I SA/Ol 434/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania w podatku akcyzowym I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/OI 434/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 207, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania W.R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: luty 2006r. w kwocie 20.770 zł, marzec 2006r. w kwocie 24.559 zł, czerwiec 2006r. w kwocie 4.900 zł, lipiec 2006r. w kwocie 10.339 zł, wrzesień 2006r. w kwocie 7.476 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w wobec W.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. Przedmiotem działalności gospodarczej była hurtowa i detaliczna sprzedaż auto- gazu oraz hurtowa sprzedaż gazu na cele ogrzewcze. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż przedsiębiorca prowadził sprzedaż detaliczną na stacji paliw w O. przy ul. "[...]", dzierżawionej od Spółki A. Natomiast pozostała sprzedaż prowadzona była za pośrednictwem samochodów: "[...]" i "[...]". Na podstawie dokumentów księgowych ustalono, że w miesiącach: luty, marzec, czerwiec- wrzesień skarżący nabył 1.354.037,80 litrów gazu LPG ( dowód k. 128-143 akt kontroli). Jednocześnie ustalono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia 174.270,80 litrów gazu propan –butan, od których to wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z zeznań kierowców skarżącego G.B. i A.B. wynikało, że wystawiali oni odbiorcom gazu faktury. Zdarzały się, że faktury były wystawione odbiorcom w terminie późniejszym. Ustalono także, że gaz z cysterny przetankowywany był na stację LPG kontrolowanego w O. przy ul. "[...]". Gaz ten był przyjmowany do wewnętrznej ewidencji stacji. Sprzedaż tego gazu zaewidencjonowana była przy pomocy kasy rejestrującej. Według faktur VAT i wewnętrznej ewidencji stacji LPG podatnik w badanych miesiącach sprzedał 1.298.080 litrów gazu LPG, przetankował na stację LPG w O. 83.730 litrów. Postanowieniem z dnia "[...]" włączono do akt dokument "trasa autocysterny" zwane w dalszej części "trasówkami", kartę formatu A-5, na której wykazano rozchód gazu oraz dowody(WZ) wydania firmie A. Powyższe dowody zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową "[...]" w O., "[...]" w sprawie fałszowania dokumentacji Spółki A i Spółki B związanej ze sprzedażą w okresie od maja 2004r. do grudnia 2006r. gazu propan-butan zwolnionego z podatku akcyzowego i oszustwa na szkodę ww. Spółek w kwocie nie mniejszej niż 900.000 zł z tytułu nieopłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego skutkującego błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowił podstawę do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 Ordynacji podatkowej) Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Według której organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według własnego doświadczenia, wiedzy czy wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów musi być dokonywana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zgodnie z zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tychże reguł a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji oparł ocenę materiału dowodowego na prawidłowych podstawach, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W.R. w zakresie podatku od towarów i usług kontrolujący ustalili, że podatnik niezaewidencjonował w księgach podatkowych sprzedaży 471.295,20 litrów gazu propan-butan oraz zakupu 395.994,40 litrów gazu. Ustalono również, że na zakup 395.994,40 litrów gazu podatnik nie posiada w swojej dokumentacji księgowej faktur VAT. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia "[...]" kontrolujący wszczęli wobec W.R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego. W toku postępowania kontrolnego włączono, z akt postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, do akt postępowania prowadzonego w zakresie podatku akcyzowego, między innymi dowody WZ i " trasa autocysterny" zwane dalej "trasówkami" oraz raporty wagowe z Firmy F, zabezpieczone u kierowcy W.R. przez Prokuraturę Rejonową "[...]" w O., potwierdzające nieudokumentowane nabycie przez Firmę A gazu propan - butan w miesiącach: luty, marzec. czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. w łącznej ilości 395.994.40 litrów. Kontrolujący ustalili, że Prokuratura Okręgowa w O. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej (poprzednio Prokuratura Rejonowa "[...]" w O. sygn. akt "[...]") prowadzi śledztwo o sygn. akt "[...]" w sprawie fałszowania dokumentacji Spółki A i Spółki B związanej ze sprzedażą w okresie od maja 2004r. do grudnia 2006r. gazu propan - butan zwolnionego z podatku akcyzowego i oszustwa na szkodę ww. Spółek w kwocie nie mniejszej niż 900.000 zł z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Z ustaleń Policji wynikało , że gaz przeznaczony na cele grzewcze, zwolniony z podatku akcyzowego pochodzący m. in. ze Spółki A, rozchodowany był dokumentacyjnie fakturami VAT wystawianymi na firmy nieistniejące m.in. Spółka C i Spółka D, a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców Spółki A na określone stacje LPG i sprzedawany przez nie jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Zabezpieczone przez organy ścigania u pracownika firmy A G.B. dokumenty WZ - wydania gazu propan - butan wystawione były na rzecz firmy A. Ilości towaru z tych WZ mają odzwierciedlenie w "trasówkach" - dowód: WZ nr 470 z dnia "[...]" i "trasówka" z dnia "[...]",WZ nr WZAO111"/"G"MG/02/06 z dnia "[...]" i "trasówka" z dnia "[...]", WZ 692 z dnia "[...]" i "trasówka" z dnia "[...]", MW nr 586 z dnia "[...]" i "trasówka" z dnia "[...]". W związku z tym stwierdzono, że zarówno ww. dokumenty magazynowe dokumentujące tankowanie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące jego rozchód dotyczą działalności firmy A prowadzonej przez W.R. Organ odwoławczy podkreślił, że praktycznie całe uzasadnienie odwołania Strony opiera się na zarzutach dotyczących tzw. "trasówek". W toku kontroli ustalono, że formularze "trasa autocysterny" wystawiane były przez kierowców kontrolowanego, po zatankowaniu gazu u dostawcy. W odpowiednich polach tych dokumentów kierowcy wpisywali nazwy (nazwiska, imiona, miejscowości) odbiorców, ilość litrów, cenę jednostkową netto i wartość brutto wydanego gazu. W polach " ilość wydana" kierowcy dodatkowo wpisywali symbol literowy "P" bądź "F". Ponadto w dokumentach tych zawarte były informacje na temat stanów licznika pojazdu, wagi brutto, tary i netto, łącznej ilości wydanego gazu, stanów zbiornika cysterny przed i po tankowaniu oraz notatki dotyczące płatności. Według zeznań obu kierowców Firmy A G.B. i A.B. formularze oznaczone jako "trasy autocysterny" dokumentują obrót gazem. Biorąc powyższe pod uwagę organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że formularze "trasa autocysterny" nie są dokumentami na podstawie których można wyliczyć podatek należny, a zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma faktura VAT i jedynie ona ma walor dowodowy przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Według organu dokument "trasa autocysterny" dotyczył z całą pewnością działalności W.R. Zapisy dokonane w "trasach autocysterny" w porządku chronologicznym przedstawiają zakup (zatankowanie gazu do zbiorników cysterny) i sprzedaż gazu stałym klientom (rynek pozyskany przez G. B. z wcześniejszej pracy). Dostawy oznaczone w "trasówkach" literą "F" pokrywają się z wystawionymi przez Firmę A fakturami VAT, na pozostałe kontrolowany nie wystawił faktur VAT Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym "trasówki", jako dokumenty przedstawiające rzeczywisty obrót gazem, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i uzyskane zgodnie z prawem, w świetle cytowanego przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód w przedmiotowym postępowaniu. Z dokumentów tych wynika kiedy i jaką ilość gazu zatankowano do cysterny, komu, ile i w jakiej cenie go sprzedano oraz ile gazu pozostało w cysternie. Zatem na ich podstawie organ kontroli skarbowej ustalił rzeczywisty obrót gazu. W wyniku porównania zabezpieczonych formularzy "trasa autocysterny" z wystawionymi w tym samym okresie fakturami sprzedaży VAT stwierdzono, że w okresie od lutego do września 2006 r. W.R. nie zaewidencjonował łącznie sprzedaży 720.105,20 litrów gazu. W toku kontroli ustalono, że kontrolowany wystawił faktury VAT za gaz w łącznej ilości 248.810 litrów, ponad te które są ujęte w "trasówkach", głównie na rzecz firm: B, C i D. Kontrolujący działając na korzyść podatnika, o tę ilość pomniejszyli niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu (720.105.20 litrów - 248.810 litrów) Zatem łączna niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu za okres od lutego do września 2006 r.wynosi 471.295.20 litrów. W dniu "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w łącznej wysokości 150.948 zł. W wyniku porównania "trasówek", WZ i raportów wagowych z fakturami zakupu gazu zaksięgowanymi przez podatnika w księgach rachunkowych kontrolujący ustalili, że Podatnik niezaewidencjonował łącznie zakupu 395.994.40 litrów gazu, z tego od nabycia 174.270,80 litrów gazu nie stwierdzono dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Jak ustalono G.B. przed rozpoczęciem pracy u W. R. pracował wraz ze swoim bratem A.B. w Spółce A zajmującej się obrotem gazem. Świadkowie B. zeznali, że formularze "trasa autocysterny" były stosowane w Spółce A. Służyły one do rozliczenia trasy przez kierowców. Podczas pracy w Firmie A takie same formularze były przez obu kierowców wypełniane. A.B. zeznał: "Prowadzenie "trasówek" zlecił mi brat G.B. Prowadziłem je w celu rozliczenia gazu". Natomiast G.B. w swoich zeznaniach potwierdził, że na arkuszach " trasa autocysterny" dokumentował zakup i sprzedaż gazu, zapiski te pomagały mu w orientacji w sprzedaży i zamawianiu towaru na rynku. Pomimo, że W.R. nie zlecał, nie sugerował i nie nakazywał stosowania w firmie formularzy "trasa autocysterny", to jak ustalono kierowcy sporządzali je na potrzeby handlowca Firmy A G.B., który rozliczał gaz. Były one pomocne w wykonywaniu przez kierowców Firmy A ich czynności służbowych. Za bezzasadny organ uznał zarzut Podatnika, że kontrolujący nie zidentyfikowali i nie przesłuchali wszystkich kontrahentów wykazanych w "trasówkach", a przesłuchani odbiorcy gazu nie zostali wymienieni w zaskarżonej decyzji. W wyniku analizy "trasówek" i faktur VAT dokumentujących hurtową sprzedaż gazu przez Firmę A kontrolujący ustalili i przesłuchali w charakterze świadka tych odbiorców, przy których w "trasówkach" przy dostawach kierowcy oznaczyli literą "P", a jednocześnie w badanym okresie kontrolowany wystawiał na ich rzecz faktury sprzedaży. Nazwiska wszystkich odbiorców i protokoły z czynności przesłuchania ich w charakterze świadka zostały uwzględnione w decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług. Przesłuchanie pozostałych odbiorców wymienionych w "trasówkach" nie było możliwe, gdyż kontrolowany na ich rzecz nie wystawiał w badanym okresie faktur, a kierowcy nie pamiętali dokładnych nazw, ani ich adresów. W "trasówkach" oznaczali ich jedynie nazwą miejscowości, nazwiskiem, bądź przezwiskiem. Za bezzasadny również uznał zarzut kontrolowanego, że organ kontroli skarbowej ustalenia oparł na podstawie zeznań A.B., wyjętych z kontekstu, oraz zeznaniach Państwa K., które ze względu na brak spójności są dla podatnika niewiarygodne. W dniu 01.06.2007 r. A.B. kierowca " Firmy A zeznał do protokołu przesłuchania świadka: "do ewidencjonowania obrotu gazem na daną trasę sporządzałem tzw "trasówkę". Dokumentowałem w niej odbiorców, ilość sprzedanego gazu. Grzegorz wskazywał odbiorców, ja ich notowałem w " trasówce", to on przekazywał orientacyjne ilości gazu, które klienci zamówili. Te wpisywałem do "trasówki". l według tej rozpiski rozwoziłem gaz. (.) W przypadku wpisania do "trasówki" literki " F" przy ilości gazu oznaczało to, że faktycznie dostarczyłem tą ilość klientowi i klient tą ilość otrzymał