I SA/Ol 43/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod,, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi S. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]", określającą T. i S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości 103.713 zł, tj. kwocie innej niż wskazana we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r.. Według tego zeznania łączny podatek T. i S.K. wyniósł bowiem 66.968,86zł. Określenia wskazanej w decyzji należności organy dokonały w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego względem prowadzonej w 2003r. przez S.K. działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w E., przedmiotem której były usługi w zakresie pośrednictwa w produkcji i sprzedaży części oraz urządzeń dla energetyki oraz przemysłu maszynowego, wykonywanie modernizacji i remontów turbin oraz usługi w tym zakresie: m.in. projektowe, wytwórcze, wdrożeniowe, wykonywanie ekspertyz, doradztwo, nadzór i konsultacje techniczne. W toku kontroli organ stwierdził m.in. nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez S.K. kosztów uzyskania przychodów na łączną sumę 112.800 zł, z tytułu wydatków na usługi niematerialne, udokumentowanych siedmioma fakturami VAT, wystawionymi przez firmę B z siedzibą w E., tj.: - z dnia "[...]", o nr "[...]" na kwotę netto 23.500 zł, za "Opracowanie dokumentacji technicznej na wymianę podgrzewaczy regeneracyjnych wysokoprężnych PWS w zakresie serwomotorów zwrotnych ON 150, ON 250, ON 350 i ON 400" (karta 364 akt adm.), - z dnia "[...]", o nr "[...]", na kwotę netto 18.000 zł, za "Analizę konstrukcji zamocowania pierścieni uszczelniających wraz z podparciami sprężystymi w turbinie "[...]", opracowanie modernizacji sprężyn oraz oferty technicznej" (karta 331 akt adm.), - z dnia "[...]", o nr "[...]" na kwotę netto 9.500 zł, za "Konsultacje techniczne dotyczące opracowania oferty techniczno-handlowej W3 na modernizację turbiny PB55/TG3 w Spółce C w zakresie upustu pary z komory koła regulacyjnego o parametrach 4,4 Mpa/450 st.C/120t/h" (karta 372 akt adm.), - z dnia "[...]", o "[...]" na kwotę netto 24.500 zł, za "Opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej zmodernizowanych korpusów dławic w częściach przedniej i tylnej wraz z pierścieniami uszczelniającymi segmentowymi turbiny o mocy 10,5 MW" (karta 415 akt adm.), - z dnia "[...]", o nr "[...]" na kwotę netto 18.800 zł za "Opracowanie zmian w dokumentacji technicznej wykonawczej do remontu kapitalnego turbiny TK 120 w "[...]": pierścieni uszczelniających, śrub, blaszek uszczelniających, panwi łożyskowych, podkładek, tulei i końcówek stellitowych" (karta 455 akt adm.), - z dnia "[...]", o nr "[...]" na kwotę netto 12.500 zł, za "Opracowanie założeń i danych techniczno-handlowych do kompleksowej oferty na dostawę części zamiennych i zmodernizowanych do remontu kapitalnego turbiny 13UK125 w "[...]"" (karta 864 akt adm.) i - z dnia "[...]", nr "[...]" na kwotę netto 6.000 zł za "Analizę wyników obliczeń oraz opracowanie wniosków do określenia maksymalnego odbioru pary z upustu nr 6 i zaleceń dla bezpiecznej pracy turbiny TK 120" (karta 884 akt adm.). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, udokumentowane wymienionymi fakturami wydatki z tytułu usług o charakterze niematerialnym nie zostały poniesione w związku z osiągniętymi przychodami. Stosownie zatem do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia w powyższym zakresie skutkowały uznaniem przez organ za wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych podatnika, na podstawie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu, stosownie do § 4 art. 193 Ordynacji. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał organ odwoławczy, Powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaliczenie wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu jest możliwe przy jednoczesnym spełnieniu warunku właściwego udokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku usług o charakterze niematerialnym, by można było stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi być uwidoczniony efekt zrealizowanych zleceń, czy sprzedaży myśli. Przedstawiając w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia ustalony w sprawie stan faktyczny, organ wskazał, że za zakupione w 2003 r., od firmy B w/w usługi niematerialne o charakterze technicznym, S.K. dokonał zapłaty w formie przelewu. Podatnik nie posiadał jednak żadnych materialnych dowodów (rękopisów rysunków technicznych, notatek, uzgodnień na piśmie, itp.), potwierdzających wykonanie usług przez zleceniobiorcę. Jedynie w przypadku faktur nr "[...]" i "[...]" okazał dokumenty sporządzone we własnym zakresie, sygnowane przez firmę A i przez niego podpisane. Organ II instancji podkreślił, że przeprowadzone w celu zweryfikowania rzetelności kwestionowanych faktur, postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, iż w/w usługi nie wpłynęły na realizację zleceń od kontrahentów. Powyższe ustalenia potwierdza złożona w dniu 20 listopada 2008 r. opinia biegłego - dr hab. inż. P.K. z "[...]", któremu przedstawiono materiał dowodowy sprawy m.in.: zakwestionowane faktury wraz z przedłożoną przez podatnika dokumentacją oraz protokoły z przesłuchań W.K. i S.K. W toku postępowania biegły składał dwukrotnie uzupełnienia do tej opinii. Ponadto, na wniosek organu II instancji, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie zajął na piśmie stanowisko co do treści odwołania oraz wniosków strony. W przypadku wszystkich zakwestionowanych faktur biegły stwierdził brak dokumentacji lub niecelowość jej wykonania. Odnośnie faktury nr "[...]" uznał, iż usługa mogła być wykonana bez opracowania. Podobne wnioski przedstawił w związku z analizą treści faktury nr "[...]", wskazując na niecelowość zlecania pracy, gdy istnieje dokumentacja techniczna producenta turbiny. W kwestii faktury nr "[...]" biegły wyraził wątpliwość zasadności trzykrotnego opracowania zagadnienia oraz użytych do tego narzędzi niezbędnych dla dokonania stosownych obliczeń bilansowych. Do faktury nr "[...]", w ocenie biegłego, winna być sporządzona dokumentacja techniczna, która powinna być przekazana do firmy D. Ustosunkowując się natomiast do faktury nr "[...]", biegły wskazał, że związku z tym, że dotyczy ona konkretnych części turbiny TK 120 w "[...]", a załączona dokumentacja zawiera numery i rysunki konkretnych części zamiennych, zamówienie takiej usługi było nieuzasadnione. Za bezzasadne uznał także zlecenie wykonania nowej dokumentacji technicznej części zamiennych (faktura nr "[...]") do istniejącej konstrukcji, w sytuacji, gdy istniała oryginalna dokumentacja techniczna producenta. Natomiast w odniesieniu do zlecenia do faktury nr "[...]" biegły wywiódł wniosek, że zostało ono niepoprawnie sformułowane oraz wyraził wątpliwość co do możliwości realizacji takiego zadania. W podsumowaniu opinii biegły stwierdził, że będące jej przedmiotem usługi niematerialne budzą zbyt duże wątpliwości, aby można było uznać ich przydatność z punktu widzenia technicznego. Jego zdaniem, brak dokumentacji technicznej wykonanej w ramach tych usług, nie może być uzasadniany jej niszczeniem w związku z konkurencją na rynku usług w zakresie energetyki. Dokumentacja zawiera bowiem informacje, które są przydatne tylko przy znanej technologii ich wykorzystania, a to oznacza, że każda firma, mając inną technologię, będzie korzystała z innej dokumentacji technicznej. Biegły zwrócił także uwagę na niekompletność dowodów finansowych. Jego zdaniem każda praca i jej wykonanie powinno być potwierdzone protokołem zdawczo – odbiorczym. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, bez wykonania kwestionowanych usług strona i tak zrealizowałaby usługi w zakresie remontów i modernizacji urządzeń energetycznych (turbin). Organ zwrócił uwagę, że podatnik był w posiadaniu dokumentacji technicznej turbin, których dotyczyły zamówione usługi. Przesłuchany w dniach 19 – 21 kwietnia 2005 r. W.K., wskazując na zakres i formę wykonanych prac w ramach zleconych usług, zeznał, że przed realizacją zlecenia, w każdym przypadku otrzymywał materiały techniczne od S.K. Ponadto podatnik w toku kontroli okazał do wglądu dokumentację techniczną dotyczącą turbin – łącznie 39 pozycji, wśród której znajdowały się zarówno dokumentacje sygnowane przez Przedsiębiorstwo A, jak i dokumentacje niepodpisane. Okazanej dokumentacji strona nie przyporządkowała jednak do konkretnych zleceniobiorców świadczących na jej rzecz usługi niematerialne. Odmówiła ponadto sporządzenia kserokopii większości z okazanych dokumentów, zasłaniając się posiadaniem do niej wyłącznych praw oraz tajemnicą. W piśmie z dnia 20 stycznia 2005 r. strona wskazała natomiast, że dokumentację techniczną dostarczała podwykonawcom na czas realizacji usług, a po ich wykonaniu była ona jej zwracana. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2003 r. podatnik nabył usługi niematerialne dotyczące remontów urządzeń energetycznych również od innych osób fizycznych – byłych długoletnich pracowników firmy E w E. zatrudnionych na podstawie umów o dzieło bądź umów zlecenia, na łączną wartość 114.900 zł, przy czym w związku z tymi usługami nie kwestionowano ich wykorzystania przy realizacji zamówień pochodzących od kontrahentów strony, ani istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami tych usług, a uzyskanym przychodem. Opisując w dalszej części uzasadnienia decyzji okoliczności związane z wystawieniem poszczególnych, zakwestionowanych przez organ I instancji dokumentów, odnośnie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" za opracowanie dokumentacji technicznej na wymianę podgrzewaczy regeneracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie okazała materiałów wykonanych w tym zakresie przez usługobiorcę. Koszt zakupu wykazanej w niej dokumentacji podatnik powiązał z fakturami o nr "[...]" z dnia "[...]" i "[...]" z dnia "[...]", wystawionymi przez Przedsiębiorstwo A w ramach zawartej umowy, na rzecz Zakładów F w W., za wymianę podgrzewaczy regeneracyjnych wysokoprężnych. Organ zwrócił uwagę, że treść umowy z Zakładami F z dnia 14 lutego 2003 r. nie zawierała dodatkowych ustaleń w zakresie wykonania dokumentacji. Za nie zasługujące na uwzględnienie uznał też wyjaśnienia S.K. według których zakupiona na podstawie faktury nr "[...]" dokumentacja, została opracowana na potrzeby montażu filtra kondensatu i remontu zaworów zwrotnych przez firmę B, co udokumentowano fakturami o nr "[...]" z dnia "[...]" i "[...]" z "[...]".. Wykonanie montażu filtra kondensatu na podstawie faktury nr "[...]" nastąpiło bowiem w dniu 13 maja 2003 r., a więc na długo przed zakupem dokumentacji technicznej od W.K. na wymianę podgrzewaczy. Z treści faktury nr "[...]" z "[...]" nie wynikało natomiast aby Przedsiębiorstwo A do wykonania modernizacji dostarczył obok części, jakąkolwiek dokumentację techniczną. Wykorzystania tej dokumentacji do wykonania remontu serwomotorów nie potwierdził również W.K. Organ II instancji uznał, że Wymieniony mógł wykonać prace montażowe wynikające z wystawionych przez podatnika na rzecz Zakładów F faktur. Zakwestionował jednakże wykonanie przez W.K., udokumentowanego fakturą nr "[...]", opracowania. Uzasadniając powyższe organ powołał wyjaśnienia Spółki F z dnia 19 maja 2006 r. według których S.K. realizował w 2003 r. identyczny zakres dostaw dla Spółki jak w 2002 r.. Również w roku 2002 zakupił bowiem części do modernizacji serwomotorów oraz filtra kondensatu w Zakładzie G i podobnie jak w 2003 r., wykonanie remontu zlecił firmie W.K. Jednak nie stwierdzono, by w 2002 r. strona zakupiła jakiekolwiek opracowanie dotyczące wykonania remontu (modernizacji) serwomotorów zaworów zwrotnych ani od W.K., ani też od innych zleceniobiorców. Powyższe wskazuje zdaniem Dyrektora Izby na to, że strona już wcześniej posiadała dokumentację techniczną elementów turbiny. Mogła ją więc wykorzystywać przy realizacji zamówień w 2003 r.. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że powodem zlecenia wykonania dokumentacji w 2003 r. była konieczność dostosowania się do wymogów ISO oraz negatywne doświadczenia z 2002 r.. Odnośnie spornej faktury o nr "[...]" z dnia "[...]", za analizę konstrukcji zamocowania pierścieni uszczelniających, organ II instancji zwrócił uwagę, że również w tym przypadku S.K. nie posiadał materiałów wykonanych przez firmę B – W.K.. Wymieniony, przesłuchany w sprawie zeznał, iż przed wykonaniem zlecenia otrzymał rysunki pierścieni uszczelniających od podatnika, które uznał za nie nadające się do remontu, po czym opracował system docisku uszczelnień. Materiał ten stanowiła część opisowa (ok. 40 stron) sporządzona w rękopisie wraz z rysunkami i szkicami w treści. Dokumentacji tej nie podpisał, gdyż nie był to dokument oficjalny. Koszt ten strona powiązała ze sprzedażą na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" dla Zespołu H w K., części do turbiny "[...]". Organ odwoławczy zakwestionował cel zakupu opracowania od W.K. na potrzeby transakcji, która obejmowała jedynie sprzedaż części. Brak było również związku pomiędzy zakupem przedmiotowego opracowania, a przygotowaniem oferty na pozyskanie zlecenia na zakup części oraz ich wykonawstwem przez W.K. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, korespondencja ofertowa pomiędzy podatnikiem a Zespołem H w K. miała miejsce wcześniej niż zakup opracowania. Ponadto Zespół H poinformował, że oferta podatnika nie zawierała zmian innowacyjnych. To zaś podważa wiarygodność twierdzeń strony o opracowaniu nowego rozwiązania montażowego. W związku z zakwestionowaniem faktury o nr "[...]" z dnia "[...]", za konsultacje techniczne dotyczące opracowania oferty techniczno-handlowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik na potwierdzenie wykonania powyższej usługi przedłożył w toku postępowania ofertę techniczną - koncepcję modernizacji turbozespołu w Spółce C z datą 07.08.2003r., sygnowaną przez jego firmę, z jednoznacznie określonym autorem opracowania, którym był S.K. W piśmie z dnia 20 stycznia 2005 r. strona wyjaśniła, iż zakupiona usługa związana była ze złożeniem oferty do Spółki C, w wyniku której nie uzyskano jednak zamówienia. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono tymczasem, że w 2002 r. strona zaewidencjonowała w księgach dwie faktury wystawione przez firmę B, tj.: - nr "[...]" z dnia "[...]" za opracowanie dokumentacji techniczno – ofertowej na koncepcje przystosowania turbiny w Spółce C do zwiększonego poboru pary upustowej, na kwotę netto 10.000 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]", za opracowanie oferty technicznej w oparciu o analizę z obliczeniami przekazanej dokumentacji, na kwotę netto 16.