkowej do umorzenia z urzędu należności, wobec faktu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2012r. Sąd postanowił dopuścić na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowód uzupełniający z pisma Dyrektora Izby Celnej z 16 listopada 2012r. na okoliczność przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga błędnie formułuje zarzuty naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., dotyczących: funkcji sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania , skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2, art. 177 § 1, art. 185 § 1), uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4), oddalenia skargi (art. 151), w związku z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197). Zgodnie z art. 1 p.p.s.a. ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Nie można zatem zarzucać organowi naruszenia przepisów p.p.s.a., gdyż w postępowaniu organ stosował przepisy Ordynacji podatkowej i mógł naruszyć wyłącznie przepisy tej ustawy. Tylko one stanowią wzorzec oceny prawidłowości działania organu podatkowego, dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny. Zauważenia wymaga przy tym, że doradca podatkowy, ustanowiony w sprawie jako pełnomocnik z urzędu, poza art. 151 p.p.s.a nie skorygował nieprawidłowo sformułowanych zarzutów zawartych w skardze (pismo procesowe z dnia 5 listopada 2012r.), a na rozprawie w dniu 20 listopada 2012r. podtrzymał skargę. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym wymienionych w skardze: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podnieść, że poza powiązaniem tych przepisów z przepisami p.p.s.a. zgłoszone zarzuty nie zostały w skardze w żaden sposób uzasadnione, zaś przyjęty w sprawie stan faktyczny nie był sporny. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że dany podmiot (wierzyciel) może definitywnie zrezygnować z wierzytelności podatkowej. Inaczej jednak niż w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych wierzyciel nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością podatkową, lecz może zrezygnować z tej wierzytelności tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej użyte w nim określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy prawnej może, lecz nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, a więc zastosować uznanie administracyjne. W sytuacji zaś, gdy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Z brzmienia art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt: SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2001r., sygn. akt: SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Również w doktrynie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, i nie naruszyły prawa wyciągając wnioski w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącego. Rozważając istnienie ważnego interesu podatnika organy wskazały bowiem, że dostrzegają trudne położenie ekonomiczne zobowiązanego, gdyż nie posiada on poza rentą innych dochodów, nie ma żadnych oszczędności ani majątku do ewentualnego spieniężenia, choruje przewlekle, co jest powodem przerw w odbywaniu kary pozbawienia wolności. Utrzymuje się z renty, z której dokonywane są potrącenia, jak i z pomocy społecznej (MOPS). W ocenie organów podatkowych sytuacja skarżącego jest trudna, lecz nie można przypisać jej charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od działania strony. Dyrektor Izby Celnej, oceniając zdolność finansową skarżącego, wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjmując, że co prawda skarżący jest obecnie w trudnej sytuacji finansowej, na co ma wpływ także stan jego zdrowia, jednak organ winien brać pod uwagę także interes publiczny. W ocenie Sądu przejawia się on nie tylko w przewidywaniu, czy należności publicznoprawne możliwe są do wyegzekwowania. Także, jak wskazał to organ, w interesie publicznym jest przeciwstawienie się takiej postawie obywatela, który, nie płacąc podatków oczekuje traktowania go w sposób uprzywilejowany. Zaległość podatkowa, umorzenia której domaga się podatnik, powstała w okresie, kiedy była przez niego prowadzona działalność gospodarcza i dysponował on środkami umożliwiającymi realizację zadłużenia. Zatem skoro zasadą jest płacenie podatków (art. 84 Konstytucji RP), to organ ma prawo oceniać także to, w jaki sposób doszło do zaległości. Decyzja organu ma charakter uznania administracyjnego. Zatem organ dokonuje wyboru także w tym zakresie, czy w przypadku niewypłacalności podatnika utrzymywać stan jego zadłużenia do czasu przedawnienia się zobowiązań, czy zrezygnować z należności, zapewniając podatnikowi poczucie, że jest on wolny od jakichkolwiek obciążeń publicznoprawnych. Nie narusza więc prawa ocena organu odwoławczego, wskazująca na okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych - nie są one skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz następstwem niedopełnienia obowiązków przez podatnika i jego niesumiennego postępowania. Można tu posłużyć się stwierdzeniem Trybunału Konstytucyjnego z uzasadnienia wyroku z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt P 41/10, iż powoływanie się przez jednostkę na zasadę lojalności Państwa względem niej wymaga, aby jednostka sama postąpiła lojalnie wobec Państwa. W ocenie Sądu nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że w innych postępowaniach, także podatkowych, zapadły rozstrzygnięcia korzystne dla skarżącego i umorzono kolejne zaległości. Organ podatkowy rozstrzyga o zasadności żądania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ma prawo do własnej i uznaniowej oceny, jak to ma miejsce w niniejszym postępowaniu. Jak już wyżej stwierdzono nie może tu przesądzać podnoszony przez pełnomocnika skarżącego aspekt nieściągalności należności od podatnika. Założenie, że zaległość ta nie zostanie już w przyszłości uiszczona nie jest wystarczającym uzasadnieniem jej umorzenia. Sąd stwierdza, że koszty dochodzenia realizacji zobowiązania w niniejszej sprawie zostały już poniesione, co potwierdza dołączone do akt na rozprawie pismo organu z dnia 16 listopada 2012r. Egzekucja podatkowa jest spodziewanym następstwem niewywiązania się podatnika z jego konstytucyjnego obowiązku. Koszty zaś postępowań pochodnych od głównego, wynikających np. z chęci umorzenia zaległości, jak w niniejszej sprawie, wynikają z prawa strony do zgłaszania żądań i wniosków oraz związanych z tym kosztów prowadzenia postępowań. Natomiast ocena prawna wpływu powstania zaległości z winy podatnika na rozstrzygnięcie o odmowie jej umorzenia, wyrażona w wyroku WSA w Olsztynie z 25 września 2012r. sygn. akt I SA/Ol 300/12, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego w piśmie z 5 listopada 2012r., wiąże w sprawie, w której zapadło to orzeczenie – od momentu jego uprawomocnienia się. Sąd w niniejszej sprawie przedstawił już wyżej powody oddalenia skargi i nie ma uwag do sposobu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, jak też uzasadnienia stanowiska organu. Swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. O wynagrodzeniu pełnomocnika, wyznaczonego w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy, orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).