I SA/Ol 439/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, po wznowieniu postępowania I) uchyla zaskarżoną decyzję, II) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" . Decyzję z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wydał po wznowieniu, na wniosek W. W., postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego Organu z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" którą określono W.W. zobowiązania – w podatku akcyzowym za m-ce: maj – w kwocie 6.317 zł, lipiec – w kwocie 447 zł, sierpień – w kwocie 2.183 zł, listopad – w kwocie 11.653 zł i grudzień 2004r. – w kwocie 12.057 zł i umorzono postępowanie odnośnie zobowiązań w tym podatku za miesiące : wrzesień, październik 2004r. W sentencji decyzji wydanej w I instancji Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej: I. uchylił decyzję z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie podatku akcyzowego za sierpień 2004r. i określił za ten miesiąc podatek akcyzowy w niższej wysokości. II. utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]" w pozostałym zakresie. W motywach decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził co następuje: W. W. prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy Auto-Komis "A" w E. w okresie maj - grudzień 2004r. dokonał sprzedaży 24 używanych samochodów osobowych, sprowadzonych uprzednio z krajów Unii Europejskiej i nieposiadających rejestracji na terenie Polski, w tym 20 samochodów w ramach komisu. W postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2006r. stwierdzono, że w miesiącach : maj, lipiec i sierpień 2004r. podatnik, od dokonanych sprzedaży nie naliczył, nie zadeklarował i w żaden inny sposób nie rozliczył podatku akcyzowego z właściwym organem podatkowym. Natomiast w miesiącach : wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. z złożonych deklaracjach AKC-3 oraz załączonych do nich informacjach o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E nie ujmował samochodów sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w ramach umów komisowych. Ilość oraz wartość sprzedanych samochodów ustalono na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur. Przy wymiarze zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe do podstawy opodatkowania zastosowano stawki podatkowe wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponadto dokonując rozliczenia podatku obniżono kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przez komitentów przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zapłaconą od importu, zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podatnik żądał wznowienia postępowania z uwagi na oparcie decyzji na przepisach prawa, których niezgodność z przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską została uznana w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007r. w sprawie C-313/05. Podkreślił, że w działalności gospodarczej podatnika wystąpiły dwa odrębne rodzaje czynności, podlegających odrębnemu opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym: – jedna czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 80 ust. 2 pkt. 2 i ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest związana z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych; – druga czynność, będąca przedmiotem określenia zobowiązania podatkowego dotyczyła dokonania na terenie kraju sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, do której mają zastosowanie przepisy art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży (przed pierwszą rejestracją w kraju) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt.3, art.80 ust.2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że podatnik dysponuje dowodami zapłacenia akcyzy od nabytych przez Auto-Komis "A" wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, której wysokość w aspekcie wskazanym we wniosku przez podatnika nie była analizowana i oceniana przez organy celne. Następnie wskazał, że kwestię interpretacji art. 25, 28, 90 TWE w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) odpowiadając na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. Akt III S.A./Wa 697/05. Trybunał w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, C-313/05, orzekł, że: 1. Podatek akcyzowy, taki jaki ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2. Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana wart. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie późnie jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 3. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego - a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym - ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej rejestracji (pkt. 32 uzasadnienia, pkt 2 orzeczenia). Powyższe stanowisko ETS dotyczy zatem podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "używany" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko, Dyrektor Izby Celnej przedstawił na str. 11-12 decyzji ustalenia dotyczące: – ilości samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo: w sierpniu (1), wrześniu (4) i październiku (2); rodzaju tych samochodów; roku produkcji; pojemności silnika; – kwoty zapłaconej akcyzy od każdego sprowadzonego samochodu; – czy i w jakim zakresie podatnik dokonał obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w deklaracjach składanych za wrzesień i październik 2004r. Zaznaczył, że jeden samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo w sierpniu został zarejestrowany w kraju przed jego sprzedażą, zatem w decyzji wymiarowej nie naliczono od tej transakcji podatku akcyzowego. Wskazał też, że ze względu na rok produkcji wymienionych 5-ciu samochodów i pojemność skokową silnika podatnik uiszczał akcyzę według stawki 65% wyliczonej zgodnie z wzorem określonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że kierując się orzeczeniem ETS zbadał czy zadeklarowany w deklaracjach AKC-U i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika oraz wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo, od których zapłacono podatek akcyzowy. Realizacją powyższego było porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego (obliczoną z zastosowaniem stawki 3,1% dla samochodów osobowych o pojemności poniżej 2000 cm3) zawartą w średniej cenie podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w