I SA/Ol 441/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2005r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2004r. orzekającą odpowiedzialność solidarną L. R. z J. R. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca, sierpień, listopad i grudzień 1995r. oraz od stycznia do kwietnia i czerwiec 1996r. J. R. do kwoty 40.000 zł, tj. do wysokości wartości nabytych w miesiącu styczniu 1998r. od J. R. nieruchomości: działki w wieczystym użytkowaniu o powierzchni 1001 m2, budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 40 m2 i rozpoczętej budowy domu o powierzchni użytkowej 123,50 m2 i orzekł odpowiedzialność solidarną L. R. z J. R. za wymienione wyżej zaległości podatkowe do kwoty 22.000 zł, tj. do wysokości wartości opisanej powyżej nieruchomości. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 108, poz.486 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Stosownie zaś do art.45 ust.1 i 2 wymienionej ustawy nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli majątek ten lub obrót, przychód lub dochód z niego zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli nabywcą majątku podatnika jest członek rodziny podatnika, odpowiada on za zaległości podatkowe podatnika do wysokości wartości nabytego majątku bez względu na to, czy nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż L. R. nabyła, w dniu 20 stycznia 1998r., od J. R. (syna) nieruchomość: działkę w wieczystym użytkowaniu o powierzchni 1001 m2, budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 40 m2 i rozpoczętą budowę domu o powierzchni użytkowej 123,50 m2 , położoną w L. przy ul. G., za cenę 22.000 zł (akt notarialny Rep."A" nr "[...]"). Organ odwoławczy zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji rozważył okoliczności odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności wyrażone w art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdzając, że strona nie wykazała istotnych przesłanek mogących uwolnić ją od odpowiedzialności. Z aktu notarialnego wynika bowiem iż przedmiotową nieruchomość J. R. nabył w drodze darowizny od L. R., w dniu 6 lipca 1993r., przy czym jednocześnie w umowie darowizny nieruchomość obciążono służebnością osobistą na rzecz L. R. W dniu 20 stycznia 1998r., a więc w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego J. R. zbył tę nieruchomość na rzecz L. R. Opisane okoliczności dają podstawę do przyjęcia, iż celem transakcji było uniemożliwienie Skarbowi Państwa zaspokojenia się z majątku J. R. z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, co stanowi naruszenie zasad współżycia społecznego, które nakazują zaspokojenie roszczeń budżetu Państwa, z którego finansowane są potrzeby ogólnospołeczne. Organ drugiej instancji podniósł, iż fakt nie zamieszkiwania L. R. z synem oraz nie odniesienia żadnych korzyści z dochodów i zysków z działalności syna, nie ma znaczenia dla orzeczenia odpowiedzialności solidarnej L. R., gdyż w sprawie nie ma zastosowania art.42 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz art.45 ust.2 tejże ustawy. Zaznaczył, iż L. R. stała się nabywcą przedmiotowej nieruchomości zatem odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika. Nabywca majątku będący członkiem rodziny podatnika odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe bez względu na to, czy istnieje związek między tymi zaległościami, a nabytym majątkiem. Granice odpowiedzialności wyznacza jedynie wartość nabytego majątku. Wskazał, iż łączna wysokość zaległości podatkowych J. R. w podatku od towarów i usług za lata 1995-1996 wynosi 291.881 zł (decyzje Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 1998r. nr "[...]" i "[...]"), a odpowiedzialność solidarną L. R. orzeczono do wysokości wartości nabytego od J. R. majątku. Nadto stwierdził, iż nie mogą zostać uwzględnione argumenty odwołania, że nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce sześć miesięcy przed wydaniem ostatecznych decyzji określających podatek od towarów i usług i w momencie nabycia nieruchomości L. R. nie były znane zaległości syna, ponieważ zaległości w podatku od towarów i usług powstały, z mocy prawa, w latach 1995-1996, a więc przed nabyciem opisanej nieruchomości. Za niezasadny organ uznał także zarzut odwołania dotyczący naruszenia art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdził, iż w wyniku czynności egzekucyjnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w B. sporządzono protokoły o stanie majątkowym J. R. z dnia 14 grudnia 1998r oraz z dnia 19 września 2000r., a stosownie do wymienionego przepisu bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną. Organ uznał wobec powyższego, iż przedmiotowe zaległości podatkowe są wymagalne. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku braku własnych ustaleń w zakresie wysokości ceny nabycia nieruchomości niezasadnym było przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości ustalonej przez Urząd Skarbowy w B. na podstawie art.10 ust.3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz.23 ze zm.). Podstawą taką jest cena nabycia wykazana w akcie notarialnym z dnia 20 stycznia 1998r. Rep. A nr "[...]". W skardze L. R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe J. R. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art.40 ust.1 i art.45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez zastosowanie tych przepisów do jej sytuacji prawnej wynikającej z Ordynacji podatkowej oraz wymienionej ustawy, - naruszenie art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez nieuwzględnienie przedawnienia, które według skarżącej nie było przerwane, a o ile było to jego bieg zaczynał się na nowo od 1998r., w sytuacji gdy przedawnienie odnosi się do zobowiązań J. R., jak i odpowiedzialności skarżącej za jego zadłużenie wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, - naruszenie art.45 ust.1 i 2 oraz art.40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe syna, choć nie spełnia żadnych przesłanek wskazanych w wymienionych przepisach, - błędne ustalenia faktyczne będące podstawą wydania decyzji - w momencie nabycia nieruchomości nie była wydana żadna decyzja wymiarowa, ani nie zaistniała sytuacja, która mogłaby rzutować na sytuację materialną jej syna i rozeznanie skarżącej co do tej materii, - naruszenie art.42 ust.2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez przyjęcie, że nie wykazała okoliczności uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności, - naruszenie art.45 ust.1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe J. R., choć w chwili zakupu nieruchomości nie były znane żadne zobowiązania podatkowe J. R., - naruszenie art.5 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że jej stan zdrowia oraz sytuacja finansowa nie mają znaczenia przy odstąpieniu od orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych podniósł, iż zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy błędnie powołały art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zamiast art.70 Ordynacji podatkowej, co jednakże pozostaje, w jego ocenie, bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zaznaczył, iż bieg terminu przedawnienia, stosownie do art.70§4 Ordynacji podatkowej, biegnie na nowo od dnia 1 listopada 2000r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej jako p.p.s.a.) Zgodnie z art.45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art.332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) nabywca majątku podatnika, będący członkiem jego rodziny, odpowiada za zaległości podatkowe podatnika do wysokości wartości nabytego majątku bez względu na to, czy nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Zgodnie zaś z art.42 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za członka rodziny podatnika uważa się m.in. wstępnych. W sprawie niesporne jest, że J. R. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. i 1996r., określone ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 1998r., jak również to, że postępowanie egzekucyjne wobec J. R. okazało się bezskuteczne (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku środków materialnych o wartości egzekucyjnej - k.5 akt administracyjnych). Poza sporem jest także fakt nabycia przez L. R., matkę J. R., od syna, w dniu 20 stycznia 1998r. nieruchomości - działki w wieczystym użytkowaniu o powierzchni 1001 m2, budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 40 m2 i rozpoczętej budowy domu o powierzchni użytkowej 123,50 m2 , położonej w L. przy ul. G, za cenę 22.000 zł (akt notarialny Rep."A" nr "[...]"). Powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe podatnika (zbywcy) przewidziane w art.45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ratio legis tego przepisu polega na zabezpieczeniu należności podatkowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych, gdy okaże się niewypłacalny na skutek zbycia majątku członkowi rodziny. Dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika obojętne jest, że nabywca nabył majątek w dobrej wierze i nie odniósł z niego żadnej korzyści, ponieważ o odpowiedzialności tej decyduje sam fakt nabycia majątku od podatnika po powstaniu zaległości podatkowej, z ograniczeniem do wysokości wartości nabytego majątku. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art.40 ust.1 oraz art.45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do rozważenia, czy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie naruszy zasad współżycia społecznego lub nie powinno nastąpić z innych ważnych względów społeczno-gospodarczych. Z akt sprawy wynika, iż przesłanki te zostały przeanalizowane przez organy obu instancji, które stwierdziły, iż skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji zdrowotnej i materialnej, jednakże nie może to stanowić automatycznie podstawy do odstąpienia od orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe J. R. Zaznaczono przy tym, że okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą wskazują, iż celem transakcji było uniemożliwienie Skarbowi Państwa zaspokojenia się z majątku dłużnika, co stanowi naruszenie zasad współżycia społecznego. W konsekwencji powyższego nie znaleziono podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności, o których mowa w art.40 ust.2 ustawy. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia art.5 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie naruszyły także art.42 ust.2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art.45 ust.2 tejże ustawy. Skarżąca nie odpowiada bowiem jako członek rodziny stale współdziałający z podatnikiem w wykonywaniu przez niego działalności zarobkowej, z której został on opodatkowany i czerpał korzyści z tej działalności, lecz jako członek rodziny, który nabył od podatnika majątek. Kolejny zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczy naruszenia art.40 ust.1 i art.45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez zastosowanie tych przepisów do jej sytuacji prawnej wynikającej z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podnieść należy, iż zgodnie z art.332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tym samym cytowany przepis wyłączył możliwość zastosowania stosownych regulacji zawartych w art.107-119 Ordynacji podatkowej. Nadto zaznaczyć należy, iż brak jest podstaw do ograniczenia zakresu odpowiedzialności nabywcy majątku wyłącznie do zobowiązań powstałych w drodze decyzji (art.5 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), gdyż przekreślałoby to w istocie sens przedmiotowej regulacji. W rozpoznanej sprawie zobowiązanie podatkowe już istniało - zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Decyzje wydane w trybie art.40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kreują nowego zobowiązania, lecz stanowią formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Decyzja o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana do chwili przedawnienia się zobowiązania podatkowego, a zatem w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Zaznaczyć jednocześnie należy, iż bieg przedawnienia przerywa: odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony (art.30 ust.2 wymienionej ustawy). W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art.210§4 Ordynacji stanowi, iż decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżona decyzja z tego punktu widzenia jest wadliwa. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, gdyż w wyniku czynności egzekucyjnych sporządzono protokoły o stanie majątkowym z dnia 14 grudnia 1998r. oraz 19 września 2000r., a zgodnie z art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną. Nie dokonał jednakże interpretacji pojęcia "czynność egzekucyjna", nie wyjaśnił która czynność przerwała bieg terminu (powołał jedynie dwie daty sporządzenia protokołów o stanie majątkowym J. R.), od jakiej daty termin przedawnienia biegnie na nowo oraz kiedy zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, pomimo tego, iż już w odwołaniu skarżąca podnosiła zarzut przedawnienia. W konsekwencji powyższego ażeby ustosunkować się do zarzutu przedawnienia, podniesionego w skardze, Sąd musiałby dokonać w tym zakresie ustaleń faktycznych, a na to jak wskazano na wstępie zważań nie zezwalają przepisy. Potwierdzeniem braków uzasadnienia decyzji jest treść odpowiedzi na skargę, w której to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż błędnie powołał w decyzji art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zamiast art.70 Ordynacji podatkowej Zaznaczył, iż bieg terminu przedawnienia, stosownie do art.70§4 Ordynacji podatkowej, biegnie na nowo od dnia 1 listopada 2000r. Zgodnie natomiast z ustalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 1756/99 Sąd stwierdził: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie próba uzasadnienia wydanych decyzji została podjęta dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może być traktowana jako aneks do decyzji, gdyż należy już do postępowania sądowo-administracyjnego, a nie administracyjnego.". Podobnie w wyrokach: z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, z dnia 30 października 2000r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt V SA 3659/00. Nadto podnieść należy, iż zgodnie z ogólną zasadą przekonywania, ustanowioną w art.124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu zasada ta winna być stosowana przede wszystkim poprzez właściwe motywowanie decyzji. Prawidłowe wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji ma zasadnicze znaczenie, gdyż użycie trafnych argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ przepisów może doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez stronę decyzji. W konsekwencji powyższego nie można uznać za zgodną z prawem decyzji, która nie została właściwie uzasadniona. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art.124 i art.210§4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, zwana dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.