I SA/Ol 435/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Skarga W. B. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z "[...]" o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 11 stycznia 2021 r. strona zwróciła się do organu o zwolnienie, za ww. okres, z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach podając, że na dzień 30 września 2020 r. prowadzi jako przeważającą działalność wg kodu PKD 90.02.Z. (działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych). Opisaną powyżej decyzją z "[...]" organ odmówił zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za ww. okres. W podstawie prawnej tej decyzji organ powołał art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.); dalej: "ustawa COVID-19" w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.). W uzasadnieniu organ przytoczył natomiast brzmienie art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19. Podał, że 1 września 2020 r. strona zmieniła kod PKD z 74.90.Z na 90.02.Z. Powołując się na CEIDG organ stwierdził, że na 30 listopada 2019 r. i na 31 października 2019 r. strona prowadziła działalności oznaczone kodem: 74.90.Z, 58.11.Z i 64.19.Z, z czego wynika, że w listopadzie 2019 r. strona nie prowadziła działalności oznaczonej kodem 90.02.Z. Dlatego nie ma możliwości porównania spadku przychodu pomiędzy listopadem 2019 r. i listopadem 2020 r., jak tego wymaga art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona podniosła, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej świadczy usługi oparte na nowych technologiach związanych z rozwojem Internetu i multimediów. Dlatego przed laty wybrała kod PKD 74.90.Z, z uwagi na pojemną formułę kodu i trudne do przewidzenia kierunki rozwoju firmy. Główna działalność strony polega na multimedialnej oprawie imprez artystycznych i sportowych z wykorzystaniem sprzętu video i telebimu LED, w tym głównie meczów piłki siatkowej w "[...]". Strona nie skorygowała wcześniej kodu PKD, gdyż nie sądziła, że może to mieć istotne znaczenie. Pandemia sprawiła, że strona została pozbawiona dochodów, gdyż do końca 2020 r. imprezy sportowe i artystyczne albo były w ogóle odwoływane, albo organizowano je bez udziału publiczności, zaś omawiane usługi dotyczą imprez z udziałem publiczności. Po zapoznaniu się z zasadami pomocy przedsiębiorcom określonych branż według kodów PKD strona zmieniła dotychczasowy kod na kod najbardziej odpowiadający świadczonym usługom. W dniu 1 września 2020 r., podczas zmiany kodu PKD w Urzędzie Gminy strona dowiedziała się, że zmianę można zarejestrować z datą wsteczną, jeżeli faktycznie wykonywana działalność odpowiada działalności określonej w nowym kodzie. Dlatego strona zgłosiła zmianę od 1 sierpnia 2019 r. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona załączyła zestawienie faktur oraz wydruki niektórych faktur za lata 2018 – 2020, dowodzące, że w tych okresach świadczyła niezmiennie te same usługi, tj. usługi multimedialnej obsługi imprez artystycznych i sportowych z udziałem publiczności. Gdyby nie pandemia, usługi te świadczone byłyby nadal, bowiem strona zawarła na sezon 2020/2021 umowę z klubem "[...]". Umowa nie przewiduje jednak odszkodowań z uwagi na niewykonanie usług ze względu na pandemię. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona załączyła kopię pisma prezesa zarządu Spółki A z 8 lutego 2021 r. na okoliczność współpracy ze stroną i jej ograniczenia ze względu na pandemię koronawirusa. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w tej sprawie. W uzasadnieniu organ przyznał, że na 30 września 2020 r. przeważająca działalność strony oznaczona była kodem 90.02.Z., lecz ocenił, że zestawienie faktur za lata 2018 – 2020 załączone do wniosku o ponowne rozpatrzenie wskazuje, że w listopadzie 2019 r. strona nie prowadziła w ogóle działalności oznaczonej kodem 90.02.Z. Wskazał przy tym na faktury zawierające zapisy z kodami: 73.11.12, 73.12.14, 74.90.20, 74.20.23, oraz na brak faktur z kodem 90.02.Z. Podkreślił, że zmiana wpisu w CEIDG nastąpiła 1 września 2020 r. W omawianych zestawieniach faktur nie ma zapisów o fakturach z ww. kodem. To zdaniem organu oznacza, że stronie nie przysługuje omawiane zwolnienie. W skardze zażądano rozpatrzenia sprawy przez Sąd. Nie wskazano naruszenia konkretnych przepisów, lecz zarzucono, że organ nie ustosunkował się do żadnego z argumentów przedstawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, powtarzając jedynie dotychczasowe stanowisko. W tej sytuacji skarżący także powtórzył wcześniejsze zarzuty. Opisał specyfikę prowadzonej w latach 2018 -2020 działalności gospodarczej w zakresie branży eventowej, tj. usługi wynajmu telebimu i obsługi multimedialnej imprez artystycznych i sportowych, czyli branży "zamrożonej" w wyniku pandemii COVID-19. Wskazał, że jego głównym zleceniodawcą była spółka A. Prezes tej spółki poświadczył pisemnie, że z uwagi na rozgrywanie, w czasie pandemii, zawodów sportowych bez udziału publiczności, zaniechano korzystania z usług skarżącego. Dodał, że zaniechano także organizowania koncertów i innych imprez z udziałem publiczności, co ograniczyło do zera przychody skarżącego. W skardze przedstawiono zestawienie, w którym ujęto tabelarycznie liczbę faktur wystawionych w katach 2018 – 2021 z podziałem na wynajem telebimu i obsługę multimedialną imprez z udziałem publiczności, usługi emisji reklam na telebimie podczas imprez z udziałem publiczności oraz usług nagrań dźwiękowych. Podkreślono, że w 2020 r. większość usług dotyczyła imprez publicznych, jednak z uwagi na COVID-19 spadła liczba zleceń na usługi tego rodzaju. Według skarżącego świadczone przez niego usługi, wykonywane w ostatnich latach, kwalifikują się co najmniej do kilku kodów objętych prawem do zwolnienia z opłacania składek ZUS. Dotyczy to kodów: 90.02.Z, 73.11.Z, 59.12.Z, 59.20.Z, 59.14.Z i 93.19.Z. Skarżący ponownie opisał okoliczności, w jakich doszło do zmiany kodów PKD w dniu 1 września 2020 r. Podkreślił, że zmiana z mocą wsteczna wynikała z uzyskanej w organie gminy informacji, że jest to możliwe, o ile udowodni, że już wcześniej prowadził działalność objętą nowym kodem. Skarżący wywiódł, że działalność taką prowadził już w latach wcześniejszych, chociaż zmiany w Ewidencji dokonał dopiero 1 września 2020 r. Zarzucił organowi, że w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej argumentacji, powtarzając jedynie wcześniejsze stanowisko. Zdaniem skarżącego organ powinien wyjaśnić, dlaczego nie doszło do zmiany kodów PKD wcześniej, jeżeli uznał tę okoliczność za istotną. Do skargi dołączono ponownie kopię pisma Spółki A z 8 lutego 2021 r., a ponadto wydruk z CEIDG. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, w świetle którego, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z (...), 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z - zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych - za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Stosownie zaś do art. 31zo ust. 11 tej ustawy, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Odmowa przyznania wnioskowanego zwolnienia opiera się na ocenie organu, że w listopadzie 2019 r. skarżący nie tylko nie prowadził przeważającej działalności oznaczonej kodem PKD 90.02.Z., ale że w tym okresie pod wskazanym kodem w ogóle nie prowadził działalności. Wobec czego nie jest możliwe porównanie przychodu z tej działalności uzyskanego w listopadzie 2019 r. z przychodem z listopada 2020 r. Tym samym według organu nie można stwierdzić, aby skarżący spełnił wynikający z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 warunek spadku przychodu o 40%. Stanowisko organu oparte zostało na analizie przedłożonych do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - wydruków z programu księgowego, które oprócz zestawienia faktur za okres od kwietnia 2018 r. do stycznia 2021 r. zawierało też wydruki niektórych faktur. W ocenie Sądu opisane stanowisko organu, oparte na braku materiału porównawczego w postaci przychodu z działalności według kodu PKD 90.02.Z w listopadzie 2019 r. - nie ma podstaw w ustaleniach faktycznych. Poza tym, że organ nie poddał analizie wszystkich wystawianych przez skarżącego w listopadzie 2019 r. faktur, to nie wyjaśnił, jak ma się ich treść (oznaczenie kodem PKD innym niż 90.02.Z) do zmiany kodu PKD przeważającej działalności w dniu 1 września 2020 r. ze skutkiem wstecznym od 1 sierpnia 2019 r. Wydaje się oczywiste, że do czasu zmiany kodu PKD skarżący powinien używać (i używał) kodu dotychczasowego. Dlatego też nie powinno dziwić, że na wydrukach przedłożonych przez niego faktur widnieją wcześniej zgłoszone kody PKD. Skoro dopuszczalna jest zmiana kodu PKD z datą wsteczną (tej możliwości organ, co do zasady, nie kwestionuje), to w razie jej dokonania należy wyjaśnić, czy zmiana ta miała rzeczywisty charakter. Jednak