I SA/Ol 438/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę W dniu 18 września 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek P. P. (z dnia 19 sierpnia 2009r.) w sprawie "wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie określenia P. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 65.482,80 zł oraz odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. w łącznej kwocie 17.602,40 zł". We wniosku wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Jako podstawę wznowienia powołano art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. P., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" r., określającą P. P.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podała, że ustalenia faktyczne decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały oparte w znacznej mierze na opinii biegłego A. M., która stanowiła jeden z podstawowych dowodów. Obliczenia wynikające z ekspertyzy A.M. były podstawą do ustalenia przychodu Spółki P. i podatnika z tytułu obrotu paliwami. Zdaniem strony sporządzenie ww. opinii odbyło się bez zachowania obiektywizmu i bezstronności, pod kierownictwem pracownika organu podatkowego, co spowodowało, że wnioski opinii odbiegają od rzeczywistości i są niezgodne z wiedzą fachową. A ponadto, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z udziałem biegłego, wobec którego istniały przesłanki wyłączenia. Zgodnie bowiem, z zawiadomieniem z dnia 3 września 2008r. Prokuratora z Prokuratury Rejonowej, wszczęto śledztwo w sprawie wykonania fałszywej opinii przez biegłego powołanego przez organ podatkowy w postępowaniu przeciwko Spółce P.P. Sp. j. W ocenie strony, nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi podatkowemu i istniejące w chwili wydania decyzji to sporządzenie opinii przez biegłego A. M. bez zachowania obiektywizmu i bezstronności, pod kierownictwem pracownika organu podatkowego. Podatnik powołał się na protokół przesłuchania A. M. z dnia 27 maja 2008r., z którego wynika, iż nie dokonywał on obliczeń błędów pomiarowych, kierował się doświadczeniem pracy w spółce O., przedstawiał pracownikowi organu kontroli skarbowej do akceptacji metodę szacowania ubytków i uzgadniał ocenę zasadności operacji podatnika, zastosował zaakceptowaną przez pracownika organu kontroli skarbowej metodę przeliczania z jednostek wagowych na jednostki objętościowe. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że organ I instancji słusznie przypomniał, iż okoliczność nieuwzględnienia przez biegłego A. M. w wydanej opinii ubytków pomiarowych była przez stronę podnoszona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Tym samym podlegała ocenie podatkowego organu odwoławczego. W/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". zaskarżona była przez stronę do sądów administracyjnych, podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w obu instancjach oddaliły wniesione skargi (wyrok z dnia 5 września 2007r. sygn. akt. I SA/Ol 311/07 oraz wyrok z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt. II FSK 19/08). Ponadto, okoliczność ta przywołana była w związku z prowadzonym postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług P.P. za miesiące od stycznia do grudnia 1999r., zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia "[...]"., w której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr "[...]" z dnia "[...]" Organ wskazał, że w toku tego postępowania A.M. został przesłuchany (w dniu 27 maja 2008r.) i podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące m.in. powodów nieuwzględnienia w wydanej opinii błędów obiegowym urządzeń pomiarowych. Zdaniem organu zeznania te, jak również wyjaśnienia złożone w dniu 26 października 2007r. przed policją, nie są nowymi okolicznościami, lecz stanowią kontynuację jego wcześniejszych wyjaśnień z dnia 4 marca 2002r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, odnośnie sporządzenia opinii przez A. M.o bez zachowania obiektywizmu i bezstronności, pod kierownictwem pracownika organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że kontaktowanie się przez biegłego ze zlecającym mu opinię Urzędem Kontroli Skarbowej nie dowodzi, iż zawarł tam fałszywe, niezgodne z rzeczywistością, nieobiektywne, czy stronnicze dane lub wnioski. Tym bardziej, że