I SA/Ol 448/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Braniewie na uchwałę Rady Gminy Lelkowo z dnia 23 listopada 2012r. nr XX/94/12 w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości na 2013r. oddala skargę W dniu 23 listopada 2012 r. Rada Gminy Lelkowo podjęła uchwałę nr XX/94/12 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2013 rok. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). W § 1 pkt 2 uchwały określono, iż zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze gospodarstw rolnych przekazanych za rentę lub emeryturę. Zgodnie zaś z § 4 tego aktu, wchodzi on w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego. Uchwała została opublikowana w dniu 11 grudnia 2012 r., a zatem weszła w życie w dniu 26 grudnia 2012 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Braniewie wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 pkt 2 wymienionej wyżej uchwały z dnia 23 listopada 2012 r., zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo – podmiotowym. W uzasadnieniu Prokurator powołał treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych). Ponadto, w świetle tego orzecznictwa zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników. Jak podkreślono w skardze, analiza § 1 pkt 2 wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że jest on niezgodny z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Unormowane w kwestionowanym zapisie uchwały zwolnienie od podatku wskazuje bowiem na krąg podmiotów, tj. właścicieli budynków gospodarczych gospodarstw rolnych przekazanych za rentę lub emeryturę. Ponadto zawarte w tej normie sformułowanie nie jest do końca jasne, gdyż możliwe są dwie interpretacje dotyczące kręgu osób do których kierowane jest to zwolnienie, tj. do osób, które nabyły gospodarstwo rolne jako przekazane w związku z uzyskaniem renty lub emerytury albo też do emerytów i rencistów, którzy przekazali innym osobom swoje gospodarstwa. W jednym i w drugim przypadku zwolnienie to jest kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Ma zatem charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy, co wyklucza możliwość jego ustanowienia przez radę gminy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Lelkowo wniosła o jej oddalenie, argumentując, że zaskarżona uchwała jest zgodna z prawem. Zwróciła uwagę, że organ nadzoru, dokonując weryfikacji uchwały, nie stwierdził jej nieważności. Rada Gminy podkreśliła, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnych kryteriów i ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień w podatku od nieruchomości. Zakwestionowany zapis uchwały dotyczy określonych przedmiotów opodatkowania, sprecyzowanie w nim określonych cech tego przedmiotu np. poprzez wskazanie przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Ponadto zaznaczono w odpowiedzi na skargę , że na mocy uchwały nie nastąpiło wyłączenie obowiązku podatkowego, który nadal ciąży na podatniku, a jedynie nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej określanej jako p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności zaskarżonego aktu, czyli ocenia jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jego podjęcia, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z kontrolą zgodności z prawem zaskarżonej uchwały Rady Gminy Lelkowo nr XX/94/12 z dnia 23 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2013 r., Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zakwestionowanego przez Prokuratora Rejonowego w Braniewa, jej przepisu § 1 pkt 2. W szczególności Sąd nie podzielił do stanowiska skarżącego, że uchwalając powyższą normę, Rada Gminy Lelkowo przekroczyła zakres delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., z uwagi na ustanowienie zwolnienia od podatku o charakterze podmiotowo – przedmiotowym. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że zaskarżonym w niniejszej sprawie przepisem § 1 pkt 2 uchwały, Rada Gminy zwolniła od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze gospodarstw rolnych przekazanych za rentę lub emeryturę. Oceniając zgodność tego uregulowania z obowiązującym prawem wskazać w pierwszej kolejności należy na art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera z kolei art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej też u.p.o.l.. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast art. 7 ust. 3 przyznano radzie gminy uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy. Jak z powyższego wynika, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W ocenie Sądu, słusznie podniósł Prokurator Rejonowy w uzasadnieniu skargi, że zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Zauważenia przy tym wymaga, że powyższe stwierdzenie nie jest w istocie sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego. Rada Gminy, uzasadniając sformułowany w odpowiedzi na skargę wniosek o jej oddalenie, nie kwestionowała bowiem zasadniczego stwierdzenia w oparciu o które skarżący wywiódł skargę, że na mocy analizowanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może ustanowić zwolnienie od podatku o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., lecz to, jak na tle konkretnego zapisu badanej uchwały rozumieć pojęcie "zwolnienie przedmiotowe". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też przedmiotowo – podmiotowego (mieszanego). Niemniej jednak pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (p. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/GL 56/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwo (p. L. Etel Komentarz do art. 7 u.p.o.l., opubl. Lex). W pierwszej kolejności odwołać jednak należało się do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l., który, normując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymienia grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać ponadto należałoby na art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., które zawierają wyliczenie nieruchomości wyłączonych od opodatkowania. Niewątpliwie, skoro ustawodawca w art. 2 u.p.o.l. wymienił enumeratywnie, co jest przedmiotem podatku od nieruchomości, to upoważnienie dla rady gminy do ustanawiania zwolnień, o którym mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy odnosić się może tylko do przedmiotów wymienionych w art. 2. