I SA/Ol 428/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r., sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę I SA/Ol 428/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiocie zabezpieczenia na majątku M. G. przewidywanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł. Z materiału dowodowego zebranego sprawie wynika, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. G. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r., stwierdził brak pokrycia poniesionych przez M. G. wydatków w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych o kwotę 327.050,91 zł. W związku z powyższym, organ kontroli wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie - przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku M,G Na podstawie przedstawionych przez organ kontroli skarbowej materiałów, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt l i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczył na majątku podatnika przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w kwocie 245.288,00 zł. Pełnomocnik M. G. wniósł odwołanie od decyzji, wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku M. G. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § l pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 02.02.2011r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" . w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Podatnika przewidywanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w przybliżonej kwocie 245.288,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podtrzymał w całości stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organów, przytoczona w treści decyzji argumentacja faktyczna i prawna wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych i zachodzą przesłanki do dokonania ich zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe odwołanie podniósł, że zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie w przyszłości. Regulacje prawne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności powoływany przez organ pierwszej instancji przepis art. 33 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przewidują możliwość zabezpieczenia na majątku Podatnika, w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego, przyszłego zobowiązania jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zastosowane postępowanie zabezpieczające nie może stanowić wykonania obowiązku podatkowego, ma ono jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przepis art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji uzasadniając wydaną w dniu "[...]" decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, uwzględnił wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10.01.2011r. i ustalenia kontroli skarbowej w zakresie poniesionych w kontrolowanym okresie przez Podatnika wydatków i uzyskanych przychodów. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, iż w 2007r. wydatki Strony przekraczały przychody i środki pochodzące z lat poprzednich o kwotę 327.050,91 zł, w związku z powyższym organ podatkowy ustalił wartość przybliżonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 w kwocie 245.288,00 zł. Stosownie do brzmienia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia na majątku Podatnika można dokonać, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno- prawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy organ odwoławczy podniósł, iż podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może zostać nie wykonane. Pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazane przykładowo, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności", jako wskazanie okoliczności uszczegóławiających fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Ustawodawca wskazał tylko na pewne okoliczności precyzujące główną i ogólną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż posłużenie się przez ustawodawcę terminem nieostrym i ocennym : "istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane", jako warunkującym ustanowienie zabezpieczenia oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą one o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2009r, sygn. akt III SAlWa 388/09, Lex nr 534578).Przyjęcie, że obawa wystąpiła musi jednak zostać wskazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do zgromadzenia wszelkich dowodów, z których wynika, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Również do niego należy ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jest to uznanie administracyjne, które nie oznacza jednak dowolności działania, lecz winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, również tych okoliczności, które są znane organowi w związku z prowadzonymi postępowaniami lub w dyspozycji, których się znajduje. Przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy przede wszystkim brać pod uwagę całokształt działalności Podatnika, kondycję finansową, a także dotychczasowe wywiązywanie się z obowiązków publiczno-prawnych względem organów podatkowych. Są to przesłanki mające związek ze stanem mąjątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Dokonywana przez organ odwoławczy w ramach wniesionego środka odwoławczego kontrola instancyjna decyzji o zabezpieczeniu polega przede wszystkim na zbadaniu, czy istniały przesłanki do wydania takiej decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego stwierdził, iż w sprawie zabezpieczenia, dokonanego na podstawie decyzji z dnia "[...]’, zaistniały przesłanki potwierdzające zasadność podjętej decyzji o zabezpieczeniu w świetle wskazanego wyżej przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzono, iż organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe zostało przedstawione w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji o zabezpieczaniu z dnia "[...]". W przedmiotowej sprawie podstawę określenia przybliżonej kwoty podlegającego zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego stanowiły okoliczności związane ze stwierdzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych. W sprawie została uprawdopodobniona przez organ podatkowy uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego za zaistnieniem, której przemawiał przede wszystkim fakt uzyskiwanych przez M. G. przychodów ( dochodów) z tytułu najmu nieruchomości oraz emerytur - rent i innych krajowych świadczeń w porównaniu z wysoką kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego, jak również to, że najbardziej wartościowa z posiadanych przez Podatnika nieruchomość zabezpieczona jest hipoteką kaucyjną na znaczną kwotę. W powyższych okolicznościach faktycznych również nie bez znaczenia dla uprawdopodobnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego jest charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a mianowicie na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na brak pokrycia poniesionych przez M.G. w badanym okresie wydatków w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach o kwotę 327.050,91 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania w zakresie dotyczącym braku przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. W odwołaniu Pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ Podatnik regularnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, a także nie dokonuje czynności zmierzających do zbywania majątku, które to czynności mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy jednak zauważyć, że również inne niż zaniechanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych i dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku mogą być podstawą do dokonania zabezpieczenia, jeżeli wzbudzają uzasadnioną obawę co do okoliczności wykonania zobowiązania. Z poczynionych ustaleń w toku postępowania wynika, że M. G. w zeznaniu podatkowych PIT-28 wykazał przychody osiągnięte z tytułu najmu nieruchomości: - za 2008r. w wysokości 30.600 zł - za 2009r. w wysokości 32.785 zł oraz przychody z emerytur i rent oraz innych krajowych świadczeń wg informacji PIT-40A - za 2008r. w wysokości 5.813,54 zł - za 2009r. w wysokości 6.171,88 zł Natomiast zgodnie z zeznaniem o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) M. G. w 2010r. osiągnął przychód w wysokości 31.175 zł. Z powyższych danych wynika, że suma poszczególnych dochodów osiągniętych w tych latach wyniosła 106.545,42 zł, podczas gdy przybliżona kwota zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. wynosi 245.288 zł. Nawet gdyby przyjąć, że Podatnik przeznaczy uzyskane w latach 2008-2011 dochody tylko na spłatę ewentualnego przyszłego zadłużenia, to kwota ta nie zaspakajałaby przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego zaistniała uzasadniona obawa, że Podatnik nie będzie w stanie uiścić kwoty przewidywanego zobowiązania. Ponadto należy zauważyć, że wskazane przez Pełnomocnika okoliczności, iż Podatnik regularnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych nie jest do końca prawdą. W trakcie postępowania kontrolnego ujawniono bowiem, iż Podatnik uzyskiwał nie zgłoszone do opodatkowania przychody z najmu mieszkania przy ul. "[...]" w O. W ocenie organu odwoławczego również sytuacja finansowa M. G. uzasadniała wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowym argumentem przemawiającym za dokonaniem zabezpieczenia było istnienie długoterminowego zadłużenia Podatnika wobec wierzycieli takich jak banki i istnienie wpisów hipotecznych, na nieruchomości położonej w B. i w O. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wskazane nieruchomości były już obciążone przez innych wierzycieli M. G. Zatem, Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako wierzyciel należności podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia posiadanych przez Podatnika składników majątku nieruchomego. W ocenie organu odwoławczego również wskazany przez Pełnomocnika majątek w postaci nieruchomości lokalowej nr "[...]" o pow. 48,8 m2 położonej w O. przy ul. "[...]" nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że nieruchomość ta jest przedmiotem najmu. Trudno zatem przypuszczać, że Strona dobrowolnie dokona sprzedaży w/w lokalu celem uzyskania środków finansowych na poczet uregulowania zobowiązania podatkowego, bowiem pozbywając się istotnego źródła przychodu Strona zdecydowanie zmniejszy swoje możliwości zarobkowania i w konsekwencji pogorszy przyszły stan finansowy. Ponadto, kwota uzyskana z ewentualnej sprzedaży lokalu, bądź egzekucji z niego prowadzonej nie pozwoli na uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego w całości - wartość nieruchomości wskazana przez Pełnomocnika w odwołaniu wynosi ok. 210.000 zł Również posiadany majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego marki "[...]" o nr rej. "[...]" (którego wartość rynkowa według Pełnomocnika Strony wynosi 35.000-40.000 zł, w porównaniu z kwotą przybliżonego zobowiązania podatkowego, także nie wystarczy na pokrycie tego zobowiązania. Mając na uwadze przedstawionej powyżej okoliczności faktyczne, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sytuacji zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe przewidywane zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w kwocie 245.288,00 zł, liczone na dzień 24.01.2011 r. może nie zostać uiszczone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie naruszył zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z cyt. wyżej przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne innych natomiast za niewiarygodne. W przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonał zabezpieczenia na podstawie analizy sytuacji majątkowej i finansowej M. G. poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przyszłych zobowiązań podatkowych. W oparciu o posiadane dowody i informacje uznał, że zaistniały przesłanki określone wart. 33 § 1 Ordynacji podatkowej do dokonania zabezpieczenia na majątku M. G. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. R. M., działając jako pełnomocnik Skarżącego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Pełnomocnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane, - dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek. Uzasadniając skargę Pełnomocnik przytaczając treść przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zabezpieczenia na majątku podatnika organy podatkowe mogą dokonać wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie, a zatem gdy zajdzie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami: są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 02.03.2010r., o sygn. l SA/Kr 75/10). Zdaniem Pełnomocnika skoro w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wymienione przez ustawodawcę, przykładowe warunki dokonania zabezpieczenia, to organy podatkowe winny jasno i precyzyjnie określić inne przesłanki, których wystąpienie jest bezsprzeczne i które spowodowały takie a nie inne rozstrzygnięcie. Uzasadniając dalej zarzuty Pełnomocnik podniósł, że argumenty organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące sytuacji majątkowej M. G. nie zasługują na uwzględnienie. W dalszej części Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, który podniósł, że M. G. nie uzyskuje dochodów, które wystarczyłyby na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Dochód Strony za lata 2008-2010 wyniósł 106.545,42 zł. Nadto, Skarżący posiada majątek, którego wartość wielokrotnie przekracza wysokość przewidywanego zobowiązania. Podatnik posiada cztery rachunki bankowe. działki gruntu o pow. 1.462m2 oraz 61 m2 oraz nieruchomość lokalową o powierzchni 48.40 m2. Dodatkowo uzyskuje regularny przychód z najmu nieruchomości oraz rentę. Zwraca uwagę, że prowadzenie egzekucji administracyjnej będzie wobec tego możliwe z wielu źródeł, a sama egzekucja z uwagi na niezbywanie majątku nie będzie zagrożona. Pełnomocnik zarzucił, iż organ analizując dochód i stan majątkowy Strony, do każdego składnik majątku odniósł się odrębnie np. stwierdzając, że samochód osobowy będący jej własności o wartości ok. 35.000-40.000 czy też nieruchomość lokalowa na ul. "[...]" o wartości, ok. 210.000 zł nie wystarcza na pokrycie przewidywanego zobowiązania. Powołuje się również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.08.2009r., o sygn. akt III SAlWa 418/09, w którym Sąd wskazał, że "aby można był przyjąć zasadność zabezpieczenia, musi zaistnieć okoliczność, która sprawi, iż zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji". Sąd stwierdził również, że "przesłanki te abstrahują natomiast od kwestii związanej z wolą strony regulowania ciążących n niej zobowiązań". Mając powyższe na uwadze, zdaniem Pełnomocnika, organy obu instancji nie wskazały; że istnieją "uzasadnione obawy" nie wykonania przewidywanego zobowiązania i dlatego należy uznać, że przedmiotowa decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszaj prawo w sposób, który uzasadnia ich uchylenie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuję: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, tylko stwierdzenie, że akt administracyjny narusza prawo w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowić może podstawę do jego uchylenia. Po dokonaniu kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd stwierdził, iż żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Zabezpieczenie określone art. 33 Ordynacji podatkowej jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela - podatkowego; przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 33 § 1-4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia takiego można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową jest, z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż chodzi również o zobowiązanie przyszłe - powstające na skutek wydania konstytutywnej decyzji. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że podatnik poniósł w 2007 roku wydatki że źródeł nieujawnionych na kwotę 327.050 zł, skutkującą przybliżoną kwotą podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 245.288 zł, stwarzało wystarczającą - obok nie kwestionowanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących jego sytuacji majątkowej - przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji ustalającej wysokość podatku, którego przybliżona kwota w decyzji o zabezpieczeniu została też wskazana. Sąd zważył również, iż z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem pojemniejszym od pojęcia dowodów określonych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, przekazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż podatnik niewątpliwie posiadał wiele nieruchomości, na których zostały zabezpieczone kredyty. Okoliczność ta powodowała, że organy podatkowe uznały, że zachodziła sytuacja uzasadnionej obawy, że należność podatkowa nie zostanie wykonana, co organy podatkowe uzasadniły i przedstawiły dowody w postaci wpisów hipotecznych w księgach wieczystych. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Tak więc zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze, w tym m.in. art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Trzeba zauważyć, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 31.01.2003 r., sygn. akt ISA/Gd 496/00; z dnia 28.02.2002 r., sygn. akt SA/Sz 1979/00; z dnia 2.03.2001 r., sygn. akt III SA 28/00). Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada przepisom prawa, a w szczególności regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm..