I SA/Ol 436/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Skarga W. B. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "organ") utrzymującej w mocy własne decyzje tego organu z "[...]" o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Z akt sprawy wynika, że wnioskami z 4 lutego 2021 r. strona zwróciła się do organu o zwolnienie, za ww. okresy, z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach podając, że na dzień 30 listopada 2020 r. prowadzi jako przeważającą działalność wg kodu PKD 90.02.Z (działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych). Opisanymi powyżej decyzjami z "[...]" organ odmówił zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za ww. okres. W podstawie prawnej tych decyzji organ powołał art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVlD-19, DzU poz. 152, dalej: "rozporządzenie COVID-19"). W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie § 10 ust. 1 i § 11 pkt 2 rozporządzenie COVID-19. Powołując się na CEIDG organ stwierdził, że w grudniu 2019 r. i w styczniu 2021 r. strona prowadziła działalności oznaczone kodem: 74.90.Z, 58.11.Z i 64.19.Z, z czego wynika, że w okresach tych strona nie prowadziła działalności oznaczonej kodem 90.02.Z. Dlatego nie ma możliwości porównania spadku przychodu pomiędzy grudniem 2019 r. i grudniem 2020 r. oraz styczniem 2020 r. i styczniem 2021 r., jak tego wymaga § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, co oznacza niespełnienie warunków do zwolnienia. We wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy strona podniosła, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej świadczy usługi oparte na nowych technologiach związanych z rozwojem Internetu i multimediów. Dlatego przed laty wybrała kod PKD 74.90.Z, z uwagi na pojemną formułę kodu i trudne do przewidzenia kierunki rozwoju firmy. Główna działalność strony polega na multimedialnej oprawie imprez artystycznych i sportowych z wykorzystaniem sprzętu video i telebimu LED, w tym głównie meczów piłki siatkowej w "[...]". Strona nie skorygowała wcześniej kodu PKD, gdyż nie sądziła, że może to mieć istotne znaczenie. Pandemia sprawiła, że strona została pozbawiona dochodów, gdyż do końca 2020 r. imprezy sportowe i artystyczne albo były w ogóle odwoływane, albo organizowano je bez udziału publiczności, zaś omawiane usługi dotyczą imprez z udziałem publiczności. Po zapoznaniu się z zasadami pomocy przedsiębiorcom określonych branż według kodów PKD strona zmieniła dotychczasowy kod na kod najbardziej odpowiadający świadczonym usługom. W dniu 1 września 2020 r., podczas zmiany kodu PKD w Urzędzie Gminy strona dowiedziała się, że zmianę można zarejestrować z datą wsteczną, jeżeli faktycznie wykonywana działalność odpowiada działalności określonej w nowym kodzie. Dlatego strona zgłosiła zmianę od 1 sierpnia 2019 r. Strona powołała się na dokumenty złożone w analogicznej sprawie dotyczącej zwolnienia za listopad 2020 r. Podkreśliła, że w latach 2018 – 2020 świadczyła niezmiennie te same usługi, tj. usługi multimedialnej obsługi imprez artystycznych i sportowych z udziałem publiczności. Gdyby nie pandemia, usługi te świadczone byłyby nadal. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona załączyła kopię pisma prezesa zarządu Spółki A z 8 lutego 2021 r. na okoliczność współpracy ze stroną i jej ograniczenia ze względu na pandemię koronawirusa. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy obie wyżej wymienione decyzje. W uzasadnieniu organ przyznał, że na 30 listopada 2020 r. przeważająca działalność strony oznaczona była kodem 90.02.Z., lecz ocenił, że strona w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r. nie prowadziła w ogóle działalności oznaczonej kodem 90.02.Z. Podkreślił, że zmiana wpisu w CEIDG nastąpiła 1 września 2020 r., wobec czego nie można uznać, że w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r. strona prowadziła działalność oznaczoną kodem 90.02.Z. W omawianych zestawieniach faktur nie ma zapisów o fakturach z ww. kodem. To zdaniem organu oznacza, że stronie nie przysługuje omawiane zwolnienie. W skardze zażądano rozpatrzenia sprawy przez Sąd. Nie wskazano naruszenia konkretnych przepisów, lecz zarzucono, że organ nie ustosunkował się do żadnego z argumentów przedstawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, powtarzając jedynie dotychczasowe stanowisko. W tej sytuacji skarżący także powtórzył wcześniejsze zarzuty. Opisał specyfikę prowadzonej w latach 2018 -2020 działalności gospodarczej w zakresie branży eventowej, tj. usługi wynajmu telebimu i obsługi multimedialnej imprez artystycznych i sportowych, czyli branży "zamrożonej" w wyniku pandemii COVID-19. Wskazał, że jego głównym zleceniodawcą była spółka A. Prezes tej spółki poświadczył pisemnie, że z uwagi na rozgrywanie, w czasie pandemii, zawodów sportowych bez udziału publiczności, zaniechano korzystania z usług skarżącego. Dodał, że zaniechano także organizowania koncertów i innych imprez z udziałem publiczności, co ograniczyło do zera przychody skarżącego. W skardze przedstawiono zestawienie, w którym ujęto tabelarycznie liczbę faktur wystawionych w katach 2018 – 2021 z podziałem na wynajem telebimu i obsługę multimedialną imprez z udziałem publiczności, usługi emisji reklam na telebimie podczas imprez z udziałem publiczności oraz usług nagrań dźwiękowych. Podkreślono, że w 2020 r. większość usług dotyczyła imprez publicznych, jednak z uwagi na COVID-19 spadła liczba zleceń na usługi tego rodzaju. Według skarżącego świadczone przez niego usługi, wykonywane w ostatnich latach, kwalifikują się co najmniej do kilku kodów objętych prawem do zwolnienia z opłacania składek ZUS. Dotyczy to kodów: 90.02.Z, 73.11.Z, 59.12.Z, 59.20.Z, 59.14.Z i 93.19.Z. Skarżący ponownie opisał okoliczności, w jakich doszło do zmiany kodów PKD w dniu 1 września 2020 r. Podkreślił, że zmiana z mocą wsteczna wynikała z uzyskanej w organie gminy informacji, że jest to możliwe, o ile udowodni, że już wcześniej prowadził działalność objętą nowym kodem. Skarżący wywiódł, że działalność taką prowadził już w latach wcześniejszych, chociaż zmiany w Ewidencji dokonał dopiero 1 września 2020 r. Zarzucił organowi, że w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej argumentacji, powtarzając jedynie wcześniejsze stanowisko. Zdaniem skarżącego organ powinien wyjaśnić, dlaczego nie doszło do zmiany kodów PKD wcześniej, jeżeli uznał tę okoliczność za istotną. Do skargi dołączono ponownie kopię pisma Spółki A z 8 lutego 2021 r., a ponadto wydruk z CEIDG. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wnosząc o rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, w świetle którego, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.5l.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z (...), 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z - zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych - za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Do wniosków o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. stosuje się § 10 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 152), wydanego na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19. Zgodnie z przywołanym przepisem - zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Ponadto zgodnie z § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia - oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r." W rozpatrywanej sprawie odmowa przyznania wnioskowanego zwolnienia opiera się na ustaleniu, że na 30 listopada 2020 r. w CEIDG przeważająca działalność skarżącego była oznaczona kodem PKD 90.02.Z, co wynika ze zgłoszenia dokonanego 1 września 2020 r. Jednak zdaniem organu w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r. skarżący prowadził działalność oznaczoną innymi kodami PKD, co także wynika z CEIDG. Organ wyjaśnił przy tym, że zmiana kodów nastąpiła z mocą wsteczną, tj. na podstawie wpisu z 1 września 2010 r. z datą obowiązywania – od 1 sierpnia 2019 r. Powyższe, zdaniem organu, wskazuje, że w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r. skarżący nie prowadził działalności oznaczonej kodem PKD 90.02.Z. W ocenie Sądu opisane stanowisko organu nie ma podstaw w ustaleniach faktycznych. Organ nie podjął próby wyjaśnienia, jaką rzeczywistą działalność wykonywał skarżący w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r., argumentując wyłącznie w oparciu o wpisy w CEIDG, mające charakter formalny. Nie wziął przy tym organ pod uwagę, że skoro dopuszczalna jest zmiana kodu