i na tą ilość wystawiałem fakturę sprzedaży VAT. W przypadku litery "P" oznaczało to, że to jest dostawa bez faktury (.)" Nieudokumentowanych zakupów gazu od Firmy A dokonywał w 2006 r. A.K., który podczas dwóch przesłuchań w charakterze świadka zeznał, że kierowcy Firmy A dostarczali do jego firmy gaz bez udokumentowania. A. K. zeznał: " ( ... ) Były przypadki, że po zatankowaniu gazu G.B. pytał czy chcę gaz na fakturę czy bez. Takie sytuacje miała miejsce w 2006 r. Przyznał, że były przypadki, kiedy zgodził się na dostawy gazu bez faktur, ale nie pamiętał ile razy tak było, płacił zawsze gotówką, nie dostawał żadnego pokwitowania zapłaty. Wbrew twierdzeniom Podatnika, I.K. potwierdziła zeznania swego męża A.K., oświadczając do protokołu przesłuchania świadka: (zdarzało się również tak, że gaz przywozili, tankowali do zbiornika stacji i nie wystawiali w ogóle faktury). Na podstawie zeznań A.B. kierowcy Firmy A, kontrolujący ustalili, że kontrahenci, którym dostarczał gaz bez faktury prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gazu LPG. Podczas kontroli w Firmie D została zabezpieczona przez organy ścigania cala dokumentacja księgowa znajdującą się w Ś. W wyniku analizy zabezpieczonych dowodów kontrolujący stwierdzili dokumenty dotyczące Firmy D, które zostały włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Firmy D. Ponadto stwierdzono teczkę zawierającą chronologicznie ułożone dokumenty WZ i formularze "trasa autocysterny". Na dokumentach WZ jako nabywca widniała firma A, a nabywane ilości wskazywały na hurtowy obrót gazem. Gaz w "trasówkach" był rozchodowany również w ilościach hurtowych, a nabycia ze wspomnianych WZ znalazły w nich odzwierciedlenie. Zatem stwierdzono, że dokumenty "trasa autocysterny" dotyczą działalności firmy A prowadzonej przez W.R. W związku z powyższym włączono te dokumenty do akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec W.R. Organ nie zgodził się z twierdzeniami, że część zapisów w "trasówkach" dotyczy innej działalności, niż kontrolowanego. Fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G.B. nie świadczy, jak sugeruje W.R., że dotyczą one działalności jego pracownika G. B. Zwłaszcza, że w miejscowości Ś. organy ścigania zabezpieczyły również dowody rejestracyjne pojazdów W.R., telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz Firmy A. W miejscowości tej, jak ustalono, A.B. również rozliczał się z wykonanej trasy przed swoim bratem G.B. i parkował samochód. Poza tym w dniu 03.07.2007 r. G.B. zeznał: "zapisy dokonywane w "trasówkach" pomagały mi w orientacji w sprzedaży i zamawianiu towaru na rynku. Firmy D nie dotyczą, osobiście pomagały mi w mojej pracy, a pracowałem w Firmie A jako kierowca - handlowiec". A.B. odnośnie związku zapisów dokonywanych w "trasówkach" z działalnością gospodarczą Firmy A zeznał: " ja z Firmą D nie mam nic "wspólnego, pracowałem " w Firmie A i te zapiski dotyczą mojej pracy w Firmie A. Jak ustalono kontrolą dokumentów "trasa autocysterny" w Firmie A zajmował się G.B., któremu podatnik powierzył obowiązki kierowcy - handlowca. A.B. w dniu 31.07.2007 r. zeznał. "Prowadzenie "trasówek" zlecił mi brat G.B. Prowadziłem (je) w celu rozliczania gazu." W związku z tym organ nie uznał zarzutu, że zapisy w "trasówkach", nie są związane z jego firmą. W.R. w dniu 30.05.2007 r. zeznał do protokołu przesłuchania strony:.,(..)"to pan B. zaproponował mi rozpoczęcie hurtowej sprzedaży gazu, ja mu powiedziałem, że się na tym nie znam, natomiast on zapewnił mnie, że się wszystkim zajmie ). Nie interesowało mnie jakie ilości i gdzie rozwozi gaz, on się tym wszystkim zajmował . ) ,nie miałem żadnej wiedzy o dostawcach jak i o odbiorcach gazu, nie znalem po prostu tego rynku. Ja nie widziałem faktur jak i innych dokumentów dotyczących hurtowego obrotu gazem, nie wiedziałem jaki obrót robi pan B. )" Z powyższego wynika, że Podatnik nie kontrolował w sposób szczegółowy ani pracy kierowców, ani obrotu przez nich dokonywanego. Organ uznał, że brak nadzoru z jego strony nie może być jednak podstawą do stwierdzenia braku odpowiedzialności podatnika za powstałe nieprawidłowości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie obrotu gazem. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika co do znaczenia , znajdujących się w "trasówkach" symboli "P" i "F". W wyniku analizy dowodów zebranych w toku kontroli i porównania ich z dokumentacją księgową Podatnika, kontrolujący ustalili, że w przypadku wpisania w "trasówce" w polu "ilość wydana" litery "F" dla dostawy tej została wystawiona faktura VAT, w przypadku wpisania litery "P", faktury nie wystawiono. Szczegółowego wyjaśnienia odnośnie oznaczeń stosowanych w "trasówkach" dokonał kierowca firmy A A.B. W dniu 01.06.2007 r. przesłuchany w charakterze świadka A. B. zeznał ,,(.) W przypadku wpisania do trasówki literki "F" przy ilości gazu oznaczało to, że faktycznie dostarczyłem tą ilość klientowi i klient tą ilość otrzymał, i na tą ilość wystawiłem fakturę sprzedaży VAT, w przypadku litery "P" oznaczało to, że to jest dostawa bez faktury". Odnośnie oznaczeń stosowanych w "trasówkach" G.B. zeznał w dniu 15.05.2007 r. do protokołu przesłuchania świadka: " Litera "P" przy wpisanej ilości litrów oznacza "proponowaną" ilość litrów jaką mógłby odebrać klient przy następnym przyjeździe. Litera "F" natomiast oznacza faktyczną sprzedaż. W okresie objętym kontrolą W.R. dokonywał tankowań gazu z cysterny do zbiorników swojej stacji LPG w O. Kierowcy z Firmy A rozwożący gaz auto-cysterną dostawy te ewidencjonowali w "trasach autocysterny"', W.R. przyjmował je do wewnętrznej ewidencji stacji LPG. Na temat tankowań gazu z cysterny do zbiorników stacji LPG W.R. zeznał "Oprócz gazu rozwożonego po klientach pan B. tankował również do mojej stacji tzn. kiedy zostawało mu w cysternie gazu to tankował do mnie. Mogło mu zostać np. z powodu, że tankował kiedy było zimno, a rozwoził kiedy było ciepło, a gaz się rozpręża i stąd po rozwiezieniu po klientach pozostało jakieś 2 tyś. litrów nadwyżki z beczki i tą nadwyżkę tankował do mojej stacji. Za tą nadwyżkę nie płaciłem, natomiast kiedy zamawiałem u B. gaz do swojej stacji to płaciłem, tylko bez marży" Łączny obrót gazu ustalony na podstawie "trasówek" kontrolujący pomniejszyli o ilość gazu, wykazaną w "trasach autocysterny" jako dostawy gazu do stacji LPG firmy A, ponieważ jak ustalono, sprzedaż tego gazu na stacji LPG W.R. zaewidencjonował przy pomocy kasy rejestrującej . Wbrew twierdzeniom Podatnika, organ kontroli skarbowej określając rzeczywisty obrót gazu Firmy A nie oparł się jedynie na zapisach dokonanych w "trasówkach", lecz także na fakturach VAT wystawionych przez podatnika w badanym okresie oraz innych dowodach zebranych w sprawie. Jak stwierdził Podatnik w odwołaniu, G.B. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że wszystkie transakcje pamiętał, a jeżeli byli rzadsi klienci to zapisywał ich w swoich prywatnych zapiskach zwanych "trasówkami", natomiast A.B. zeznał, iż on zapisywał je w .,trasówkach" lub na oddzielnej kartce. W związku z powyższym, kontrolujący w wyniku porównania faktur VAT z zapisami w "trasówkach" stwierdzili, że podatnik wystawił faktury sprzedaży na 248.810 litrów gazu, które nie są ujęte w "trasówkach". Dostawy te dotyczyły przede wszystkim Firmy D, której współwłaścicielem był G.B. oraz dostawców Firmy A firm B i C. Dowodzi to, że "trasówki" i faktury VAT, nie ujęte w "trasówkach" łącznie dokumentują rzeczywisty obrót gazem w firmie A. W toku prowadzonego wobec W. R. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług kontrolujący w dniu "[...]" sporządzili protokół badania ksiąg, w którym stwierdzili, że podatnik niezaewidencjonował w księgach podatkowych sprzedaży łącznie 720.105 litrów gazu propan - butan. Protokół z dnia "[...]" włączono do akt niniejszego postępowania kontrolnego. Dostawy gazu w łącznej ilości 194.177 litrów, przy których w "trasówkach" brak jest oznaczeń literowych, zostały wykazane w ww. protokole badania ksiąg z dnia "[...]". Ustalono, że dostawy te nie zostały przez Podatnika udokumentowane fakturami VAT i nie zostały wykazane w deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Formularz "trasa autocysterny" został przygotowany i przystosowany w celu dokładnego rozliczenia kierowcy dokonującego obrotu gazem. Prawa strona formularza zawiera dane niezbędne do tego rozliczenia, tzn.: stan początkowy i końcowy licznika pojazdu, wagę brutto, tarę i netto, współczynnik do przeliczenia masy gazu w kilogramach na litry, stan zbiornika cysterny przed załadunkiem, ilość wydanych litrów gazu, stan zbiornika po wyładowaniu. Lewa strona natomiast zawiera szczegółowe dane dotyczące transakcji sprzedaży gazu, tzn.: odbiorcę, ilość wydanych litrów gazu. cenę jednostkową netto, wartość brutto. Dodatkowe zapisy kierowców w innych miejscach formularza są informacjami o zadłużeniu odbiorcy, łącznej wydanej ilości gazu kontrahentowi, wystawionych fakturach itp. Informacje te powiązane z zapisami w polach prawej i lewej strony formularza potwierdzają jedynie autentyczność transakcji tam zapisanych, a nie jak stwierdza Podatnik świadczą o ich nierzetelności. Zapisy w "trasówkach" dotyczące przejechanych kilometrów, wskaźnika do przeliczenia masy gazu z kilogramów na litry, ceny towaru są rzeczywiste. Służyły one rozliczeniu trasy "wykonanej przez kierowcę. W przypadku dostawy gazu w innych ilościach, niż pierwotnie wpisano do "trasówek" były przekreślane i wpisywane w prawidłowych ilościach, a niezrealizowane transakcje wykreślane z "trasówek". Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie podatnika, że zapiski zawarte w "trasówkach" oraz sposób ich prowadzenia dowodzą iż osoba je prowadząca nie czyniła tego w sposób rzetelny zgodny z prawdą i nie odzwierciedlają one w pełni rzeczywistego obrotu gazem przez Skarżącego. W wydanej decyzji organ kontroli skarbowej uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu i dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalił, że W. R. dokonał zakupu i sprzedaży gazu bez zaewidencjonowania w księgach podatkowych i nie wykazał odpowiednio jego nabycia do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem twierdzenie podatnika, że działanie UKS rażąco narusza prawo wymierzając zobowiązanie podatkowe bez istnienia dowodów, a zebrane dowody interpretuje w sposób tylko dla siebie korzystny jest zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne. Kontrolujący wielokrotnie w toku kontroli wzywali podatnika do dostarczenia dowodów potwierdzających źródło pochodzenia gazu wynikającego z "trasówek", na zakup którego nie posiada faktur VAT. Do dnia zakończenia kontroli podatnik żadnych dowodów nie przedstawił. Na podstawie zabezpieczonych przez organy ścigania dowodów WZ i raportów wagowych kontrolujący ustalili dwa źródła zakupu gazu i na podstawie otrzymanych dowodów, potwierdzających, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu, i w tym zakresie odstąpili od naliczenia podatku akcyzowego. Kontrolowany natomiast ograniczył się do stwierdzenia, że zapisy w "trasówkach" dotyczące nieudokumentowanego nabycia i sprzedaży gazu nie dotyczą jego działalności. W toku kontroli ustalono, że W.R. nabył gaz od firmy B w' ilości 36,34 ton i od firmy C w ilości 157.038,40 litrów. Na sprzedaż tego gazu firmy B i C nie wystawiły dla Firmy A faktur VAT. W toku kontroli kontrolujący wielokrotnie wzywali Podatnika do dostarczenia dowodów nabycia tego gazu oraz dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Kontrolowany do dnia zakończenia kontroli żadnych dowodów nie przedstawił. Natomiast kontrolujący na podstawie otrzymanych od ww. firm faktur VAT zakupu ustalili, że podatek akcyzowy został zapłacony przez firmy, od których Firmy B i C zakupiły gaz, tj. przez firmę E, F i G. Dowody te kontrolujący uznali na korzyść Podatnika, pomimo, że W.R. nie posiada dowodów zakupu tego gazu, ani dowodów zapłaty podatku akcyzowego od jego nabycia. Faktury otrzymane od dostawców B i C