I SA/Ol 442/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. O. jako płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) decyzją z dnia 29.01.2010r., nr "[.A.]", orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. O. jako płatnika (dalej strona, płatnik, odwołujący się, skarżący) i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącach: październik 2006r. w kwocie 505 zł, listopad 2006r. w kwocie 944 zł oraz grudzień 2006r. w kwocie 1.016 zł. Decyzja stała się ostateczna z uwagi na niezłożenie odwołania. W dniu 30.11.2011r. strona, powołując się na nowe okoliczności faktyczne, złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, do którego załączyła nowe dowody w sprawie, m.in. listy płac za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2006r. oraz inne materiały mające wpływ na kształt tych list. Po wznowieniu postępowania w przedmiotowej sprawie organ I instancji decyzją z dnia "[.2.]" odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia 29.01.2010r.. W ocenie organu przedłożone dowody nie podważyły w sposób skuteczny ustaleń organu podatkowego w kwestii dotyczącej wysokości wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. W wyniku złożenia odwołania, decyzją z dnia "[.3.]" Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.2.]". Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 21 marca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 1/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 1826/13, oddalił skargę. W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[.4.]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" uchylił w całości swoją decyzję ostateczną z dnia 29.01.2010r., nr "[.A.]" i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych za: październik 2006r. w kwocie 505 zł, listopad 2006r. w kwocie 635 zł, grudzień 2006r. w kwocie 575 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 245 § 1 pkt 1 i § art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji płatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł zarzuty określenia zobowiązania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia oraz błędnego określenia zobowiązania za listopad 2006r. poprzez niewłaściwe odczytanie listy płac, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego naliczenia podatku. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowa suma wypłat wynagrodzeń w listopadzie 2006r., wynosi 2.993,18 zł. Zdaniem strony przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota 3.893,18 zł jest nieprawidłowa, co powoduje wadliwość rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1, § 2 i § 3 O.p., a także na wyroki NSA z dnia 9.12.2015r., sygn. akt II FSK 2701/13 i z dnia 20.10.2010r., sygn. akt I FSK 1716/09. Podniósł, że organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie powinien się zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013r., który uznał, że przedłożone przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania listy płac mają cechę dowodu nowego, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że w ocenie Sądu organy podatkowe nie podważyły skutecznie podnoszonej przez stronę okoliczności, że omawiane listy płac istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji wymiarowej. Zatem przedłożone w dniu 23.11.2011r. listy płac za okres od sierpnia 2005r. do grudnia 2006r. należało uznać za nowe istotne dowody w sprawie, co w ocenie organu odwoławczego, uzasadniało uchylenie przedmiotowej decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu podatkowym, a w dalszej kolejności dokonanie ponownej analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176) płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Ustawowy termin do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika za wynagrodzenie wypłacone pracownikom w październiku 2006r., upływał z dniem 20.11.2006r., za wynagrodzenie wypłacone w listopadzie 2006r. upływał z dniem 20.12.2006r., a za wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2006r. upływał z dniem 20.01.2007r.. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe (również z tytułu zaliczki) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 3 pkt 3 lit. a) ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to zaliczki na podatki. Zatem zobowiązanie z tytułu niewpłaconej zaliczki za październik i listopad 2006r. przedawniało się z dniem 31.12.2011r.., zaś za grudzień 2006r. przedawniało się z dniem 31.12.2012r.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości za zobowiązania płatnika za miesiące od października do grudnia 2006r.. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podał, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 30.03.2011r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i trwało do dnia 8 października 2015r. – organ odwoławczy wskazał na prawomocny wyrok Sądu, bliżej nie sprecyzowany (zapewne wyrok Sądu Rejonowego Wydział "[...]" Karny z 26 lutego 2015r. sygn. akt "[...]" zmieniony następnie wyrokiem Sądu Okręgowego "[...]" Wydział Karny Odwoławczy z 8 października 2015r. sygn. akt "[...]" – k. 15 – 17 odwoławczych akt podatkowych ). Mając na uwadze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wyliczył, że przedawnienie zobowiązania z tytułu niewpłaconej zaliczki za październik i listopad 2006r. nastąpi w dniu 11.07.2016r., a zaliczki za grudzień 2006r. w dniu 12.07.2017r.. Tym samym doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w terminie przewidzianym prawem. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny pismem z 12.10.2011r., doręczonym w dniu 18.10.2011r., zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, o zajęciu prawa majątkowego odwołującego się stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Powyższe pismo w dniu 14.10.2011r. zostało doręczone również płatnikowi. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut odwołania dotyczący błędnie określonego zobowiązania za listopad 2006r. poprzez niewłaściwe odczytanie listy płac, co w konsekwencji miało doprowadzić do nieprawidłowego naliczenia podatku. Z akt sprawy, m.in. umów o pracę, świadectw pracy, listy płac i zeznań świadków oraz strony wynika, że w październiku 2006r.. wypłacone zostały wynagrodzenia szeregu pracownikom, co też organ II instancji przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosły łącznie 635 zł, w tym od wynagrodzeń pracowników z tytułu umowy o pracę w wysokości 3.893,18 zł zaliczka wyniosła 149 zł i od wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło w wysokości 3.200 zł zaliczka wyniosła 486 zł. Zatem z przedłożonych list płac za październik 2006r. wynika, że wynagrodzenia zostały wypłacone pracownikom w łącznej kwocie 3.893,18 zł, a nie jak podniósł odwołujący się w kwocie 2.993,18 zł. Wskazana przez stronę kwota dotyczy wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za październik 2006r. widniejących na liście płac nr 10, odwołujący się pominął natomiast wynagrodzenie pracownika P.Z. za omawiany okres w wysokości 900 zł brutto, wynikające z przedłożonej listy płac za październik 2006r. nr "[...]". Przy czym obie listy płac zostały załączone przez stronę w dniu 23.11.2011r. do wniosku o wznowienie postępowania (k. 161). Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także wyliczenia wypłaconych wynagrodzeń w grudniu 2006r. i ocenił, że dokonane przez organ I instancji wyliczenie w ujęciu tabelarycznym (strona 11 decyzji) jest poprawne i znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo odczytał listy płac i błędnie określił zobowiązanie za listopad 2006r.. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uchylił swoją decyzję ostateczną i na podstawie art. 30 § 4 i § 6 O.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość zobowiązania z tytułu pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącach październik, listopad i grudzień 2006r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyliczenia nowych zobowiązań podatkowych, z tytułu ich przedawnienia oraz na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 5 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie zobowiązania podatkowego jako obowiązku podatkowego, – art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez pominięcie faktu powstania nowego zobowiązania podatkowego w wyniku wydania decyzji przez organ I instancji w dniu "[.1.]", a uchylenia innego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku wydania decyzji przez organ I instancji w dniu 29.01.2010r., – art. 70 O.p. przez wydanie nowej decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od powstania obowiązku podatkowego, z powodu rzekomego zawieszenia biegu przedawnienia uchylonego zobowiązania podatkowego. W treści obszernej skargi strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odróżnia obowiązku podatkowego od zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dniu 19.01.2016r. tj. w dniu, w którym skarżący otrzymał decyzję o jego naliczeniu przez organ I instancji. Jak określiła to strona, skoro powstało dopiero w tym dniu, to wcześniej go nie było. Skarżący powołał się na art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że stanowi on o 5-letnim okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie obowiązku podatkowego. Termin ten upłynął w dniu 31.12.2012r., gdyż zgodnie z tym przepisem 5-letni okres przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie mógł być zawieszony, gdyż okoliczności podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczą innego zobowiązania podatkowego powstałego po doręczeniu skarżącemu decyzji organu I instancji po dniu 29.01.2010r., które zaskarżoną decyzją zostało uchylone, czego strona nie kwestionuje. Skarży tylko naliczenie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, gdyż nie może istnieć jedno zobowiązanie podatkowe z wieloma okresami jego powstania. Zobowiązanie podatkowe wydane w wyniku jednej decyzji nie jest tym samym co zobowiązanie podatkowe wydane w wyniku innej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2016r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W rozpoznanej sprawie nie doszło do przedawnienia. Decyzja o odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny. Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą miała obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego zaliczki od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. W tym momencie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 marca 2013r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej o wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję. Po wznowieniu postępowania Organ wydał decyzję, w której określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu, podatku dochodowego od osób fizycznych, za miesiąc październik 2006 – 505 zł ( na dotychczasowym poziomie), za miesiąc listopad 2006r. - 635 zł ( kwota niższa) i za grudzień 2006- 575 zł ( kwota niższa ). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że we wspomnianym wyroku z dnia 21 marca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w orzecznictwie i doktrynie prawa nie budzi wątpliwości, że tylko w przypadku podwyższenia kwoty podatku można mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie ww. terminów wydać decyzję na korzyść strony, tj. obniżającą wysokość podatku określonego decyzją ostateczną (p. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, Ordynacja podatkowa, Komentarz. Stefan Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Roman Hauser, Małgorzata Niezgódka – Medek, Warszawa 2009, str. 850-851). Nie budzi wątpliwości, że decyzja ostateczna została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie do regulacji zawartej w art. 38 u.p.d.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Ustawowy termin do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika za wynagrodzenie wypłacone pracownikom w październiku 2006r., upływał z dniem 20.11.2006r., za wynagrodzenie wypłacone w listopadzie 2006r. upływał z dniem 20.12.2006r., a za wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2006r. upływał z dniem 20.01.2007r.. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe (również z tytułu zaliczki) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 3 pkt 3 lit. a) ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to zaliczki na podatki. Zatem zobowiązanie z tytułu niewpłaconej zaliczki za październik i listopad 2006r. przedawniało się z dniem 31.12.2011r.., zaś za grudzień 2006r. przedawniało się z dniem 31.12.2012r.. W rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości za zobowiązania płatnika za miesiące od października do grudnia 2006r.. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karno- skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 8 października 2015r., to jest do wydania wyroku przez Sąd Okręgowy "[...]" Wydział Karny Odwoławczy, sygn. akt "[...]" – k. 15 – 17 odwoławczych akt podatkowych ). Mając na uwadze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ prawidłowo wyliczył, że przedawnienie zobowiązania z tytułu niewpłaconej zaliczki za październik i listopad 2006r. nastąpi w dniu 11.07.2016r., a zaliczki za grudzień 2006r. w dniu 12.07.2017r.. Niezależnie od powyższego Organ powołał się na treść art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny pismem z 12.10.2011r., doręczonym w dniu 18.10.2011r., zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, o zajęciu prawa majątkowego skarżącego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Powyższe pismo w dniu 14.10.2011r. zostało doręczone również płatnikowi. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie przedawnienia. Po wznowieniu postępowania zobowiązanie skarżącego się nie zwiększyło, ale uległo zmniejszeniu. W przypadku zakazu merytorycznego orzekania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Organ wydałby decyzję procesową w przedmiocie umorzenia postepowania wznowieniowego. W konsekwencji w obrocie prawnym pozostałaby decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwykłym. Niezależnie od tego należy wskazać, że stanowisko skarżącego odnośnie przedawnienia, jest oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. W postępowaniu karno-skarbowym postawiono skarżącemu zarzuty w przedmiocie niedoprowadzania zaliczek w podatku dochodowy. Za to przestępstwo skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego. W tej sytuacji zasadnie Organ wskazał, że bieg terminu przedawnia na podstawie art. 70 § 6 O.p. uległ zawieszeniu. W rezultacie nie upłynął też termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę jaką bezzasadną oddalił.