biegły sporządzając opinię zawarł w niej klauzulę mówiącą, iż "Obliczenia zostały wykonane zgodnie z posiadaną wiedzą przy zastosowaniu dostępnych i powszechnie używanych norm, zostały wyliczone w sposób w jaki rozlicza się stacje paliw i bazy magazynowe w O.". Natomiast, kwalifikacje A.M. i uprawnienia w branży paliwowej potwierdziła Rada Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych NOT w piśmie z dnia 4 grudnia 2006r. Odnośnie dowodu z opinii tego biegłego, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2009r., oddalającym skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie, który potwierdził prawo organów podatkowych do uznania przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego za wiarygodny oraz oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W kwestii dotyczącej wyłączenia biegłego, z uwagi na zaistnienie okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie w sprawie przedstawienia przez biegłego A. M. fałszywej opinii na okoliczność oszacowania naturalnych ubytków normatywnych paliw, jakie mogły powstać w firmie P. w 1999r. oraz przeliczenia jednostek wagowych paliwa na jednostki objętościowe, zostało ostatecznie zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", utrzymującym w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]". o umorzenia śledztwa. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 §1 pkt 3 i pkt 5 O.p., która uzasadniałaby uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 20 kwietnia 2007r.. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie naruszył przepisów procedury podatkowej określonych w przepisach art. 121, art. 210, art. 243 §2, art. 245 §1 O.p. Postępowanie prowadził umożliwiając stronie wzięcie w nim czynnego udziału, a podjętą decyzję uzasadnił z przytoczeniem stosownych przepisów oraz okoliczności faktycznych wpływających na wypracowaną decyzję. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienie wznowienia postępowania, nie przewidują możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii niezależnego biegłego, organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia - wskazał, że skarżący zgłaszał go już na etapie postępowania przed organem I instancji, po wznowieniu postępowania i organ prowadzący wznowione postępowanie stwierdził, iż dowód ten nie spełniałby przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 O.p., czyli nie byłby nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Z tego względu, uznano przeprowadzenie tego dowodu za niecelowe. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. - przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, 2. zasady praworządności i legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., która w związku z przepisami art. 220, art. 221, art. 233 §1 pkt 2 lit. a i art. 233 §2 O.p., zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa. W ocenie strony, organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wydaną z naruszeniem: a) art. 245 §1 O.p. w związku z art. 243 §2 i art. 240 §1 pkt 3 i pkt 5 O.p. - przez niepełne przeprowadzenie postępowania ad meritum w celu oceny przesłanek wznowienia, b) art. 130§1 pkt 7 O.p. w związku z art. 197 §3 i art. 240 §1 pkt 3 O.p. - poprzez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego wyłączonego, c) zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 §1 O.p., przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego stronniczego i nieobiektywnego, co stanowiło nową okoliczność w rozumieniu art.240 §1 pkt 5 O.p., d) art. 197§1 w związku z art. 122 i art. 125 §1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu podkreślił, iż nie godzi się z uzasadnieniem i rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż niezależnie od wyniku postępowania karnego, opinia biegłego A. M. jest nieobiektywna i sporządzona z udziałem organu, który dokonał względem biegłego czynności właściwych dla nadzoru i kierownictwa. Według skarżącego, opinia została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ zamówił opinię podając swoje zalecenia, a biegły taką opinię sporządził. Taka opinia nie może być podstawą rozstrzygnięć w sprawie podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz §4 O.p. i art. 130 §1 pkt 7 O.p. w związku z art. 240 §1 pkt 3 O.p. skarżący