dokumentują zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszym etapie obrotu tym gazem (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Za nieprawdziwe uznał organ stwierdzenie podatnika, iż kontrolujący dzięki jego wyjaśnieniom przyjęli, że transakcje z Firmą B i C nie dotyczą firmy A. Powyższe dowodzi jedynie, że podatek akcyzowy od gazu nabytego przez Firmę B i C został zapłacony we wcześniejszym etapie. Podatnik stwierdził dalej, że wyjaśnienia złożone przez R.S. właściciela firmy C skutkowały tym, iż organ kontrolujący uznał zapiski zawarte w "trasówkach" dotyczące sprzedaży gazu przez firmę Skarżącego firmie C za nieprawdziwe, a tym samym odstąpił od wymierzenia podatku od tychże transakcji. Tymczasem w "trasówkach" w ogóle brak jest zapisów o dostawach gazu przez Firmę A dla firmy C. Przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. S. dotyczył nieudokumentowanej sprzedaży gazu przez ww. dla Firmy A. Wyjaśnienia złożone przez. R. S. wbrew twierdzeniom podatnika nie dowiodły, że zapisy w "trasówkach" są niewiarygodne. Kontrolujący w pismach z dnia 17.09.2008 r. i 24.11.2008 r. skierowanych do W.R. wyjaśnili, iż pomimo, że Kontrolowany nie posiada dowodów zakupu gazu od Firmy C, ani dowodów zapłaty podatku akcyzowego od jego nabycia, dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od tych nabyć są faktury VAT otrzymane przez kontrolujących od firmy F dostawcy gazu dla Firmy C. Na fakturach tych dostawca zadeklarował. że cena sprzedaży gazu zawiera podatek akcyzowy w wysokości 695 zł za l tonę gazu oraz opłatę paliwową. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gaz zwolniony z podatku akcyzowego ze Spółki A, na sprzedaż którego w dniach "[...]","[...]" i "[...]". Spółka ta wystawiła faktury VAT na rzecz Spółek D i C w rzeczywistości przetankowany został do cysterny Firmy A i sprzedany przez nią jako gaz LPG - dowód .,trasówki" z dnia "[...]","[...]" i "[...]". Na podstawie dowodów otrzymanych od organów ścigania, kontrolujący ustalili, że kierowca Spółki A dokonywał dostaw gazu grzewczego do stacji LPG w Ś., a faktury VAT wystawiał na rzecz firm nieistniejących, na Spółki D i C. W.P. Spółka A podczas przesłuchania przez Policję oraz eksperymentu procesowego zeznał, że w czasie kiedy on zlewał gaz z cysterny Spółki A do zbiorników stacji auto-gazu w Ś., z drugiej strony zbiornika tej stacji gaz odbierała druga cysterna, a jednym z mężczyzn odbierających gaz był G.B. Ponadto kontrolujący ustalili, że dostawy gazu z dnia 20.02.2006r., 03.03.2006r. i 24.03.2006r. dokonane przez kierowcę Spółki A W.P., mają odzwierciedlenie w zapisach dotyczących zakupu gazu w "trasówkch" sporządzonych przez kierowców Firmy A. Zatem dowody te bezsprzecznie potwierdzają że gaz ze Spółki A w rzeczywistości został dostarczony dla firmy A. W.P. zarówno w oświadczeniu złożonym do protokołu z eksperymentu procesowego z dnia 06.12.2007 r., jak i w protokole przesłuchania świadka z dnia 06.10.2008 r. jako pojazd odbierający gaz ze zbiorników stacji LPG w Ś. wskazał ciągnik marki "[...]" koloru czerwonego i cysternę koloru żółtego. Świadek w dniu 16.10.2008 r. zeznał, że cysternę tę widział porą nocną. Na pytanie Podatnika, czy kolor beczki mógł być biały, zeznał, że: "(.) mógłby być biały.". Natomiast na pytanie kontrolujących czy faktycznie kolor tej cysterny był biały, świadek zeznał: "konkretnie nie mogę powiedzieć, że był biały, było to nocą, mogło być złudzenie optyczne, ja kojarzę kolor żółty. Mogę też powiedzieć, że kolor kabiny mógł być różowy, jasnobrązowy." . Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że brak pewności świadka co do koloru pojazdu samochodowego odbierającego gaz "grzewczy" ze zbiorników stacji LPG w Ś., nie dowodzi, iż faktycznie dostaw gazu dla Firmy A nie było. Zwłaszcza, że pamięta G.B. odbierającego gaz, a z zapisów w "trasach autocysterny" oraz z faktur VAT sprzedaży gazu wystawionych przez Firmę A wynika, że gaz dostarczony przez W. P. w dniach 20.02.2006r., 04.03.2006 r. i 24.03.2006 r. został przyjęty do obrotu w Firmie A i sprzedany klientom tej firmy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego kontrolujący stwierdzili, że W.R. w miesiącach: luty, marzec, czerwiec - wrzesień 2006 r. nabył 174.270,80 litrów gazu, na zakup którego nie przedstawił dowodów zakupu, ani dowodów zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Ilość gazu nabytego przez Podatnika bez udokumentowania jego pochodzenia, wynika z zapisów dokonanych przez kierowców Firmy A w "trasówkach". W "trasówkach" nie stwierdzono zapisów o dostawcach gazu, jednakże na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie kontrolujący ustalili, że gaz w ilości 57200,00 litrów ujęty w "trasach autocysterny" z dnia 20.02.2006r., 04.03.2006r. i 20.03.2006 r. pochodził od Spółki A i był to gaz grzewczy, od którego akcyza nie została zapłacona. W związku z tym, że działania kontrolujących nie doprowadziły do stwierdzenia, że podatek akcyzowy od gazu w łącznej ilości 174.270,80 litrów nabytego bez faktur VAT przez Firmę A został opłacony we wcześniejszej fazie obrotu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ kontroli skarbowej określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. Do zaistniałego stanu faktycznego zastosował odpowiednie przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Do wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 2 pkt 1) cytowanej ustawy zalicza się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr1 do ustawy. Gaz płynny, jako wyrób wyszczególniony w poz. 5 załącznika nr 1 do ww. ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Podatnikami akcyzy w myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zatem zgodnie z cytowanym przepisem art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla jego nabywcy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą nabycia gazu, od którego nie została zapłacona akcyza. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podstawę opodatkowania i kwoty podatku akcyzowego, zgodnie z art. 10 ust. 2 i art. 64 ustawy o podatku akcyzowym Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W przypadku gazu płynnego podstawą opodatkowania zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W myśl przepisu art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy stawka akcyzy na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W przedmiotowej sprawie zastosowano stawkę podatku akcyzowego wynikającą z §2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), który stanowi. że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4. art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W pozycji 8 załącznika Nr 1 do cytowanego rozporządzenia wymieniono bez względu na symbol PKWiU gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne -służące do napędu pojazdów samochodowych, dla którego ustalono stawkę akcyzy w wysokości 695 zł/l 000 kg. Dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od wyrobów wymienionych w pozycji 8 tabeli wyżej cytowanego rozporządzenia zastosowano stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu określony w objaśnieniach tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 18 ust. l ustawy o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani do obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Obowiązków nałożonych ustawowymi przepisami Podatnik nie wypełnił. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Kontrolowany miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik ponosi ryzyko wynikające z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Osoba prowadząca działalność gospodarczą ma obowiązek potwierdzać fakturą zawierane transakcje gospodarcze odnoszące się do zakupów i sprzedaży. W skardze wniesionej do Sądu W.R. powyższej decyzji zarzucił: naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie ustalono od jakich podmiotów, w jakim miejscu i w jakiej dacie Skarżący miałby nabyć gaz, od którego według organu nie odprowadził akcyzy, nie zbadano powiązań świadka G.B. ze Spółką A i z firmami C i E, przesłuchano kilku z kilkudziesięciu odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny", zaś w przypadku Spółki A przesłuchano tylko kierowcę tej firmy, ponadto, nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G.B., a także przesłuchania w charakterze świadka G.J.M., naruszenie art. 180 § l i 181 Ordynacji Podatkowej przez przyjęcie za organem I instancji, że prowadzone przez świadków G.B. i A.B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nieodprowadzenia przez Skarżącego podatku akcyzowego, pomimo że ujęte w nich zapisy są nieczytelne, nie można dopasować ich do żadnej konkretnej umowy kupna-sprzedaży gazu, tzn. zawartej między określonymi podmiotami, w określonym miejscu i w określonej dacie; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: przyjęciu, że dokumenty "trasa autocysterny" i nieujęte w nich faktury VAT łącznie odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie Skarżącego uznaniu, że zeznania świadków G.B. i A.B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny", stwierdzeniu, iż firma Skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dn. 20.02.2006r., 03.03.2006r. 24.03.2006r. dokonanych przez kierowcę Spółki A W.P. do stacji LPG w Ś., uznaniu, że Skarżący miał świadomość, iż nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść Skarżącego, w tym jego własnym wyjaśnieniom; naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy z urzędu mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków. Wskazując na powyższe wniósł on o : uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości ,zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi wadliwość w ocenie materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że organ uznał on za dokumenty "trasówki" , które zawierały dane dotyczące odbiorców gazu, ilości wydanych litrów, cenę gazu. Z drugiej strony organ pominął wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie tych odbiorców gazu. Organ przesłuchał w charakterze świadków tylko właścicieli 5 firm, z czego na niekorzyść skarżącego złożył zeznania A.K. Pozostali zaprzeczyli, aby zakupili paliwo bez faktur VAT. Skarżący współpracował z 35 kontrahentami, według organu z 50, czemu on zdecydowanie zaprzecza. Skarżący nie zgodził się z oceną materiału dowodowego, nie akceptuje stanowiska w przedmiocie uznania za wiarygodne zeznania A.K., które są niekorzystne dla skarżącego, kwestionując moc dowodową tych którzy zaprzeczyli, aby zakupili paliwo bez faktur VAT. Skarżący zasugerował, że G. B. współpracował, na własną rękę z innymi firmami i ta okoliczność powinna zostać wyjaśniona. Organ uniemożliwił skarżącemu czynny udział w sprawie i naruszył art. 190 § 2 O.p. Z naruszeniem art. 180 § 1 i 181 O.p. przyjęto, że prowadzone przez świadków G.B. i A.B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nieodprowadzenia przez skarżącego podatku akcyzowego , pomimo że ujęte w nich zapisy są nieczytelne, nie można dopasować do niej żadnej konkretnej umowy kupna sprzedaży gazu, to znaczy zawartej pomiędzy określonymi podmiotami, w określonym miejscu i w określonej dacie. Powyższymi dowodami nie można ustalić rzeczywistego obrotu firmy. Są to prywatne zapiski kierowców i nie mają one mocy dowodowej. Nie jest to bowiem dokument prywatny, ani dokument urzędowy. Obrót powinien być ustalony na podstawie dokumentów VAT. Zdaniem skarżącego, organ wybiórczo ocenił zeznania obu kierowców. Skarżący przytoczył fakty podważające wiarygodność tych zapisków. Ich wiarygodność podważyli sami kierowcy, gdyż zdarzyło się , iż klient brał mniej gazu, lub nie brał go wcale. A zatem te zapiski nie zawsze odzwierciedlały rzeczywisty obrót. Ponadto były one prowadzone bez jego zgody i wiedzy. Ponadto wskazał on na okoliczności przemawiające za tym, że "trasówki" nie mogą być podstawą ustalenia obrotu: brak pełnej nazwy kontrahenta, są chaotyczne, niektóre zapisy są nieczytelne. W związku z tym ustalenie od jakich podmiotów skarżący nabywał gaz, a także komu gaz bez faktur był sprzedawany ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na okoliczność treści tych zapisków powinni być przesłuchani wskazani świadkowie. Weryfikując notatki z "trasówek" organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący zasugerował, że w zapiskach "F" to Firma czyli Firma A, a "P" to Prywatne, czyli praca wykonywana w imieniu innej firmy, na swój rachunek. Wskazał on na rozbieżności w zeznaniach świadków. Skarżący zarzucił organowi niekonsekwencję w ustaleniu ilości zakupionego gazu. W konsekwencji organ przyjął, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży gazu, z drugiej strony, że w niektórych przypadkach wystawiał faktury na większą ilość gazu niż wynika to z "trasówek". Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organu, że firma skarżącego była odbiorcą gazu 2 dostaw z dnia 20.02.2006r., 03.03.2006r.,24.03.2006r. dokonanych przez kierowcę Spółki A W.P. Jego zdaniem nie są wystarczające do ustalenia tego faktu zeznania W.P. W okresie objętym kontrolą skarżący był dzierżawcą stacji LPG przy ul. "[...]". Stacja posiadała dwa zbiorniki o pojemności 4100 l i 4200 l. Nie jest możliwe aby Spółka A sprzedała 20.02.2006r., 03.03.2006r.,24.03.2006r. łącznie 72200 l gazu. Ponadto skarżący wskazał, że w wyniku przesłuchania kontrahentów, którzy zostali ustaleni, organ zmniejszył swoje roszczenia w zakresie podatku akcyzowego. W przekonaniu skarżącego identyfikacja pozostałych dostawców pozwoli na ustalenie, że dokonane w "trasówkach" zapiski nie dotyczą firmy A. Zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 O. p. , że z uwagi na okoliczności przytoczone wyżej organ powinien wyjść z inicjatywą przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Zasługują bowiem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy. W art. 180 § 1 o.p. pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. W kontekście tych rozważań zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przez organ powołanych przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe nie rozważyły bowiem podstawowej kwestii, a mianowicie podstawowego zarzutu skarżącego, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego. O ich istnieniu dowiedział się skarżący w trakcie postępowania podatkowego. Należy również zwrócić uwagę, że zostały one zabezpieczone w trakcie przeszukania w Ś. w firmie G.B. W związku z tym to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że te prywatne zapiski A.B. i G.B. potwierdzają nabycie bez faktur i bez zapłaty podatku akcyzowego 174.270 litrów gazu. Z samej treści tych zapisków nie wynika bowiem , że dotyczą one firmy skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął na podstawie zapisów wynikających z tych "trasówek", że skarżący handlował gazem, od którego w poprzedniej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż wzywały go do udokumentowania dostaw gazu, które miały wynikać z tzw. "trasówek". Organy podatkowe przyjęły bowiem założenie, że obrót towarowy jego firmy powinien pokrywać się z tym , który miał wynikać z "trasówek". Organ odwoławczy uznał, że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego. Uznał za wystarczające do przyjęcia tego faktu twierdzenia świadków G.B. i A.B.. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że te zapiski dotyczą działalności G.B. i A.B., która tylko częściowo pokrywała się z działalnością firmy skarżącego. A zatem obrotu towarowego wynikającego z tych prywatnych zapisków nie można utożsamiać z obrotami firmy skarżącego. Fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G.B. może świadczyć, że dotyczą one działalności G. B. Bezspornym jest to, G.B. prowadził działalność gospodarczą, będąc jednocześnie pracownikiem skarżącego. W związku z tym należy oddzielić działalność G. B., działającego w imieniu własnym, od działalności w imieniu i na rzecz skarżącego jako jego pracodawcy. Nie ma nic dziwnego w tym, że w miejscowości Ś. organy ścigania zabezpieczyły również dowody rejestracyjne pojazdów W.R., telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz Firmy A. Skarżący prowadził bowiem legalną firmę i zatrudniał kierowców. W związku z tym dowody rejestracyjne pojazdów W.R., telefon służbowy kierowcy i faktury zakupu gazu wystawione na rzecz Firmy A mogły znajdować się u G. B. Natomiast postępowanie karne i przeszukanie dotyczyło G.B., a nie firmy skarżącego. W związku z tym nie można wyciągnąć wniosku, że te okoliczności mogą obciążać skarżącego. W świetle tych rozważań, budzi zastrzeżenie stanowisko organu, że zeznania A.B. i G.B. przesądziły o tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" " nie mają nic wspólnego z jego działalnością, i te zapiski dotyczą jego pracy w Firmie A. Te twierdzenia pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Między innymi z zeznań świadków wynika, że G.B. prowadził sprzedaż hurtową gazu we własnym zakresie. Świadek M. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 maja 2007r. zeznał "któregoś razu pan G. powiedział, że ma swoją firmę i teraz on może dostarczać gaz.... Zamawiałem gaz telefonicznie.". Świadek M.D. 29 maja 2007r. zeznał, że "na wiosnę 2005r. B. zajechał do nas i zachęcał do współpracy, bo kupił cysternę, że założył swoją firmę i rozwozi gaz". Świadek G.M. zeznał 4 czerwca 2007r., "że gaz przewoził dla Firmy B G.B. , za darmo". Z analizy zeznań A.B. i G.B. wynika, że prowadzili nielegalny obrót gazem i wcale nie wynika, że był on związany z działalnością skarżącego. W dniu 21 czerwca 2007r. przesłuchany w charakterze świadka A.B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. To on załatwiał gaz i kierował go do poszczególnych odbiorców. Natomiast G.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 maja 2007r. wskazał, że otrzymywał od dostawców dokumenty przewozowe, z treści których wynikała ilość zatankowanego do cysterny gazu . Po porównaniu ich z fakturami, które przychodziły od dostawców gazu do W. R., wyrzucał je. W tym fragmencie zeznań G.B. potwierdził wyjaśnienia skarżącego, że rozliczał się on ze swoimi dostawcami na podstawie faktur VAT. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 lipca 2007r. A.B. wskazał w jaki sposób rozliczał się ze swoim bratem G. ze sprzedaży gazu. Wystawiał kartki, po przetankowywaniu gazu z cysterny do cysterny, w 2 egzemplarzach, jedna kartka dla kierowcy, druga dla G.B.. Zeznał on ponadto, że rozliczał się on nie ze skarżącym, a ze swoim bratem, na podstawie tych kartek , trasówek, dokumentów przyjęcia, faktur i innych rozpisek. Przy obrocie hurtowym jedynym legalnym dokumentem potwierdzającym obrót gazem było wystawienie faktury. Z powyższego wynika, że tylko część obrotu była dokumentowana na podstawie faktur. Taki wniosek wynika z zeznań A.B.. Nie można przypisać skarżącemu tego nielegalnego obrotu, bez wyjaśnienia tych wątpliwości. G.B. i A.B. dokonując sprzedaży gazu bez wystawienia faktur VAT działali nielegalnie. W związku z tym nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro byli oni w tym czasie pracownikami skarżącego, to działali w imieniu skarżącego. Na niekorzyść skarżącego nie może świadczyć fakt, że G.B. nie chciał ujawnić adresów tych nielegalnych odbiorców gazu. A.B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. Ci odbiorcy gazu pozostali anonimowi, gdyż nie zostali oni ujawnieni. Nie leży bowiem w interesie G.B. ujawnienie tych odbiorców gazu. Przytoczne wyżej okoliczności mogą przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością skarżącego, ale również z nielegalną , prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G.B. Z przedstawionych dokumentów wynika jednoznacznie, że obrót nie był w całości ewidencjonowany. Te "trasówki" są bezpośrednim dowodem, że gaz był również sprzedawany bez faktur. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej do gatunku (gaz jest rzeczą określoną do gatunku) konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy ( art. 155 § 2 kodeksu cywilnego). W konsekwencji przeniesieniu posiadania ( wydaniu gazu) powinno towarzyszyć wydanie dokumentu własności rzeczy. Tylko wtedy mamy do czynienia z legalnym obrotem. Z przepisów prawa wynika, że faktura nie musi być wystawiona natychmiast, a w terminie 7 dni od dnia dostawy (wydania towaru). Dowodem wydania towaru w takim wypadku jest dokument WZ, list przewozowy, itp. Te dokumenty powinny być dołączone do dokumentacji sprzedaży. Charakter pomocniczy mają również "trasówki". Tymczasem organy podatkowe na podstawie ustaleń Policji przyjęły , że gaz przeznaczony na cele grzewcze, zwolniony z podatku akcyzowego pochodzący m. in. ze Spółki A, rozchodowany był dokumentacyjnie fakturami VAT wystawianymi na firmy nieistniejące m.in. Spółka C i D, a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców Spółki A na określone stacje LPG i sprzedawany przez nie jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Zabezpieczone przez organy ścigania u pracownika firmy A G.B. dokumenty WZ - wydania gazu propan - butan wystawione były na rzecz firmy A. Ilości towaru z tych WZ mają odzwierciedlenie w "trasówkach" - dowód: WZ nr 470 z dnia "[...]" "trasówka" z dnia "[...]",WZ nr WZAO111"/"G"MG/02/06 z dnia "[...]". i "trasówka" z dnia "[...]", WZ 692 z dnia "[...]" i "trasówka" z dnia "[...]", MW nr 586 z dnia "[...]" i "trasówka" z dnia "[...]". W związku z tym stwierdzono, że zarówno ww. dokumenty magazynowe dokumentujące tankowanie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące jego rozchód dotyczą działalności Firmy A prowadzonej przez W.R. Z tych ustaleń wynika tylko to, że w proceder nielegalnego handlu gazem zaangażowani byli kierowcy Spółki A i kierowcy skarżącego. Nie oznacza to, że działali oni w imieniu i na rzecz skarżącego. Legalny obrót towarowy powinien być ewidencjonowany na podstawie faktur. A zatem dokumenty wydania towaru powinny (WZ, ewentualnie inne) muszą być skonfrontowane z dokumentacją sprzedaży. Dokumenty wydania towaru nie mają bowiem charakteru samoistnego. Przy legalnym, uczciwym obrocie gospodarczym, nie powinny być rozbieżności pomiędzy dokumentacją wydania i dokumentacją sprzedaży. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika to, że w ten nielegalny obrót towarowy zaangażowani byli również kierowcy skarżącego. Ma rację skarżący, że organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji, mimo iż ten nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Ma rację skarżący, że nie ustalono od jakich podmiotów, w jakim miejscu i w jakiej dacie Skarżący miałby nabyć gaz, od którego według organu nie odprowadził akcyzy, nie zbadano powiązań świadka G.B. ze Spółką A i z firmami C i E, przesłuchano kilku z kilkudziesięciu odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny", zaś w przypadku Spółki A przesłuchano tylko kierowcę tej firmy, ponadto, nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G.B., a także przesłuchania w charakterze świadka G.J.M. W ocenie Sądu wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością gospodarczą skarżącego, czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują , że skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z tym organy powinny wyjaśnić czy zapisy zawarte w "trasówkach", zawierały dane dotyczące rzeczywistego obrotu gazem w firmie skarżącego ( w tym dokumentowały sprzedaż gazu przeznaczonego na cele grzewcze). W związku z tym uzasadnienie decyzji zawierać nie opisanie stanowisk organu i skarżącego, co do ilości zakupionego gazu, a ustalenie stanu rzeczywistego w przedmiocie rzeczywistego zakupu gazu przez firmę skarżącego, ustalonego na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i porównanie tego zakupu z fakturami wystawionymi przez dostawców. W tym celu należy uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym w razie potrzeby o dowody zawnioskowane przez skarżącego w skardze. Do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest również porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.