PKD z datą wsteczną (tej możliwości organ, co do zasady, nie kwestionuje), to w razie jej dokonania należy wyjaśnić, czy zmiana ta miała rzeczywisty charakter. W tym zakresie organ nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych i to pomimo, że skarżący szeroko opisał, jakie usługi świadczy i wyjaśnił, że także w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r. prowadził działalność przeważającą zgodną z kodem PKD wymaganym do zwolnienia. Skarżący przedłożył w postępowaniu kopię pisma prezesa zarządu Spółki A z 8 lutego 2021 r., w którym potwierdzono współpracę spółki ze skarżącym, podając jej zakres oraz wyjaśniono, że z uwagi na pandemię COVID-19 współpraca ta została przerwana. Do tego dowodu organ nie odniósł się. Dlatego, z uwagi na brak oceny tego dowodu oraz brak zgromadzenia przez organ dowodów na poparcie własnego stanowiska co do braku możliwości stwierdzenia 40% spadku obrotów osiąganych przez skarżącego z działalności objętej kodem 90.02.Z w porównaniu z przychodami z grudnia 2019 r. i ze stycznia 2020 r. Sąd uznał, że przedwcześnie stwierdzono niespełnienie warunku przyznania zwolnienia, wynikającego z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do argumentów skarżącego oraz jego twierdzeń dotyczących faktycznego wykonywania usług mieszczących się w kodzie PKD 90.02.Z bądź w innych kodach PKD uprawniających do zwolnienia. W wyrokach tut. Sądu wydawanych w sprawach podobnego rodzaju (por. wyrok z 26 maja 2021 r. I SA/Ol 259/21, Baza CBOSA) wyrażany jest pogląd, który podziela Sąd w rozpatrywanej obecnie sprawie, że do oceny warunków zwolnienia z obowiązku uiszczania składek na podstawie omawianego przepisu należy stosować stan rzeczywisty, a nie stan formalny, wynikający z zapisów CEIDG. Już sama dopuszczalność dokonania zmiany kodu PKD z mocą wsteczną wskazuje, że należy każdorazowo analizować jakie były przyczyny zmiany kodu i czy były one rzeczywiste, tj. czy faktycznie już przed zmianą kodu podmiot gospodarczy wykonywał takie czynności, które można objąć nowym kodem. Decydujący jest więc rzeczywisty charakter przeważającej działalności, a nie jej charakter wynikający z rejestru. Z uwagi na brak ustaleń w tym zakresie Sąd nie mógł uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Podkreślić należy, że na podstawie przepisów Kpa: art. 7 (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 (zasada zaufania) i art. 77 § 1 (obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) do obowiązków organu należy wyjaśnienie, czy rzeczywiście działalność gospodarcza skarżącego mieści się (oraz mieściła się w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r.) w kodzie 90.02.Z. Dopiero wykluczenie takiego stanu rzeczy w oparciu o przeprowadzone dowody mogłoby stanowić podstawę do odmowy przyznania skarżącemu wnioskowanego zwolnienia. Zdaniem Sądu wystąpienie okoliczności wskazanych w z § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 podatnik składek może wykazać nie tylko formalnym wpisem w rejestrze REGON, ale także innymi środkami dowodowymi, które mogą prowadzić do podważenia wpisu w ww. rejestrze. Omawiany przepis ma na celu usprawnienie procesu przyznawania wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, a także przepisy postępowania: art. 7, art. 8, art. 77 § 1 Kpa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że w listopadzie 2019 r. skarżący nie uzyskiwał w ogóle przychodów objętych kodem PKD 90.02.Z, wobec czego nie było możliwe porównanie przychodów z tego okresu z przychodami z listopada 2020 r., co uznano za niespełnienie warunku wskazanego w ww. przepisie prawa materialnego. W ocenie Sądu materiał dowodowy był niewystarczający do zajęcia takiego stanowiska, jakie zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji, gdyż ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych, których w rozpatrywanej sprawie nie dokonano. Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali stan faktyczny zgodnie z oceną zawartą w wyroku, tj. zweryfikuje twierdzenia skarżącego o prowadzeniu już w grudniu 2019 r. i w styczniu 2020 r. działalności zgodnej z kodem 90.02.Z, a następnie oceni, czy skarżący spełnia warunki do przyznania wnioskowanej ulgi, zawarte w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.