kraju jako nowe. "Średnią" wartość samochodu ustalono na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, "średniej" ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznych wersjach katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Sprzedaż, wydawnictwa EurotaxGlass's Polska sp. z o.o. oraz pojazdy samochodowe Wartości Rynkowe Część A - Notowania Ogólnopolskie wydawnictwa INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) - numer licencji 91306, obowiązujące w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, bądź też w najbliższej możliwej do ustalenia dacie. Następnie dokonał na str. 13-23 decyzji analizy porównawczej kwot akcyzy zapłaconych przez podatnika od wewnątrzwspólnotowych nabyć siedmiu samochodów osobowych: w sierpniu (1), we wrześniu (4), w październiku (2) z kwotami rezydualnymi podatku akcyzowego zawartymi w wartości rynkowej podobnych pojazdów używanych, które zostały zarejestrowane w Polsce jako nowe. W wyniku poczynionych ustaleń i obliczeń Dyrektor Izby Celnej uznał, że jedynie zawyżona o 525 zł akcyza od nabytego w sierpniu samochodu VW Golf 1,8 rok prod. 1997 miała wpływ na rozliczenie podatku akcyzowego za ten miesiąc. Natomiast wyliczone zawyżenie akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: we wrześniu 2004r.: 1. VW Golf III 1,6 rok produkcji 1995, poj. silnika 1535 cm3 w kwocie 623 zł 2. VW Pasat 1,8 rok produkcji 1995, poj. silnika 1781 cm3 w kwocie 441 zł 3. Peugeot 406 1,8 rok produkcji 1995, poj. silnika 1761 cm3 w kwocie 338 zł 4. VW Golf 1,4 rok produkcji 1996, poj. silnika 1390 cm3 w kwocie 307 zł nie miały wpływu na określenie zobowiązania za wrzesień 2004r., gdyż cała zapłacona akcyza, odpowiednio w kwotach : 1000 zł, 855 zł, 561 zł i 731 zł została uwzględniona, jako pomniejszająca należny podatek akcyzowy za ten miesiąc. To samo dotyczyło samochodów nabytych w październiku 2004r. Wyliczone zawyżenia akcyzy od samochodu Citroen Saxo 1,5 D rok produkcji 1996, poj. silnika 1527 cm3 w kwocie 275 zł oraz samochodu Citroen Xara 1,9 TDI rok produkcji 1998, poj. silnika 1905 cm3 w kwocie 298 zł mieściły się w zapłaconych kwotach akcyzy odpowiednio : 558 zł i 813 zł, które zostały odliczone, na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, przy wymiarze zobowiązania za październik 2004r. Dalej Dyrektor Izby Celnej przedstawił uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, dotyczące obowiązku podatkowego związanego z czynnościami sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, do których mają zastosowanie przepisy art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy. Wskazał, że zgodnie z ogólnym przepisem - art. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Z art. 80 ust. 1 ustawy wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy., należne od tych wyrobów - art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju - art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu – art. 80 ust. 3 pkt 1 art. 18, art. 19 ustawy. W art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeżeli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 ETS orzekł, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z przepisami krajowymi, stawka akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika (3,1% i 13,6%) i ma zastosowanie zarówno do czynności sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży (i czynności z nią zrównanych) takiego "starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczenie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania ( art. 75 ustawy o podatku akcyzowym). Zważył jednak, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takich samochodów które znajdowały się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. Powtórzył już wcześniej zajęte stanowisko, że w powołanym wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji. Stanowisko ETS dotyczy zatem podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód. Sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Sposób opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. Brak jest zatem dostatecznych podstaw do uznania, iż zastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym do określenia podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów na terenie kraju narusza wskazane przez stronę przepisy prawa unijnego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie : 1. art. 4 ust. 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, a zatem obowiązują w porządku prawnym; 2. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez pominięcie, iż regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, 3. art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 33 VI Dyrektywy poprzez jego pominiecie w niniejszej sprawie Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zajęcia stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w związku z zapytaniem sformułowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 121/07, które może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W motywach decyzji, wskazując na wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłankę wznowienia postępowania, którą było orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, podzielił w całości ustalenia i wnioski przedstawione w decyzji wydanej w I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że w wymienionym wyroku ETS wyraźnie stwierdził, iż podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004r., nakładany na pojazdy samochodowe, nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nie narusza też art. 28 TWE. Trybunał dokonał wykładni Artykułu 90 TWE stwierdzając, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja wydana w I instancji w pełni respektuje wskazania wynikające z treści orzeczenia ETS, odnoszącego się wyłącznie do podatku akcyzowego pobieranego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ odwoławczy podkreślił, że samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo tj. przemieszczony z państwa członkowskiego na terytorium kraju i dla którego wypełniono wszelkie powinności podatkowe związane z dokonaniem w ramach tego przemieszczenia - wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego, jako towar dopuszczony do swobodnej konsumpcji w kraju przywozu - jest towarem o statusie wspólnotowym, który nabierany