w tym zakresie organ nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych i to pomimo, że skarżący szeroko opisał, jakie usługi świadczy i wyjaśnił, że także w listopadzie 2019 r. prowadził działalność przeważającą zgodną z kodem PKD wymaganym do zwolnienia. Skarżący przedłożył w postępowaniu kopię pisma prezesa zarządu Spółki A z 8 lutego 2021 r., w którym potwierdzono współpracę spółki ze skarżącym, podając jej zakres oraz wyjaśniono, że z uwagi na pandemię COVID-19 współpraca ta została przerwana. Do tego dowodu organ nie odniósł się. Dlatego, z uwagi na brak oceny tego dowodu oraz brak zgromadzenia przez organ dowodów na poparcie własnego stanowiska co do braku możliwości stwierdzenia 40% spadku obrotów osiąganych przez skarżącego z działalności objętej kodem 90.02.Z w porównaniu z przychodami z listopada 2020 r., Sąd uznał, że przedwcześnie stwierdzono niespełnienie warunku przyznania zwolnienia, wynikającego z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do argumentów skarżącego oraz jego twierdzeń dotyczących faktycznego wykonywania usług mieszczących się w kodzie PKD 90.02.Z bądź w innych kodach PKD uprawniających do zwolnienia. W wyrokach tut. Sądu wydawanych w sprawach podobnego rodzaju (por. wyrok z 26 maja 2021 r. I SA/Ol 259/21, Baza CBOSA) wyrażany jest pogląd, który podziela Sąd w rozpatrywanej obecnie sprawie, że do oceny warunków zwolnienia z obowiązku uiszczania składek na podstawie omawianego przepisu należy stosować stan rzeczywisty, a nie stan formalny, wynikający z zapisów CEIDG. Już sama dopuszczalność dokonania zmiany kodu PKD z mocą wsteczną wskazuje, że należy każdorazowo analizować jakie były przyczyny zmiany kodu i czy były one rzeczywiste, tj. czy faktycznie już przed zmianą kodu podmiot gospodarczy wykonywał takie czynności, które można objąć nowym kodem. Decydujący jest więc rzeczywisty charakter przeważającej działalności, a nie jej charakter wynikający z rejestru. Dlatego też nie zasługuje na aprobatę Sądu główny (i jedyny) argument organu, oparty na treści przedłożonych przez skarżącego wydruków niektórych faktur, na których widnieje kod PKD inny niż 90.02.Z. Jak wyżej wyjaśniono, użycie w fakturach z listopada 2019 r. kodów PKD innych niż 90.02.Z wiązało się z tym, że takie kody były zgłoszone do rejestru REGON. Nie stanowiło to jednak podstawy do wykluczenia, że skarżący prowadził w omawianym okresie rzeczywistą działalność zgodną z kodem 90.02.Z. Podkreślić należy, że na podstawie przepisów Kpa: art. 7 (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 (zasada zaufania) i art. 77 § 1 (obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) do obowiązków organu należy wyjaśnienie, czy rzeczywiście działalność gospodarcza skarżącego mieści się (oraz mieściła się w listopadzie 2019 r.) w kodzie 90.02.Z. Dopiero wykluczenie takiego stanu rzeczy w oparciu o przeprowadzone dowody mogłoby stanowić podstawę do odmowy przyznania skarżącemu wnioskowanego zwolnienia. Zdaniem Sądu wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 podatnik składek może wykazać nie tylko formalnym wpisem w rejestrze REGON, ale także innymi środkami dowodowymi, które mogą prowadzić do podważenia wpisu w ww. rejestrze. Omawiany przepis ma na celu usprawnienie procesu przyznawania wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 31zo ust. 10 ustawy Covid-19, ale także przepisy postępowania: art. 7, art. 8, art. 77 § 1 Kpa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że w listopadzie 2019 r. skarżący nie uzyskiwał w ogóle przychodów objętych kodem PKD 90.02.Z, wobec czego nie było możliwe porównanie przychodów z tego okresu z przychodami z listopada 2020 r., co uznano za niespełnienie warunku wskazanego w ww. przepisie prawa materialnego. W ocenie Sądu materiał dowodowy był niewystarczający do zajęcia takiego stanowiska, jakie zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji, gdyż ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych, których w rozpatrywanej sprawie nie dokonano. Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali stan faktyczny zgodnie z oceną zawartą w wyroku, tj. zweryfikuje twierdzenia skarżącego o prowadzeniu już w listopadzie 2019 r. działalności zgodnej z kodem 90.02.Z, a następnie oceni, czy skarżący spełnia warunki do przyznania wnioskowanej ulgi, zawarte w art. 31zo ust. 10 ustawy Covid-19. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.