I SA/Ol 442/14

Dnia 26 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Raszkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Protokolant Referent-Stażysta Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu K. D. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) netto powiększoną o należny podatek VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres I - IX 2003 r. Organ odwoławczy dokonał analizy faktycznej i prawnej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek. Organ przedstawił w sposób szczegółowy sytuację osobistą strony, wskazując m.in., że prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie, zamieszkuje w wynajętym pokoju, za który płaci 450 zł miesięcznie. Podano źródła dochodów podatnika z uwzględnieniem otrzymywanych kwot i okresów, w których kwoty te otrzymywał. W sposób szczegółowy zreferowane zostały także wszystkie ciążące na podatniku zobowiązania finansowe zarówno o charakterze prywatnym jak i publicznoprawnym. W toku postępowania kontrolnego strona, mimo wezwań, nie przedstawiła żadnych akt, rejestrów, ksiąg ani innych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, po przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Organ odwoławczy opisał stan zdrowia podatnika oraz wskazał, że z postanowienia Sądu Okręgowego III Wydziału Penitencjarnego i Nadzoru nad Wykonywaniem Orzeczeń Karnych z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]", wynika że stronie udzielono przerwy w odbywaniu kary 5 lat i 8 miesięcy pozbawienia wolności, orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]". W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniósł, że decyzje podejmowane na podstawie tego przepisu są decyzjami uznaniowymi. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez podatnika okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Natomiast o występowaniu "interesu publicznego" można byłoby ewentualnie mówić, gdyby zaniechanie egzekucji podatkowych oznaczało równoczesne uwolnienie budżetu od świadczeń społecznych przysługujących podatnikowi z racji sytuacji, w jakiej się znajduje. Świadczenia te są przyznawane, niezależnie od losu zobowiązań podatkowych. Sytuacja materialna podatnika nie uzasadnia przyznania ulgi, ponieważ umorzenie zaległości podatkowych nie jest świadczeniem socjalnym. Nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały na skutek niepłacenia przez podatnika podatku w czasie, gdy miał on dostateczne dochody, aby te należności uiścić. S. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze podniósł, że w treści decyzji organu podatkowego I i II instancji błędnie przyjęto, że charakter uznaniowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo zaistnienia wszelkich kryteriów uzasadniających ich zastosowanie, nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku ich zastosowania. Założenie to obraża prawa konstytucyjne obywatela, m.in. zasadę równości i poszanowania praw obywatelskich, prowadzi do dyskryminacji podatnika i jego interesów. Stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie gwarantuje ścisłego interpretowania przepisów, a prowadzi jedynie do ich przyznawania według kryteriów towarzyskich, zależności władzy, układów prywatnych. Skarżący podnosi, że podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy rozpatrzył sprawę, pomijając takie okoliczności jak stale pogarszający się stan zdrowia oraz utratę pracy i dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, co do żądania strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając wyrok w całości. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako ppsa) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r. (II FSK 838/13) maja zatem pierwszorzędne znaczenie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym orzeczeniu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Op. W ocenie NSA, z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że organ analizował wystąpienie w sprawie ważnego interesu strony i w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy ustalił, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony. Organ dokonał również oceny zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Organ wyjaśnił co rozumie przez pojęcie "interes publiczny" oraz uzasadnił dlaczego w jego ocenie przesłanka ta w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie daje podstaw do twierdzenia, że organ uznał, iż z treści art. 67a § 1 pkt 3 Op. wynika warunek polegający na tym, że umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe, o ile nie sprzeciwia się temu interes publiczny i z tego powodu odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy kierując się dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 Op. uznał, że wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wobec czego rozważył, podjął i uzasadnił decyzję co do umorzenia zaległości podatkowej. NSA wskazał dalej w wyroku, że kontrola sądów administracyjnych nie kończy się na zbadaniu, czy organ prawidłowo ustalił wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy. Sąd bada także motywy, którymi kierował się organ odmawiając zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w celu ustalenia, czy rozstrzygnięcie organu mieści się w granicach uznania administracyjnego. Niemniej jednak, zważywszy na uznaniowość decyzji, kontrola sądu w tym względzie jest ograniczona – nie może naruszać ona kompetencji organów do swobodnego wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów (wyrok II FSK 3213/12 z 4.2.2014 r. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Tak więc wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (taka jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie przesądza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. W świetle przyjętej w przepisach ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014r., II FSK 267/12). W zapadłym zaś na gruncie niniejszej sprawy wyroku z dnia 4 lutego 2014r. Sąd II instancji przesądził kluczowe kwestie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niewątpliwe, co również zostało podniesione w rzeczonym orzeczeniu, kontrola Sądu w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych jest ograniczona i obejmuje swoim zakresem kwestie prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zaś organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, czyli dokonał analizy faktycznej i prawnej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek. Organ przedstawił w sposób szczegółowy sytuację osobistą strony, wskazując m.in., że prowadzi ona gospodarstwo domowe samodzielnie, zamieszkuje w wynajętym pokoju, za który płaci 450 zł miesięcznie. Podano źródła dochodów podatnika z uwzględnieniem otrzymywanych kwot i okresów, w których kwoty te otrzymywał. W sposób szczegółowy zreferowane zostały także wszystkie ciążące na podatniku zobowiązania finansowe zarówno o charakterze prywatnym jak i publicznoprawnym. Przytoczono oświadczenie podatnika wedle, którego nie posiada on nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, a także zaciągniętych kredytów i pożyczek. Organ podatkowy odnotował wysokość dochodów deklarowanych przez stronę w latach 2002 – 2010. Organ ustalił, że S. K. od 30 lipca 2002 r. do 15 lipca 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", ponadto był udziałowcem i członkiem zarządu Spółki z o.o. "[...]". Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a to poprzez niewywiązywanie się przez stronę z obowiązków w tym zakresie. Organ ocenił, że sytuacja materialna podatnika nie uzasadnia przyznania ulgi, ponieważ umorzenie zaległości podatkowych nie jest świadczeniem socjalnym. Nie stanowi również wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika, w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały na skutek niepłacenia przez podatnika podatku w czasie, gdy miał on dostateczne dochody, aby te należności uiścić. Nie ulega też wątpliwości, na co również zwrócił uwagę Sąd II instancji, że organ prawidłowo zbadał wystąpienie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy, stwierdzając zaistnienie tego pierwszego interesu. Ponadto jak podkreślono w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego organ rozważył, podjął i uzasadnił decyzję co do umorzenia zaległości podatkowej. Nie ulega więc wątpliwości, że dokonano analizy faktycznej i prawnej sytuacji skarżącego. Bez wątpienia też przedstawiono argumentację przemawiającą za odmową umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych pomimo stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony. Sąd nie może natomiast wypowiadać się co do samego merytorycznego rozstrzygnięcia do jakiego ta argumentacja doprowadziła organy obydwu instancji. Konkretne rozstrzygniecie merytoryczne pozostaje bowiem w ramach uznania administracyjnego, którego zakresu organy nie naruszyły na gruncie rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. O wynagrodzeniu pełnomocnika, wyznaczonego w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy, orzeczono na podstawie art. 250 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).