podniósł, iż nową okolicznością w sprawie, nieznaną organowi jest okoliczność sporządzenia opinii przez biegłego w porozumieniu z organem podatkowym. W tym kontekście, strona wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że okoliczność braku obiektywizmu opinii, w następstwie sporządzenia opinii biegłego w porozumieniu z organem powinna być przedmiotem oceny w postępowaniu wznowieniowym. Ponadto, uchybieniem w ocenie skarżącego, jest także, nie rozstrzygnięcie w ramach oceny przesłanek z art. 240 §1 pkt 3 O.p., zarzutu kierowania się przez biegłego wskazówkami organu. Organ nie wskazał również, dlaczego wiąże skutek wyłączenia biegłego z zakończeniem postępowania karnego, a nie jak wskazuje ustawa z wszczęciem tegoż postępowania. Zdaniem strony nową okolicznością w sprawie było przyznanie przez biegłego, że na potrzeby opinii w zakresie ubytków zastosował normy dwukrotnie ostrzejsze niż w Spółce O.. W ocenie strony, dowód z zeznań biegłego przeprowadzony w dniu 27 maja 2008 r. potwierdził tezę o sporządzeniu nieobiektywnej opinii, przy czym dowód ten nie był dotychczas oceniany w postępowaniu podatkowym i sądowym. Zdaniem skarżącego, szczególnie rażącym przykładem braku obiektywizmu biegłego było uzgadnianie z organem kontroli skarbowej oceny zasadności operacji podatnika w ten sposób, iż biegły jedynie coś proponował organowi, a organ to akceptował. Skarżący, zarzucił również, iż nieprzekonujące są tezy Dyrektora Izby Skarbowej, że relacje biegłego z pracownikiem organu miały jedynie charakter "kontaktów". Stwierdził również, iż wobec biegłego istniały przesłanki do wyłączenia i bez znaczenia jest późniejsze umorzenie śledztwa i przyczyny tego umorzenia. Nawiązując do zarzutu wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 O.p., skarżący zgłosił zarzut naruszenia zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 §1 O.p., przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego stronniczego i nieobiektywnego. Zarzucił również naruszenie art. 197 §1 w związku z art. 122 i art. 125 §1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wystąpieniem wady postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Podstawy wznowienia postępowania wymienione są w art. 240 §1 O.p. i jest to katalog zamknięty. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania Postanowienie w sprawie wznowienia ma takie tylko znaczenie, że wszczyna postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 §1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia wymienia art. 245 §1 i §2 O.p. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 §1 O.p. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 §1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet, jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia wymienione w art.240 §1 O.p. byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996, str. 664). Jedną z podstaw wznowienia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 §1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Problemem prawnym wymagającym oceny Sądu jest wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia lub fakty zaistniałe w sensie fizycznym lub ich nie wystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 §1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Żądając wznowienia postępowania w niniejszej sprawie strona twierdziła, że opinia A. M. stanowiąca jeden z podstawowych elementów ustalenia stanu faktycznego została wydana bez zachowania obiektywizmu i bezstronności, pod kierownictwem pracownika organu podatkowego. Zdaniem strony wobec biegłego istniały przy tym przesłanki do jego wyłączenia od udziału w postępowaniu. Wskazał również, że organom rozstrzygającym sprawę nie była znana okoliczność ujawniona w trakcie dokonanego w dniu 26 października 2007r. rozpytania biegłego A.M. i w trakcie jego przesłuchania przez organ podatkowy w dniu 27 maja 2008r., dotycząca przyjmowania przez Polski Komitet Normalizacyjny za dopuszczalny błąd pomiarowy dystrybutorów i zbiorników podziemnych w wysokości 0,5 %, a w O. - 0,2 %. W ocenie strony te okoliczności nie były znane organom podatkowym w chwili wydania decyzji podatkowej, a mają istotne znaczenie dla istoty sprawy i istniały w chwili wydania decyzji. Sąd podzielił wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że wskazywane przez stronę okoliczności nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, gdyż były przez stronę podnoszone w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą P .P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Stanowisko organów obu instancji w tym zakresie zostało logicznie i wyczerpująco umotywowane. Podkreślić należy, że A. M. został przesłuchany w charakterze świadka i do protokołu przesłuchania z dnia 27 maja 2008r. zeznał, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze wyjaśnienia i stwierdził, że ubytki naturalne paliw wynikają z właściwości fizykochemicznych, stąd błędy pomiarowe dystrybutorów i zbiorników paliwa i ubytki naturalne paliw są to dwie różne rzeczy. Błędy pomiarowe nie mają wpływu na powstanie ubytków naturalnych paliw. A. M. podtrzymał również swoje twierdzenia dotyczące powodów nieuwzględnienia w wydanej opinii błędów obiegowych urządzeń pomiarowych, które podał w odpowiedzi na zarzuty zawarte w "Ocenie prawidłowości rozliczenia paliw płynnych oraz gazu płynnego w 1999r. w firmie P. w L. W." z dnia 4 marca 2002r. Biegły potwierdził zatem jedynie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w spornej opinii, nie wniósł do sprawy niczego nowego. Wyjaśnienia złożone przez A. M. w dniu 26 października 2007r. w Komendzie Miejskiej Policji na okoliczność nie brania pod uwagę błędów pomiarowych podczas wyliczania ubytków, jak również w dniu 27 maja 2008r. (w Izbie Skarbowej), podlegały ocenie w toku postępowania wznowionego wobec P. P.w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, iż w/w twierdzenia nie są nowymi okolicznościami. Przypomnieć należy, że wyjaśnienia A. M.z 4 marca 2002r. podlegały ocenie organu odwoławczego, a następnie sądów administracyjnych obu instancji (wyrok z 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 311/07 i wyrok NSA z 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 19/08) w postępowaniu w przedmiocie określenia P.P. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., które nie dopatrzyły się podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Dodać również należy, iż organy podatkowe posługując się w postępowaniu zwykłym opinią biegłego A. M.nie znalazły podstaw do jej zakwestionowania w kwestionowanej części i w rezultacie także nie uwzględniły błędów pomiarowych. Zauważyć należy, że organ uwzględnił w decyzji wymiarowej ubytki transportowe uznając argumenty wynikające z przedłożonej przez stronę opinii W. M.. Stanowisko organów zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2010 r., który podkreślił, że "(...) Uznanie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego za wiarygodny i poczynienie na jego podstawie ustaleń faktycznych niewątpliwie mieściło się w granicach przyznanej organom podatkowym swobody oceny, zwłaszcza, że ocena omawianego dowodu poprzedzona była odebraniem od biegłego dodatkowych wyjaśnień i skonfrontowaniem go z odmiennymi twierdzeniami rzeczoznawców występujących na zlecenie skarżącego". Zdaniem Sądu nie można zarzucić biegłemu A.M. braku obiektywizmu i braku samodzielności przy sporządzeniu opinii ze względu na współpracę z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona powołała się na to, że podczas przesłuchania w Izbie Skarbowej biegły kilkakrotnie stwierdził, iż kontaktował się z pracownikiem UKS, wysuwał propozycje np. co do oceny zasadności podejmowanych przez podatnika operacji z paliwami i jego propozycje były akceptowane przez pracownika UKS. Stwierdzenia te, w ocenie skarżącego, mogłyby wskazywać, że biegły uzgadniał w pewnym sensie treść opinii z organem zlecającym. Przyjmując, że takie sytuacje miały miejsce należy jednocześnie wskazać, że siłą rzeczy były one znane organowi. Nie mogły zatem stanowić nowej okoliczności nieznanej organowi I instancji w postępowaniu zwykłym. Organ II instancji o przyjętej praktyce mógł wprawdzie nie wiedzieć, jednak takiej informacji pochodzącej od biegłego w żadnym razie nie można traktować jako nowej okoliczności mogącej mieć wpływ na ocenę dowodu, jakim była opinia, bowiem fakt uzgadniania pewnych kwestii przez biegłego z organem zlecającym sam w sobie bynajmniej nie oznacza, że opinia taka wydawana była pod nadzorem i kierownictwem organu. Biegły