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, treść tych faktur oraz zgromadzony w ich zakresie materiał dowodowego wykazały, że opracowanie udokumentowane fakturą "[...]" jest trzecią wersją oferty technicznej kierowanej do Spółki C, dotyczącą tej samej turbiny oraz analogicznego zakresu przedmiotowego, jak dwie wcześniejsze oferty związane z fakturami nr "[...]" i nr "[...]" wystawionymi w 2002 r.. Powyższe potwierdził sam podatnik stwierdzając, że wymienione faktury dotyczą tej samej oferty technicznej. Według Dyrektora Izby, materiały wyjściowe do sporządzenia przedmiotowych ofert zostały sporządzone przez T.O., który w toku przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2005 r. zeznał, że wykonał 10 – stronicowe opracowanie. Również były pracownik firmy A – M.S. w toku przesłuchania w dniu 22 czerwca 2005 r. potwierdził swój udział w przygotowaniu ofert technicznych dla Spółki C w 2002 r. oraz to, że podpisał je jako opracowujący. Odnosząc się do faktury o nr "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zeznania W.K., z których wynikało, że przy sporządzaniu dokumentacji technicznej bazował On na dokumentacji otrzymanej od firmy A. Dokumentację w zakresie zmodernizowanych korpusów wykonał w formie 10 rysunków wraz z 20 – stronicową częścią opisową, z uwzględnieniem zmian w korpusach i wykonawstwie pierścieni uszczelniających. W toku postępowania podatnik okazał do wglądu dokumentację techniczną sygnowaną przez firmę A, z datą 07.08.2003r. i nieczytelnymi podpisami, zawierającą rysunki techniczne części wraz ze szczegółospisem o tytule "Montaż zmodernizowanych dławnic turbiny 10,5 MW Nr 10785". Dokumentacji tej podatnik nie przypisał do żadnego wykonawcy. Pismem z dnia 18 marca 2005 r. odmówił natomiast wykonania kserokopii, wyjaśniając, że właścicielem tej dokumentacji jest firma D z W. Koszt dokumentacji określonej w fakturze "[...]" podatnik powiązał ze sprzedażą do firmy D we W. - na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" - dotyczącą modernizacji dławnic i uszczelnień do turbiny (...) według zlecenia z dnia 8 lipca 2003 r.. W toku kontroli ustalono, że opracowania związane ze zleceniem z dnia 8 lipca 2003 r. wykonali także J.M. na podstawie umowy o dzieło nr "[...]" z "[...]" oraz E.B. na podstawie umowy o dzieło nr "[...]" z dnia "[...]". Strona podniosła, że J.M. sporządził ogólny projekt techniczny. Opracowanie to posłużyło do wykonania dokumentacji przez E.B. i W.K.. Wyjaśnienia te organ II instancji uznał za niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokumentacja zakupiona od W.K. nie mogła być, wbrew twierdzeniu strony, wykorzystana do wyprodukowania części na podstawie wskazanych zamówień. W tym zakresie mogły być bowiem wykorzystane wyłącznie dokumentacje sporządzone przed zakończeniem prac wykonawczych części przez firmę G, czyli dokumentacje J.M. i E.B. O niewiarygodności twierdzeń strony przesądzał również fakt okazania w toku kontroli kserokopii dwóch stron dokumentacji technicznej na potwierdzenie wykonania dzieła przez J.M., której zakres jest tożsamy z dokumentacją, której kserokopię przesłała firma D. Nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatku wskazanego w fakturze o nr "[...]" z dnia "[...]" organ powołał m.in. zeznania W.K., według których po otrzymaniu dokumentacji od firmy A miał On wykonać korekty związane z nowymi technologiami remontowymi turbozespołów z wykazem nowych części do wykonania. Dokument ten miał formę opisową i zawierał się na 120 stronach. Obejmował spisy części oraz opisy technologiczne do wykonania remontu. S.K. koszt opracowania powiązał ze sprzedażą części na podstawie 11 faktur wystawionych na rzecz Zespołu H w K.. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2005 r. strona wyjaśniła, iż opracowanie dotyczyło wprowadzenia zmian w istniejącej dokumentacji do konkretnego remontu, dokumentacja ta była jednorazowa i nie została zachowana. Z informacji kontrahenta – Zespołu H w K. wynikało, że firma A kierowała do niego oferty w okresie od 5 do 31 lipca 2003r. oraz w dniu 4 sierpnia 2003 r.. Z uwagi na zakres przedmiotowego opracowania organ uznał, że mogłoby być ono przydatne na etapie ofertowym. Jednakże, jak wskazuje faktura nr "[...]" zakup tej dokumentacji miał miejsce dopiero 31 lipca 2003 r., czyli po złożeniu ofert do Zespołu H. W toku kontroli ustaleni przez organ wykonawcy (firma I, Spółka J w E. oraz Zakład G w E., Przedsiębiorstwo K w E. oraz firma L w E.) wyjaśnili, że do wykonania części nie potrzebowali dokumentacji, bowiem wszystkie dane uwidocznione były w zamówieniu. A.S. wskazał natomiast, że dokumentację jakościową stanowiły atesty materiałowe oraz świadectwa kontroli jakości, świadectwa badań penetracyjnych, ultradźwiękowych, dokumentacje wylania stopów łożyskowych i certyfikaty identyfikalności materiałowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tylko cztery zamówienia do firmy G zostały skierowane po terminie zakupu dokumentacji technicznej od W.K., natomiast pozostałe zamówienia były realizowane wcześniej. W przypadku tych czterech zamówień z sierpnia i września 2003 r. ustalono z kolei, że były one już przedmiotem wcześniejszych zamówień zarówno w firmie G, z którą podatnik prowadził stałą współpracę, jak i u innego kontrahenta, firmy Ł z siedzibą w E. Odnośnie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącej wykonania przez W.K. opracowania na podstawie dostarczonej przez podatnika dokumentacji remontu i modernizacji turbiny, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż według zeznań wymienionego, opracowanie to składało się z 40 stron tekstu i 10 rysunków technicznych. Na potwierdzenie wykonania usługi przez zleceniobiorcę strona przedłożyła korespondencję firmy A, związaną z ofertami na dostawę części zamiennych do firmy M. W tej kwestii, organ II instancji stwierdził, że strona nie opracowała we własnym zakresie kompleksowej oferty na dostawę części zamiennych i zmodernizowanych, a jedynie bazowała na otrzymanych od kontrahenta wykazach części. W oparciu o powyższe podatnik przekazywał wykazy z propozycjami części możliwych do wytworzenia. Przedłożona przez stronę korespondencja ofertowa prowadzona w okresie od 3 lipca do 30 września 2003 r. jest potwierdzeniem uczestnictwa strony w przetargu ofertowym, natomiast nie potwierdza wykorzystania zakupionego od W.K. opracowania, zwłaszcza, że zostało ono zakupione w końcowym etapie negocjacji ofertowych. W związku z zakwestionowaniem faktury "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby powołując zeznania W.K. według których opracowanie stanowiły obliczenia termodynamiczne związane z wykresami otrzymanymi od zleceniodawcy oraz wnioski końcowe, wskazał, że koszt tego opracowania podatnik powiązał ze sprzedażą na podstawie faktury "[...]" z dnia "[...]" do firmy N, dotyczącą doradztwa w zakresie określenia maksymalnych możliwych parametrów upustu pary nr 6 turbiny TK 120. W toku kontroli stwierdzono, że dokumentację pt. "Projekt techniczny obliczeniowy parametrów pracy turbiny z maksymalnym odbiorem pary z upustu Nr 6 turbiny TK 120" opracował T.O. na podstawie umowy o dzieło nr "[...]" z dnia "[...]" za kwotę 2.800 zł. Organ II instancji uznał zatem, że dokumentacja techniczno – obliczeniowa faktycznie sporządzona została przez T.O. Jednocześnie nie dał wiary twierdzeniom strony, że W.K. w swoim opracowaniu przeanalizował wyniki obliczeń i na ich podstawie sporządził wnioski, które zostały objęte fakturą "[...]". Podsumowując opisane wyżej ustalenia związane z okolicznościami wystawienia zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w 2003 r. dysponował potencjałem do świadczenia usług w przedmiocie opracowywania dokumentacji technicznej we własnym zakresie. Strona zatrudniała bowiem pracowników: T.S. i P.A., którzy zgodnie z zakresami obowiązków zajmowali się przygotowywaniem dokumentacji technicznej niezbędnej do realizacji kontraktów i zleceń, jak również posiadali do tego stosowne kwalifikacje. Firma dysponowała też niezbędnym oprogramowaniem komputerowym. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał też na znaczny udział i zaangażowanie strony w pozyskiwaniu zleceń i przygotowywaniu materiałów dla kontrahentów. S.K. posiadał zarówno stosowne kwalifikacje (wykształcenie wyższe techniczne o specjalności turbiny parowe), jak i ponad 20 – letnie doświadczenie zawodowe w zakresie prowadzonej działalności związanej z remontem i modernizacją urządzeń energetycznych. Dodatkowy argument, poddający w wątpliwość udział W. K. w realizacji usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, stanowią zdaniem Dyrektora Izby, włączone do akt materiały z kontroli przeprowadzonej wobec tego podatnika. Z materiałów tych wynikało bowiem, że W.K. zaewidencjonował w księgach podatkowych m.in. faktury zakupu usług niematerialnych od nieistniejącej firmy O z siedzibą w L. Przedmiot tych transakcji stanowiły natomiast usługi tożsame bądź zbliżone do usług będących przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy A. Odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania zarzutów dotyczących powołania biegłego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej każdorazowo zwracał się do biegłego z prośbą o ustosunkowanie się do zastrzeżeń strony. Ponadto wystąpił dwukrotnie do strony z zapytaniem, czy zgłaszane zastrzeżenia co do bezstronności i obiektywizmu biegłego stanowią wniosek o jego wyłączenie. Wobec nieudzielenia przez podatników odpowiedzi co do wniosku o wyłączenie biegłego, organ I instancji zasadnie dopuścił dowód z opinii biegłego, ocenił go i wykorzystał, jako jeden ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnicy w toku postępowania mieli niejednokrotnie sposobność przedstawić biegłemu swoje wnioski, żądania i dodatkową dokumentację. Z tego powodu nie uwzględniono zarzutu, iż biegły nie dysponował całością materiału dowodowego. W odniesieniu do argumentacji odwołania na tle wykorzystywania oryginalnej dokumentacji technicznej firmy E przez podatnika i firmę B, organ odwoławczy stwierdził, że sposób wejścia w posiadanie kopii tej dokumentacji i naruszenie praw własności intelektualnej nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podzielił również stanowiska strony odnośnie interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał bowiem, że wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, ale nie mające wpływu na fakt osiągania przychodu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem, że podatnik nie ma obowiązku zbierania i przechowywania innych, poza fakturami, dowodów poniesienia wydatków. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu fragmentów z orzeczeń sądowych, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż przedmiotem sporu w sprawie było zakwestionowanie usług o charakterze niematerialnym z uwagi na brak ich związku z osiągniętym przez podatnika w 2003 r. przychodem, a nie ich niewłaściwe udokumentowanie księgowe. Za nieuzasadnione organ uznał stanowisko strony odnośnie przedawnienia zobowiązania oraz naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił ponadto zarzutów odwołania w kwestii niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, sprzeczności ustaleń z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz braku faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu ponowiła argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego. W związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, wskazała na dokonanie przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której konsekwencją było zakwestionowanie związku wydatków na zakup usług niematerialnych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak podała, rzeczywistym powodem, dla którego odmówiono zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, było podejrzenie organu, że przedmiotowe transakcje w ogóle nie miały miejsca. Na poparcie podnoszonych argumentów skarżący przedstawili obszerny wywód dotyczący wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powołaniem się na wydane w tym zakresie orzecznictwo sądowe. Szczególną uwagę poświęcili przy tym analizie związku kosztu podatkowego z przychodem, z podkreśleniem istoty celowości wydatku, a nie rezultatu w postaci konkretnie uzyskanego przychodu. Odnieśli się również do problematyki dokumentowania ponoszonych wydatków, podkreślając, że w obrocie gospodarczym bardzo często mają miejsce transakcje, dla których jedynym dowodem ich wykonania są dokumenty finansowe. Jednocześnie wskazali, że dowodami potwierdzającymi w niniejszej sprawie wykonanie usług były nie tylko dowody księgowe, ale również zaznania strony i świadków. Ich zdaniem, w sytuacji gdy dokument w postaci faktury precyzyjnie określa charakter wydatku, nie jest niezbędne posiadanie przez podatnika dodatkowej dokumentacji. Wobec stwierdzonych wątpliwości w zakresie wykonania usług, organ zobligowany był natomiast przeprowadzić postępowanie zgodnie z wymogami nałożonymi w przepisie art. 199a Ordynacji podatkowej, występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, czego jednak nie uczynił. Ustosunkowując się do uzyskanego w toku postępowania dowodu z opinii biegłego, skarżący stwierdzili, iż organy oparły swe ustalenia na bezkrytycznym zaaprobowaniu konstatacji zawartych w tej opinii. Dowód ten nie został jednak poddany swobodnej ocenie oraz nie został zweryfikowany. Zdaniem strony, ocena, czy wydatek może być kosztem podatkowym nie może być wynikiem prostego przełożenia negatywnej oceny biegłego odnoszącej się do kwestii technicznych, w sytuacji, gdy podatnik ponosi ryzyko gospodarcze i nie może przewidzieć, że zamówienie okaże się trafne. Strona ponowiła zarzuty odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej wskazując, że koszty usług W.K. powinny być często traktowane jako koszty pośrednie, a nie bezpośrednie. Zwróciła przy tym uwagę na szczególną wartość i przydatność usług świadczonych przez W.K. ze względu na jego nieocenione kwalifikacje, specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, uwarunkowania rynkowe branży remontowej urządzeń energetycznych w Polsce i Europie Środkowo – Wschodniej, konkurencyjność oraz obowiązek zachowania tajemnicy handlowej w zakresie realizacji zleceń naprawy urządzeń. Podniesiono, ze z uwagi na ryzyko wypływu zdobytej wiedzy na zewnątrz, w przypadku, gdy brak jest obowiązku zachowania określonych dokumentacji, strona kieruje się generalnym założeniem niszczenia opracowań, z których treścią zapoznała się, a które nie będą bezpośrednio w najbliższym czasie wykorzystywane. Skarżący zaznaczyli, że korzystanie ze specjalistycznej wiedzy innych osób, ze względu na specyfikę branży, w której działają, jest ich stałą praktyką. Bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy faktura za opracowanie dokumentacji została wystawiona (przed złożeniem oferty, czy też po jej złożeniu). Materialne sporządzenie dokumentacji stanowić może bowiem podsumowanie uzgodnień podejmowanych bezpośrednio w czasie po uzyskaniu od potencjalnego klienta pierwszych informacji o ewentualnym zamówieniu określonych części, czy wykonaniu prac remontowych. Korzystanie z usług W.K. miało również dla podatnika znaczenie konsultacyjne i w wielu przypadkach umożliwiało zweryfikowanie wiedzy własnej lub innych osób. Działania te były racjonalne gospodarczo, bowiem zmierzały do zminimalizowania ryzyka towarzyszącego prowadzonej działalności. Ponadto były one przedmiotowo związane z działalnością gospodarczą i nie miały charakteru prywatnego. Strona skarżąca zarzuciła wadliwość sformułowanych przez organy tez dotyczących konieczności istnienia bezpośredniego związku wydatków z konkretnym przychodem, w sytuacji, gdy ustawodawca w sposób wyraźny zakłada, że dla kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów nie jest istotny wyłącznie efekt, tj. cel został osiągnięty, ale również to czy był on obiektywnie osiągalny, a więc realny. Strona podkreśliła, że w prowadzonej działalności zdobywa wiedzę w celu samodzielnego realizowania zleceń, a nie odsprzedaży nabytych dóbr. Już na etapie podejmowania decyzji odnośnie przystąpienia do składania oferty, podatnik musi dysponować wiedzą, w jaki sposób należy wykonać zlecenie. Ponadto powiązanie wydatków bezpośrednio z konkretnymi przychodami, jeżeli wydatki te służą zdobyciu wiedzy użytecznej przy realizacji konkretnego projektu, chociaż jednocześnie możliwej do wykorzystania w przyszłości, wydaje się błędne. Podatnicy zarzucili również