jest z chwilą określoną wart. 4 pkt 7 tiret 1-3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z późniejszymi zmianami. Z orzecznictwa ETS wynika, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terytorium kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja przeciwko Danii, C-47/88). Zatem z chwilą zapłaty akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, pojazd taki nabywa status towaru krajowego bez względu na miejsce jego wytworzenia i nie ma żadnych przeszkód wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym do jego zarejestrowania w kraju. W przypadku podjęcia przez podatnika świadomej indywidualnej decyzji o jego dalszej odsprzedaży w kraju przed pierwsza rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czynność ta - podlegająca opodatkowaniu akcyzą jako sprzedaż krajowa - nie ma już żadnego związku z obrotem wewnątrzwspólnotowym i tym samym nie może podlegać ocenie względem zgodności przepisów ją regulujących z art. 90 TWE. Brak jest zatem dostatecznych podstaw do uznania, iż zastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym do określenia tego podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów na terenie kraju narusza wskazane przez stronę przepisy prawa unijnego. W art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej, nie w jego gestii leży także interpretacja norm zawartych w traktatach Wspólnotowych, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Natomiast o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP). Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Odpowiednio także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie, III SA 573/03 z dnia 8 kwietnia 2004r.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami unijnymi. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG). Powyższa ustawa nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, stanowi formę krajowego aktu prawnego uwzględniającego w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej prawa wspólnotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak również decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2004r. oraz umorzenie postępowania w tej sprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie w sposób rażący przepisów prawa materialnego: – art. 90 zdanie pierwsze Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie zastosowania maksymalnej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 75 ust. 1 i 3 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do ustalenia maksymalnych stawek podatku akcyzowego (65 % ze względu na wiek pojazdu), co powoduje nierówność traktowania podmiotów w zakresie opłat podatku akcyzowego przy sprowadzeniu samochodu osobowego, a zwłaszcza przy sprzedaży w kraju przed jego pierwszą rejestracją, co w konsekwencji, poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, prowadzi do niezgodności z przepisami wspólnotowymi, bowiem przepisy krajowe zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 17 lipca 2008r. sprawa C-426/08) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE; – art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich w zw. z art. 90 i art. 25 Traktatu WE poprzez niezastosowanie się organów celnych do sentencji i uzasadnienia Wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008r., C-426/07, pomimo iż orzeczenie to było znane organowi celnemu drugiej instancji w chwili wydawania skarżonej decyzji w sprawie; 2. naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu (art. 90 TWE), co miało istotny wpływ na treść skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie zgadza się z ustaleniami organów celnych dokonanymi w skarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiąc maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2004r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie kwestionuje natomiast ustalenia i wysokości podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów osobowych. Jego zdaniem organy celne w skarżonej decyzji w sposób rażący naruszyły przepisy prawa materialnego, w tym art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie zastosowania maksymalnej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 75 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez zastosowanie przepisów krajowych i ustalenie maksymalnych stawek podatku akcyzowego do samochodów osobowych starszych niż 2 lata sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju mimo ich niezgodności z przepisami wspólnotowymi, co zostało uznane przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie sygn. C-426/08. Podniósł, że przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 27 załącznika Nr 1 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. W jego przypadku do każdej sprzedaży samochodu zastosowano tę właśnie maksymalną stawkę akcyzy 65 %. Podkreślił fakt, że w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek akcyzowy był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego) niezależnie od wieku samochodu. Wskazał, że z wiekiem zmniejsza się wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. W przypadku natomiast samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, przy ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w Polsce, tak jak to miało miejsce w jego sprawie, kwota podatku akcyzowego była tym większa, im starszy był sprzedawany samochód. W rezultacie to uwzględniony we wzorze określonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania. Skarżący stwierdził, że skoro wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu następował przy sprzedaży w kraju wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych z innych krajów członkowskich UE przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostawała niezmienna, to tak skonstruowany podatek akcyzowy był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował sprzedaż samochodów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, wcześniej nabywanych w UE. Powołał się w powyższym zakresie na wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie Dariusza Krawczyńskiego znak C-426/07 opublikowany w Dz. Urz. UE z dnia 30.08.2008r. jak również orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego znak C-313/05. Wskazał, że z orzeczenia sygn. C-426/07 wynika, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Organ celny drugiej instancji, w dacie wydawania skarżonej decyzji miał możliwość zapoznania się z wyrokiem ETS znak C-426/07. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej skarżący podniósł, że w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej określono zasady praworządności i zaufania obywateli do organów państwa, które są konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować ustanowione normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa, dlatego też organy celne mając informację o wyroku ETS-u z dnia 17 lipca 2008r. (C-426/07), w którym uznano przepisy prawa krajowego za niezgodne z art. 90 TWE naruszyły podstawowe normy praworządności i zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na nieprawidłową treść sentencji decyzji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, wydanej w trybie wznowienia postępowania. Uregulowana w art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia jedenaście podstaw wznowienia. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym postanowieniem (art. 243 § 2) a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wylicza rodzaje i określa treść decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, stwierdzenie w toku postępowania wznowieniowego istnienie podstawy wznowienia oraz jej wpływu na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym przesądza o konieczności uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania – art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast stwierdzenie, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, która jednak w ocenie organu nie miała wpływu na rozstrzygniecie sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwyczajnym, obliguje organ do wydania decyzji o treści wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 art. 245 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może w takim wypadku "utrzymać w mocy" decyzji ostatecznej, a powinien zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej: – stwierdzić istnienie przesłanki wznowienia postępowania – odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Powyższe uwagi mają charakter jedynie wyjaśniający, albowiem na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polega na błędnym przyjęciu, że art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) i jego wykładnia dokonana w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie) nie ma zastosowania do opodatkowania akcyzą sprzedaży, przed pierwszą rejestracją w kraju, używanych samochodów osobowych. Powyższy wyrok ETS stanowił określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej, określającą skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione w tej decyzji miesiące 2004 roku. W ocenie Sądu brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do ograniczenia skutków tego orzeczenia wyłącznie do badania zasadności i wysokości podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych. W szczególności nie można podzielić poglądu organu, że z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) regulujących w art. 80 - 82 obowiązek podatkowy w akcyzie, która obciąża samochody osobowe, wynika całkowita odrębność i niezależność dwóch rodzajów czynności : wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Analiza tych przepisów dowodzi jedynie, że ustawodawca rozgranicza dwie sytuacje: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu na własne potrzeby i w celu dalszej odsprzedaży, a więc w ramach działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt, że termin zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jest określony na "chwilę" rejestracji samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją obowiązują inne, ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego i zapłaty akcyzy, a podatnik ma prawo, stosownie do art. 79 ustawy, do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli zatem sprzedaży podlega używany samochód osobowy, uprzednio nabyty wewnątrzwspólnotowo, to kwestia jego opodatkowania przed pierwszą rejestracją na terenie kraju jak najbardziej leży w obszarze regulacji prawa wspólnotowego. Pozbawione racji jest zatem przeciwstawianie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkowi akcyzowemu od sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Trzeba bowiem wskazać, że w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. ETS wyraźnie wskazał, że "wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich". W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Według uregulowań krajowych – które stanowiły podstawę obliczenia wysokości zobowiązań w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tj. § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.innymi sprzedaży dokonanej po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Nie ulega wątpliwości, że w praktyce raczej nie występuje pierwsza sprzedaż na terenie Polski ponad dwuletnich niezarejestrowanych samochodów, zatem w istocie opodatkowaniu wg stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu podlegały tylko te samochody używane sprzedawane na terenie kraju przed pierwszą rejestracją, które uprzednio zostały przywiezione zza granicy. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od sprzedawanych w kraju a uprzednio nabytych w innych krajach członkowskich samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczonej wg wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy prowadzi bowiem do nałożenia na pojazdy podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Wskazać należy, że powyższe stanowisko było już prezentowane w wyroku tutejszego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2007r. sygn. akt I SA/Ol 87/07 oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18.09.2007r. sygn. akt I FSK 1186/06) w sprawach ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej. Powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 tylko potwierdza wcześniejsze stanowisko Trybunału, właściwie przetransponowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jako odnoszące się nie tylko do opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych, ale także do ich sprzedaży, przed pierwszą rejestracją w kraju. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 209, a na podstawie art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.