pracując nad opinią może mieć bowiem potrzebę upewniania się czy zachowuje ramy zlecenia i czy dobrze odczytał treść tego zlecenia z punktu widzenia sprawy, w której wydaje opinię. W związku z powyższym zarzuty strony odnoszące się do naruszenia art.240 §1 pkt 5 O.p. w kontekście wypowiedzi biegłego w trakcie przesłuchania są chybione i nie świadczą o braku bezstronności w wydaniu opinii. Na tle wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie trzeba zauważyć, że jako nowe okoliczności i dowody nieznane organowi przez podjęciem decyzji powoływane są wypowiedzi biegłego odnoszące się do wydanej w sprawie opinii. Nie są to zatem nowe okoliczności faktyczne sprawy, lecz nowe informacje na temat wiedzy biegłego. I tu należy podkreślić, że biegły, co do zasady, zajmuje się wyłącznie oceną faktów, które przedstawiono jego ocenie lub zbadaniem określonego dowodu z punktu widzenia przesłanek, które wyraził organ zlecający. Tak więc powoływanie się we wniosku o wznowienie postępowania na nowe fakty w postaci stronniczości i braku obiektywizmu biegłego przy sporządzeniu opinii nie spełnia kryteriów wymaganych dla "nowego faktu lub dowodu" w sytuacji, gdy, jak w niniejszej sprawie, zadaniem biegłego nie było ustalenie faktów przy wykorzystaniu wiedzy specjalnej, lecz jedynie wykorzystanie tej wiedzy do dokonania rozliczenia. Reasumując stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącego okoliczności nie były "nowe" i "nieznane organowi, który wydał decyzję" ostateczną , a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art.240 §1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu nie było również podstaw do wyłączenia biegłego i nie występuje podstawa do wznowienia wymieniona w art.240 §1 pkt 3 O.p. Podkreślić należy, że podstawa wymieniona w w/w przepisie odnosi się wyłącznie do kwestii wyłączenia pracownika lub organu podatkowego wydającego decyzję. Podstawa ta w żadnym wypadku nie może być odnoszona do opinii biegłego ani też do osoby biegłego. Z faktu bowiem, że do wyłączenia biegłego stosuje się przepisy art.130 §1 i 2 O.p. (na mocy art. 197§3 O.p.) regulujące kwestie związane z wyłączeniem pracownika lub organu, nie można wysnuwać wniosku, że wydanie opinii przez biegłego, który podlega wyłączeniu może być zrównane z wydaniem decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art.130 - 132. Na marginesie wskazać należy, że podstawa wyłączenia biegłego wymieniona w art.130 § 1 pkt 7 (zaistnienie okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie karne) w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Śledztwo w sprawie przedstawienia przez inż. A. M. fałszywej opinii na okoliczność oszacowania naturalnych ubytków normatywnych paliw, jaki mogły powstać w firmie P. w 1999 r. oraz przeliczenia jednostek wagowych na jednostki objętościowe zostało ostatecznie zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]". w sprawie o sygn. akt "[...]" utrzymującym w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]". o umorzeniu śledztwa. Postanowienie Sądu Rejonowego jest prawomocne. Wskazać należy, iż przedmiotowa opinia biegłego A.M.sporządzona była w 2001r., natomiast decyzje w postępowaniu zwykłym wydane były "[...]". i "[...]" Przypomnieć w tym miejscu należy, że postanowieniem z dnia "[...]" r., zatwierdzonym postanowieniem Prokuratora w dniu "[...]" r. odmówiono wszczęcia śledztwa w tej sprawie. W/w postanowienie zostało uchylone postanowieniem Sądu Rejonowego z "[...]" r., sygn.akt "[...]". Podkreślić jednak należy, że do chwili orzekania przez organy podatkowe obu instancji w postępowaniu zwykłym postępowanie karne przeciwko A.M. nie było wszczęte. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że w oparciu o te ustalenia, nie wystąpiła w sprawie przesłanka uzasadniająca wyłączenie biegłego A.M. od sporządzenia opinii w sprawie. Wbrew stanowisku strony organy w wystarczającym stopniu zbadały wystąpienie przesłanek wznowienia, a zarzuty naruszenia art. 120, 121, 197 §1, 122, 125 §1, 210 §1 pkt 4 i 6 i § 4 nie znajdują potwierdzenia biorąc pod uwagę treść decyzji organów obu instancji. Podsumowując: w stanie faktycznym i prawnym, po wznowieniu postępowania, mogła zapaść tylko decyzja przewidziana w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.