organowi odwoławczemu, iż w zaskarżonej decyzji nie wniósł on żadnych nowych treści w tym przedmiocie w stosunku do uzasadnienia decyzji organu I instancji. W dalszej kolejności skarżący wskazali na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zaleceń wynikających z wydanego w jej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada o 2007 r.. Skoro Sąd w powołanym orzeczeniu wskazał na naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w uzasadnieniu nie zanegował przedstawionej w skardze interpretacji tego przepisu, to powyższe oznacza, iż zgodził się z prezentowanymi przez nich poglądami i podatkową kwalifikacją przedmiotowych wydatków. Odnosząc się do ustaleń organów w przedmiocie zakwestionowanych faktur, skarżący podnieśli, że organ II instancji co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną w decyzji organu kontroli skarbowej i opinii biegłego. Przywołali w szerokim zakresie wywody odwołania ze szczegółowym ustosunkowaniem się do stanowiska organu I instancji w kwestii poszczególnych faktur. Odnosząc się do faktury nr "[...]" zwrócili uwagę, iż organy wykorzystały pewne nieścisłości z zeznań podatnika, wynikające z zastosowania przez niego skrótu myślowego. Co do faktury nr "[...]" uznali za bezpodstawne twierdzenie organu II instancji, że dokumentacja była wyłącznie dokumentacją technologiczną. W zakresie faktury nr "[...]" podkreślili, że Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację organu I instancji, a zatem nie rozpatrzono odwołania, gdyż nie uwzględniono zawartych w nim wyjaśnień. W ocenie podatników, organ II instancji bezkrytycznie powtórzył w tym zakresie wnioski biegłego, który udzielając opinii nie dysponował całym materiałem dowodowym. Dodatkowo, podkreślono, że wątpliwości biegłego były skierowane nie do osoby W.K., lecz autora obliczeń termodynamicznych – T.O. Ponadto skarżący zakwestionowali możliwość przypisania autorstwa dokumentacji wynikającej z faktury "[...]", M. S., gdyż w okresie wystawienia faktury nie pracował On dla podatnika już od ponad roku. Strona postawiła również zarzut powielenia argumentacji z decyzji organu I instancji oraz braku rozpatrzenia odwołania w odniesieniu do faktur: nr "[...]", nr "[...]"i nr "[...]". W kwestii faktur nr "[...]" i nr "[...]" ponownie podniosła, że wydatki te nie były kwestionowane w pierwotnie prowadzonym postępowaniu. Zdaniem strony, osoba powołana na biegłego nie spełniała kryteriów bezstronności i obiektywizmu, uprawniających do występowania w takim charakterze. O wątpliwościach w tym zakresie skarżący informowali w toku postępowania organy obu instancji. Potwierdzeniem powyższego jest to, że biegły w sprawie P.K. współpracował z konkurencyjnymi w stosunku do podatnika firmami. Mógł zatem mieć interes w wydaniu niekorzystnej dla niego decyzji. Występowanie tej osoby w postępowaniu w charakterze biegłego naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionowali ponadto prawidłowość zwrócenia się przez organ I instancji z zapytaniem do biegłego o to, czy może być on bezstronny oraz o wyrażenie stanowiska w przedmiocie oceny wartości udostępnionych mu materiałów. Jak podnieśli, świadczy to o tym, że ocena bezstronności i obiektywizmu biegłego nastąpiła dopiero po opracowaniu przez niego opinii. Przesłanki decydujące o wyborze określonej osoby na biegłego powinny być rozpatrzone już w momencie wydania postanowienia o powołaniu tej osoby do uczestniczenia w postępowaniu w takim charakterze. Powyższe uchybienie skutkowało wadliwością dotychczas prowadzonego postępowania w zakresie korzystania z pomocy biegłego. Podatnicy nie zgodzili się z twierdzeniem organu, iż wobec braku odpowiedzi na wezwanie nie złożyli oni wniosku o wyłączenie biegłego od udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Skoro bowiem osoba powołana na biegłego od samego początku nie spełniała kryteriów występowania w przedmiotowym postępowaniu w takim charakterze, to w świetle art. 197 Ordynacji podatkowej, nigdy się nim nie stała. Tym samym nie można jej było wyłączyć z postępowania. Strona podniosła również, że uwagi zawarte w sporządzonej opinii biegłego nie są adekwatne do rzeczywistości i świadczą o braku praktycznych doświadczeń w dziedzinie remontów urządzeń energetycznych. Biegły opracowanie dokumentacji ofertowej rozpatrywał w kategoriach właściwych dla dokumentacji wykonawczej. Wskazując na wnioski organu odnośnie faktury nr "[...]", skarżący zwrócili uwagę, że wbrew twierdzeniom biegłego istniejąca dokumentacja producenta nie była wystarczająca do przygotowania materiałów do sporządzenia ofert w zakresie kosztorysowo – cenowym, choć wystarczała do wykonania zlecenia. Wskazali ponadto na niekompletność dokumentacji przekazanej biegłemu, która nie zawierała m.in. wyjaśnień zawartych w odwołaniach, korespondencji z kontrahentami, dokumentacji ofertowej oraz dowodów zamówień na wykonawstwo części. Ich zdaniem, gdyby biegły posiadał komplet dokumentacji, treść tej opinii byłaby pozytywna dla strony. Nieprzekazanie biegłemu pełnego materiału dowodowego wskazuje, że obawy co do bezstronności P.K. istniały również po stronie organu kontroli skarbowej, który dokonując wyboru biegłego z terenu działalności podatnika, znacząco ograniczył dostęp do zebranych w toku postępowania dowodów. W końcowej części skargi, strona wskazała na naruszenie przepisów art. 121, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Szeroko odniosła się również do stanowiska organu II instancji w kwestii powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów wniósł o jej oddalenie. W podsumowaniu organ stwierdził, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie przy zachowaniu czynnego udziału strony, po czym wydano prawidłowe rozstrzygnięcie przedstawiając i motywując przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu decyzji. Szczegółowo wyjaśniono stan prawny, a także wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodów odmówiono wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe uregulowania i na podstawie akt sprawy, (art. 133 § 1 p.p.s.a.), skład orzekający nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podkreślić przy tym należy, iż z przyczyn wyżej wymienionych nie było kompetencją Sądu orzekanie co do meritum sprawy, o co wnosiła strona w złożonej skardze. Sąd nie może dokonywać żadnych własnych ustaleń w zakresie poddanego kontroli postępowania administracyjnego. Wyznaczone wyżej wymienionymi przepisami ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kompetencje Sądu sprowadzają się, jak wskazano, do oceny poprawności i legalności ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją administracyjną i nie taka jest jego rola. Domaganie się przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, by to Sąd merytorycznie rozpatrzył sprawę, a więc przeprowadzał własne ustalenia faktyczne, po czym dokonywał ich oceny prawnej, jest oczywistym nieporozumieniem. W związku z analizą akt przekazanych do kontroli z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami prawa, skład orzekający uznał, iż podnoszone przez skarżących zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, zaś Dyrektor Izby Skarbowej dokładnie ustalił stan faktyczny i wyjaśnił wszystkie aspekty sprawy. Na tle wielości tych zarzutów i obszernej argumentacji złożonej skargi Sąd nie znalazł tym samym podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny dowodów odnośnie prawa strony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów spornych siedmiu faktur na realizację tzw. usług niematerialnych, wystawionych w 2003r. przez firmę B, na łączną kwotę 112.800zł. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a przychodem obciąża przy tym podatnika (por. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98). Nie można zaś uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Z przekazanych do kontroli Sądu akt wynika, że zakwestionowanie wystawionych przez firmę B w 2003r., 7 faktur na sprzedaż usług niematerialnych nastąpiło w związku z brakiem udokumentowania wykonanej przez kontrahenta pracy. Strona nie przedstawiła bowiem będących przedmiotem odliczenia od dochodu, a wskazanych w fakturach opracowań i analiz W.K. (rękopisów rysunków technicznych, pisemnych notatek, opisów itp.), tłumacząc to m. in. specyfiką prowadzonej w danej branży działalności gospodarczej, nowatorskimi rozwiązaniami technicznymi, czy tajemnicą. Ocenę prawną okoliczności sprawy w związku z zakwestionowaniem faktur zakupu organy oparły natomiast na zebranym w celu weryfikacji tych czynności, obszernym materiale dowodowym w postaci m.in. zeznań sprzedawcy i wyjaśnień strony, a w szczególności sporządzonej w związku z koniecznością uzyskania wiedzy o charakterze specjalistycznym, opinii biegłego P.K.. W oparciu o ten materiał wnikliwie odniosły się następnie do wszystkich zarzutów strony, w sposób przekonywujący wykazując ich bezpodstawność, z odwołaniem do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego i orzecznictwa sądów. Z materiałów sprawy nie wynika aby w odniesieniu do spornych wydatków, wobec braku dokumentacji wskazanej w spornych fakturach, strona skarżąca w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych kosztów. Należy zaś zwrócić uwagę, iż ma to szczególne znaczenie przy ocenie przez organ podatkowy podstaw do uwzględnienia w kosztach tzw. usług niematerialnych, w tym przypadku o charakterze technicznym, odnoszących się do szeroko rozumianych działań gospodarczych w zakresie analizy badań, koncepcji zmian, modernizacji, opracowania dokumentacji technicznej zmian, czy opracowania dokumentacji ofertowych. Z uwagi na niematerialny charakter tych usług szczególne znaczenie ma zarówno ich właściwe udokumentowanie w sposób pozwalający jednoznacznie stwierdzić fakt poniesienia kosztu, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i podatkowym, jak również istnienie związku przyczynowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem. W toku tego postępowania uprawnieniem, jak i obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem ocena skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Podkreślić należy, iż w świetle art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Jak wynika z akt postępowania, oceny tej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał po wszechstronnym zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy z uwzględnieniem reguł swobodnej oceny dowodów, kierując się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Z materiałów sprawy nie wynika natomiast aby strona skarżąca w sposób przekonywujący wykazała poniesienie zakwestionowanych wydatków. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. W związku z tym, jak wskazano wyżej, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.03.2002r. o sygn. akt III RN 31/01, OSNP/19/451). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82). W dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie zwracano też uwagę na obowiązującą w postępowaniu podatkowym tzw. zasadę współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Udział strony w postępowaniu nie może więc sprowadzać się jedynie do stałego negowania wszystkich ustaleń organu, lecz powinna ona potwierdzić swoje racje, wskazując konkretne dowody. Wobec nieprzedstawienia przez podatnika bezpośrednich dowodów wykonania ujętych w kosztach podatnika usług niematerialnych, w postaci wymienionych w fakturach opracowań i analiz, organy dopełniły obowiązku wezwania strony do uwiarygodnienia ich poniesienia. Weryfikując następnie twierdzenia i wnioski dowodowe strony, m.in. w oparciu o opinię biegłego, w sposób szczególnie dokładny i wszechstronny odniosły się do obszernej argumentacji strony, po czym uzasadniły dokonaną na podstawie zebranego materiału, ocenę faktyczną i prawną. Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego w związku z zaliczeniem w poczet dowodów, opinii biegłego dr hab. inż. P.K.. Z akt wynika, że w związku z zarzutami skarżących co do bezstronności i obiektywizmu wymienionego biegłego zawartymi w piśmie z dnia 17 listopada 2008r., organ I instancji zwrócił się do P.K. o złożenie stosownych wyjaśnień. Po uwzględnieniu złożonych wyjaśnień, wobec kolejnych zarzutów w tej kwestii zgłoszonych przez stronę w piśmie z 10 lutego 2009r., w dniu 17 lutego 2009r. organ wezwał stronę do sprecyzowania, czy wnosi o wyłączenie wymienionego biegłego. Z uwagi na to, iż pismo skarżących z dnia 4 marca tegoż roku nie zawierało jednoznacznej odpowiedzi na wezwanie, a podtrzymało jedynie wcześniejsze zastrzeżenia (zawarte m.in. w piśmie strony z dnia 17 listopada 2008r., w którym skarżący zwrócili się o wyjaśnienie motywów wyboru biegłego, zaś jego wyłączenie wówczas gdyby wątpliwości strony okazały się zasadne) organ skierował do strony kolejne wezwanie (z dnia 11.03.2009r.), tym razem do jednoznacznego sprecyzowania, czy podnoszone względem biegłego zarzuty stanowią wniosek o jego wyłączenie z udziału w postępowaniu. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania odpowiedź nie została udzielona, po czym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo dopuścił dowód z tej opinii (pisemnie informując o powyższym stronę) i dokonał jego oceny na tle całokształtu poczynionych ustaleń. Mając zatem zapewniony czynny udział w postępowaniu strona - w związku ze zgłaszanymi zastrzeżeniami co do wydanej przez dr hab. inż. P.K. opinii w zakresie sporządzonych przez W.K. dokumentacji technicznych oraz analiz - zarówno kompetencji biegłego, jak i jego bezstronności, skutecznie nie podważyła. Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ odwoławczy, w związku z zarzutami odnośnie przedstawienia biegłemu w celu wydania opinii niekompletnych materiałów, że wobec zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, stosowne wnioski i żądania, również w zakresie zbadania dodatkowej dokumentacji, podatnik powinien przedstawić przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie. Treść prawidłowo włączonej do materiału dowodowego opinii biegłego, uzupełnianej w związku z zastrzeżeniami strony biorącej czynny udział w postępowaniu, nie budzi zaś wątpliwości. Jak trafnie podkreślono uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie, w przypadku wszystkich zakwestionowanych faktur biegły stwierdził brak dokumentacji lub niecelowość jej wykonania. Odnośnie faktury nr "[...]" uznał, iż usługa mogła być wykonana bez opracowania. Podobne wnioski przedstawił w związku z analizą treści faktury nr "[...]", wskazując na niecelowość zlecania pracy, gdy istnieje dokumentacja techniczna producenta turbiny. W kwestii faktury nr "[...]" biegły wyraził wątpliwość co do zasadności trzykrotnego opracowania zagadnienia oraz użytych do tego narzędzi niezbędnych dla dokonania stosownych obliczeń bilansowych. Do faktury nr "[...]", w ocenie biegłego, winna być sporządzona dokumentacja techniczna, która powinna być przekazana do firmy D. Ustosunkowując się natomiast do faktury nr "[...]", biegły wskazał, że związku z tym, że dotyczy ona konkretnych części turbiny TK 120 w "[...]", a załączona dokumentacja zawiera numery i rysunki konkretnych części zamiennych, zamówienie takiej usługi było nieuzasadnione. Za bezzasadne uznał także zlecenie wykonania nowej dokumentacji technicznej części zamiennych (faktura nr "[...]") do istniejącej konstrukcji, w sytuacji, gdy istniała oryginalna dokumentacja techniczna producenta. Natomiast w odniesieniu do zlecenia do faktury nr "[...]" biegły wywiódł wniosek, że zostało ono niepoprawnie sformułowane oraz wyraził wątpliwość co do możliwości realizacji takiego zadania. W prawidłowo