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, oznacza to, że ustanawiając badanym zapisem uchwały zwolnienie od podatku obejmujące budynki gospodarcze gospodarstw rolnych, Rada Gminy Lelkowo nie przekroczyła zakresu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Wątpliwości Prokuratora Rejonowego w Braniewie wzbudziła natomiast druga część zapisu § 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały, którą ograniczono zakres zwolnienia od podatku wyłącznie do tych budynków gospodarczych gospodarstw rolnych, które zostały przekazane za rentę lub emeryturę. W ocenie skarżącego nieuzasadnionym w świetle art. 7 ust. 3 u.p.o.l. było takie zawężenie ustanowionego mocą ww. zapisu uchwały zwolnienia od podatku, które nie objęło wszystkich właścicieli budynków gospodarczych gospodarstw rolnych, lecz jedynie tych, którzy nabyli gospodarstwa rolne od osób, które uzyskały prawo do renty lub emerytury. Podkreślono przy tym, że sformułowanie analizowanej normy nie jest do końca jasne i precyzyjne, gdyż możliwe są jednocześnie dwie odmienne interpretacje zakresu zwolnienia od podatku, tj. zwolnienie obejmuje krąg osób, które nabyły gospodarstwo rolne jako przekazane w związku z uzyskaniem prawa do renty lub emerytury albo też zwolnienie obejmuje emerytów lub rencistów, którzy przekazali innym osobom swoje gospodarstwa rolne. Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd przychylił się do stanowiska skarżącego, że co do zasady aby zwolnienie podatkowe miało charakter wyłącznie przedmiotowy, powinno być tak określone, żeby nie było możliwe odniesienie go tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09). Nie oznacza to jednak, że rada gminy wobec ustanowionego w ustawie szerokiego zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, nie ma żadnych możliwości zakreślenia granic zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów poprzez wskazanie ich cech, czy też sposobu wykorzystania. Cechy nieruchomości lub sposób ich wykorzystania będą de facto ograniczały zakres zwolnienia podatkowego jedynie do pewnego kręgu podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że cechy przedmiotu lub sposób jego wykorzystania muszą być określone tak, by dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/11, Lex nr 1295849). Wskazać wreszcie należy, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 3 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej (...). W kontekście powyższych rozważań zwolnieniu podatkowemu można przypisać niedozwolony w świetle brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. charakter podmiotowo – przedmiotowy, w każdym z tych przypadków, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść (podkr. Sądu), kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem. Analizując w tym aspekcie charakter zwolnienia od podatku od nieruchomości ustanowionego przez Radę Gminy Lelkowo w § 1 pkt 2 uchwały nr XX/94/12 z dnia 23 listopada 2012 r., stwierdzić należy, że ma ono charakter przedmiotowy. Brzmienie badanego przepisu uchwały nie wskazuje, by wprowadzono nieuprawnione w świetle art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zwolnienie od podatku odnoszące się tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia, np. zwolnienie od podatku rencistów i emerytów, czy też rolników. Wręcz przeciwnie zwolnienie od podatku budynków gospodarczych gospodarstw rolnych przekazanych za rentę lub emeryturę, wskazuje, że krąg osób, które mogą skorzystać z tego przywileju jest bliżej nieoznaczony. Już samo spostrzeżenie skarżącego, że zwolnieniem od podatku mogą być zarówno osoby, które nabyły gospodarstwo rolne jako przekazane w związku z uzyskaniem prawa do renty lub emerytury, jak i emeryci lub renciści, którzy przekazali innym osobom swoje gospodarstwa rolne wskazuje, że nie sposób na podstawie brzmienia samej normy wyprowadzić kręgu podatników, którzy z tego zwolnienia będą mogli skorzystać. Omawiany przepis uchwały ustanawia tylko jeden warunek, jakim jest to, że zwolnione od podatku budynki gospodarcze powinny wchodzić w skład gospodarstw rolnych przekazanych za rentę lub emeryturę. Warunek ten nie nawiązuje w żaden sposób do podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec ogólnego określenia przedmiotu zwolnienia poprzez wskazanie rodzaju budynków gospodarczych, bez znaczenia pozostaje, kiedy nastąpiło przekazanie gospodarstw rolnych w skład których wchodzą te nieruchomości, jak również to, czy nastąpiło ono na rzecz obecnego właściciela (posiadacza) gospodarstwa, czy też doszło do niego we wcześniejszym etapie. Zwolnienie może dotyczyć zatem wszystkich podmiotów, które staną się właścicielami lub posiadaczami wymienionych w § 1 pkt 2 nieruchomości, wchodzących w przeszłości w skład gospodarstw przekazanych w zamian za rentę i emeryturę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne co do rozumienia normy z § 1 pkt 2 ww. uchwały, które mogą powstać na tle konkretnych stanów faktycznych, nie mogą być przesądzane w ramach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny na skutek skargi prokuratora na akt prawa miejscowego. Nie ma natomiast przeszkód, by były one przedmiotem analizy w toku indywidualnych spraw administracyjnych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że podjęta przez radę gminy uchwała mieści się w zakresie delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w oparciu o który wywiedziono złożoną w niniejszej sprawie skargę. Zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał zatem za niezasadny i dlatego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.