włączonej do materiałów dowodowych sprawy opinii, biegły w sposób jednoznaczny podważył tym samym przydatność wymienionych w zakwestionowanych fakturach opracowań i analiz z punktu widzenia technicznego. Uznał przy tym, że brak dokumentacji wykonanej w ramach spornych usług, nie może być uzasadniany jej niszczeniem w związku z konkurencją na rynku usług w zakresie energetyki. Zwrócił także uwagę na niekompletność finansowych dowodów ich wykonania i brak niezbędnych protokołów zdawczo – odbiorczych wykonanej pracy. Z tych względów jej wykorzystanie i dokonana przez organy ocena w ramach całokształtu materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przy zastosowaniu reguł swobodnej oceny organ odwoławczy, uwzględniając powyższą opinię, dokonał prawidłowej analizy innych dowodów związanych z wystawieniem zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT. Odnosząc się do okoliczności wystawienia faktury o nr "[...]" z dnia "[...]" za opracowanie dokumentacji technicznej na wymianę podgrzewaczy regeneracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na fakt nie okazania przez stronę materiałów wykonanych w tym zakresie przez usługobiorcę. W sposób przekonywujący podważył jednocześnie wyjaśnienia S.K. odnośnie celu zakupu tego opracowania, (montaż filtra kondensatu i remontu zaworów zwrotnych, wg faktur o nr "[...]" z "[...]" i "[...]" z "[...]") wskazując w szczególności na wykonanie montażu filtra kondensatu na długo przed zakupem dokumentacji technicznej od W.K. na wymianę podgrzewaczy, jak również na to, iż z treści faktury nr "[...]" z "[...]" nie wynikało aby firma A do wykonania modernizacji dostarczył obok części, jakąkolwiek dokumentację techniczną. Wykorzystania tej dokumentacji do wykonania remontu serwomotorów nie potwierdził również W.K.. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, dokonana przez organy ocena ustaleń faktycznych na tle spornej faktury o nr "[...]" z dnia "[...]", za "analizę konstrukcji zamocowania pierścieni uszczelniających". Dokonując tej oceny organ słusznie zwrócił uwagę na nie przedstawienie przez kontrolowanego zasadniczego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi, w postaci materiału wykonanego przez W.K.. Wskazując zaś w uzasadnieniu odmowy uznania wydatku na wyjaśnienia Wymienionego, organ prawidłowo wywiódł, iż brak było związku pomiędzy zakupem przedmiotowego opracowania, a przygotowaniem oferty na pozyskanie zlecenia na zakup części przez Zespół H w K. oraz ich wykonawstwo przez W.K.. Trafnie też zauważył, ze korespondencja ofertowa w pomiędzy podatnikiem a Zespołem H w K. miała miejsce wcześniej niż zakup opracowania. Ponadto Zespół H poinformował, że oferta podatnika nie zawierała zmian innowacyjnych. To zaś podważa wiarygodność twierdzeń strony o opracowaniu nowego rozwiązania montażowego. Nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów dokonana przez organ analiza odnośnie zakwestionowanej faktury o nr "[...]" z dnia "[...]", za konsultacje techniczne dotyczące opracowania oferty techniczno-handlowej, w związku z koncepcją modernizacji turbozespołu w Spółce C. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zauważył, że w świetle wcześniejszych faktur (o nr "[...]" z dnia "[...]" - za opracowanie dokumentacji techniczno – ofertowej na koncepcje przystosowania turbiny w Spółce C do zwiększonego poboru pary upustowej oraz nr "[...]" z dnia "[...]", za opracowanie oferty technicznej w oparciu o analizę z obliczeniami przekazanej dokumentacji) i pozostałego materiału w tym zakresie, opracowanie udokumentowane fakturą "[...]" jest trzecią wersją oferty technicznej kierowanej do Spółki C, dotyczącą tej samej turbiny oraz analogicznego zakresu przedmiotowego, jak dwie wcześniejsze oferty, co potwierdził kontrolowany podatnik, przy czym pomimo oferty nie uzyskano zamówienia. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wspartej opinią biegłego, oceny dowodów w zakresie faktury o nr "[...]" z dnia "[...]". Nie można zdaniem Sądu, zarzucić dowolności dokonanej przez Dyrektora Izby ocenie zeznań przesłuchanego w tej kwestii W.K. i wyjaśnień strony. Organ dokonał też prawidłowej analizy okoliczności sporządzenia w formie rysunków i części opisowej - dokumentacji technicznej zmodernizowanych korpusów dławic, co do której stwierdzono, że opracowania związane ze zleceniem z dnia 8 lipca 2003 r. modernizacji dławic i uszczelnień do turbiny dla firmy D z W. wykonali J.M. oraz E.B., zaś do wyprodukowania części na podstawie wskazanych zamówień nie mogła być wykorzystana dokumentacja zakupiona od W.K.. W tym zakresie użyte mogły być bowiem dokumentacje sporządzone przed zakończeniem prac wykonawczych części, tj. dokumentacje J.M. i E.B. Trafnie też wskazał organ argumentując niewiarygodność twierdzeń strony, na fakt okazania w toku kontroli kserokopii dwóch stron dokumentacji technicznej na potwierdzenie wykonania dzieła przez J.M., której zakres jest tożsamy z dokumentacją, której kserokopię przesłała firma D. Z respektowaniem swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy dokonał oceny ustaleń w związku z zakwestionowaniem faktury o nr "[...]" z dnia "[...]" (za "opracowanie zmian w dokumentacji technicznej wykonawczej do remontu kapitalnego turbiny TK 120 w "[...]""), wskazując m.in. na wyjaśnienia osób reprezentujących wykonawców świadczących podobne usługi (firmy I w G.G., Spółki J w E., Zakładu G w E., Przedsiębiorstwa K w E. oraz firmy L w E.), którzy podali, że do wykonania części nie potrzebowali dokumentacji, skoro wszystkie dane uwidocznione były w zamówieniu. W sposób przekonywujący organ uzasadnił również zakwestionowanie wydatku z faktury o nr "[...]" z dnia "[...]" ("opracowanie założeń i danych techniczno-handlowych do kompleksowej oferty na dostawę części zamiennych i zmodernizowanych do remontu kapitalnego turbiny 13UK125 w "[...]""), wywodząc, iż strona nie opracowała we własnym zakresie kompleksowej oferty na dostawę części zamiennych i zmodernizowanych, a jedynie bazowała na wykazach części otrzymanych od kontrahenta. Przedłożona zaś przez skarżącego korespondencja ofertowa za okres od 3 lipca do 30 września 2003 r. potwierdza jedynie uczestnictwo strony w przetargu ofertowym, a nie wykorzystanie zakupionego od W.K. w końcowym etapie negocjacji ofertowych opracowania. Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził również naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów w związku z zakwestionowaniem przez organy kolejnego wydatku, tj. z faktury "[...]" z dnia "[...]" (za "Analizę wyników obliczeń oraz opracowanie wniosków do określenia maksymalnego odbioru pary z upustu nr 6 i zaleceń dla bezpiecznej pracy turbiny TK 120"), odnośnie którego stwierdzono m.in. w związku z kontrolą, że dokumentację opracował T.O. na podstawie umowy z dnia "[...]", po czym nie dano wiary wyjaśnieniom strony, że w swoim opracowaniu W.K. przeanalizował wyniki obliczeń i na ich podstawie sporządził wnioski, które zostały objęte fakturą "[...]". Wskazując na pozostałe dowody stanowiące podstawę dokonanej w sprawie oceny prawnej organ trafnie zauważył m.in., że podatnik w 2003 r. dysponował własnym potencjałem do świadczenia usług w przedmiocie opracowywania dokumentacji technicznej we własnym zakresie. Zatrudniał bowiem posiadających stosowne kwalifikacje pracowników, którzy zgodnie z zakresami obowiązków zajmowali się przygotowywaniem dokumentacji technicznej niezbędnej do realizacji kontraktów i zleceń. Firma dysponowała niezbędnym oprogramowaniem komputerowym, zaś w świetle całokształtu materiału dowodowego również S.K. posiadając stosowne kwalifikacje, wyższe wykształcenie i wieloletnie doświadczenie zawodowe w zakresie remontów i modernizacji urządzeń energetycznych wykazywał znaczny udział i zaangażowanie w pozyskiwanie zleceń oraz przygotowywanie materiałów dla kontrahentów. Zasadnie w związku z dokonaną oceną zebranych dowodów Dyrektor Izby zwrócił też uwagę na dołączone do akt materiały z kontroli przeprowadzonej wobec W.K., w świetle których zaewidencjonował On w księgach podatkowych m.in. faktury zakupu usług niematerialnych od nieistniejącej firmy O, a przedmiot tych transakcji stanowiły usługi tożsame bądź zbliżone do usług będących przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy A. Nie budzi również zastrzeżeń odwołanie się, w związku z zakwestionowaniem przez organ wydatków z w/w faktur, do wyjaśnień W.K., w których potwierdził On fakt otrzymywania przed każdą realizacją zlecenia materiałów technicznych od S.K.. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy na gruncie zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji, jest podnoszona przez organ, odmowa strony w zakresie sporządzenia kopii większości z okazanych w toku postępowania dokumentów, ze wskazaniem jako przyczyny - wyłączności praw do dokumentacji oraz tajemnicy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają podnoszone w skardze zarzuty powielenia w decyzji odwoławczej argumentacji organu I instancji, co czego w sposób przekonywujący odniesiono się w odpowiedzi na skargę. Słuszne są również zawarte w tej odpowiedzi uwagi organu co do wykładni cyt. wyżej wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 listopada 2007r., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku VAT z przyczyn procesowych, wobec braków w materiale dowodowym. W związku z nieustaleniem przez organ stanu faktycznego w zakresie spornych wydatków, dokonywanie interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na korzyść strony byłoby bowiem przedwczesne. Sąd nie uwzględnił ponadto argumentacji skargi odwołującej się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, mając na uwadze, iż cytowane uzasadnienia wyroków odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych w indywidualnych sprawach, nie mając bezpośredniego odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy. Poczynione przez organy ustalenia znajdując pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym stanowiły podstawę do zachowania się przez nie w sposób określony w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dokonania ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności. Dlatego też, za nieuzasadniony Sąd uznał podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez jego niezastosowanie, art. 199a Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w rezygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Jak bowiem wynika z wyraźnego brzmienia § 3 tego artykułu, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego zachodzi jedynie wówczas, gdy w określonych warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, które w niniejszej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione, zaś w przypadku wystąpienia organu do sądu powszechnego byłyby jedynie przedmiotem dalszej analizy. Bezzasadny w ocenie składu orzekającego jest zarzut naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120,121 § 1,122). W sprawie został ustalony stan faktyczny w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, w tym faktury, opinię biegłego, przesłuchania świadków, wyjaśnienia strony, zaś organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Materiał ten poddany został gruntownej analizie, która przyniosła inny niż oczekiwany przez skarżącego rezultat, w postaci nieuwzględnienia spornych wydatków za koszt podatkowy działalności podatnika. Ocena dowodów została dokonana w sposób wnikliwy, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek, z którym skarżący ten się nie zgadza. To, że skarżący nie zgadzają się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia jednak zarzutu naruszenia norm postępowania. W sytuacji, gdy strona nie przedstawia w związku z kontrolą, materiałów związanych z wykazaną w fakturze usługą niematerialną (opracowania, analizy, wyników konsultacji technicznej), a co za tym idzie bezpośrednich i jednoznacznych dowodów na wykonanie tej usługi, stwierdzić należy, iż brak jest potwierdzenia związku tych usług z przychodami firmy skarżącego. Faktura może bowiem stanowić dowód jedynie tego, że dany wydatek został poniesiony. Nie potwierdza natomiast wykonania konkretnej usługi. Mając to na uwadze, wnioskowanie przez organ, że związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami a przychodami podmiotu nie został wykazany, było uzasadnione. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, również w powyższym zakresie organy podatkowe dokonały właściwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, po czym w oparciu o dostępny w aktach materiał dowodowy wywiodły, że wydatki poniesione na powyższe usługi nie mogą stanowić u podatnika kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca nie wykazała istnienia związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a przychodem, a nadto nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych. Nie wyjaśniła tym samym w sposób nie budzący wątpliwości, na czym w istocie każda z tych usług polegała. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, "wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków" (wyrok WSA w Warszawie 27 kwietnia 2004r. , sygn. akt III SA 3041/02, publ. w LEX nr 1508330). W niniejszej sprawie, m.in. wobec braku opracowań związanych z wykazanymi w fakturach usługami niematerialnymi, skarżący nie wykazali w sposób przekonywujący okoliczności związanych z zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodów, tj. tego, że nabyte usługi zostały rzeczywiście wykonane. Skutkiem powyższego wydatki na te usługi prawidłowo nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Na tle analizy całokształtu okoliczności sprawy należy również zwrócić uwagę, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo dokonywać oceny ekonomicznych działań podatnika z punktu widzenia ich skutków podatkowych oraz weryfikować to, czy działania te w wymienionym zakresie nie naruszają prawa. W przeciwnym razie kontrolne funkcje tych organów byłyby iluzoryczne. Wykładnia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, przy czym przy wykazywaniu celu działania nakierowanego na uzyskanie przychodu niezbędnym jest wykazanie racjonalności działania podatnika. Powinien on również działać w przekonaniu (ocenianym obiektywnie, a nie subiektywnie), że poniesienie kosztów po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, a zamiar poniesienia wydatków powinien być obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (p. wyrok WSA w Opolu z 9 maja 2007r. ISA/Op 146/07). W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że to podatnik zobowiązany jest do należytego dokumentowania kosztów. Nieprawidłowe udokumentowanie wydatku może prowadzić do nie uznania go za koszt uzyskania przychodu. Do uznania, że wykazane w fakturach wydatki mają rzeczywisty związek z przychodem podatnika i stanowią koszt uzyskania przychodów, nie wystarcza samo przedłożenie tych faktur. Powiązanie wydatku z przychodem wynikać musi z dokumentacji podatnika w sposób jednoznaczny. W okolicznościach sprawy, skoro nabycie kwestionowanych przez organ usług niematerialnych było niezbędne z punktu widzenia interesu ekonomicznego przedsiębiorcy, to dla skutecznego pomniejszenia przychodów o wydatki z tego tytułu, obowiązkiem podatnika było prawidłowe i nie budzące wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług, ich udokumentowanie dla celów podatkowych. Jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu wynikłych z zebranych w toku postępowania i powołanych wyżej dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uznał skargę za bezzasadną i orzekł jak w sentencji wyroku.