I SA/Ol 448/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2022r., nr 2801-IOD.4102.21.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim z 23 lutego 2022 r., nr 2811-SPO.4102.3.2021 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. D. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. D. (dalej również jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ, DIAS) z 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim decyzją z 23 lutego 2022 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, w wysokości 11 011 zł., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powołana decyzja została wydana w oparciu o ustalenia, z których wynikało, że podatnik otrzymał od swojej matki w drodze darowizny dokonanej [...] 2016 r. nieruchomość o pow. 0,2644 ha, położoną w K. gm. W., oznaczoną numerami działek [...], [...] i [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym i stodołą. Nieruchomość tę podatnik sprzedał 18 kwietnia 2017 r. za kwotę 60 000 zł. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r. podatnik wykazał dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016.2032 z 15 grudnia 2016 r. ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Podatnik wyjaśnił też, że otrzymane ze sprzedaży środki przeznaczył w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości na budowę domu. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie, a ponadto podatnik nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Podkreślono, że dom, na który podatnik przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży swojej nieruchomości, wybudowany został na działce stanowiącej majątek osobisty żony podatnika. Na skutek odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ) decyzją z 1 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są nieruchomościami, budynki trwale związane z gruntem są zaś częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi), zgodnie z którą własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, a to oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek został wzniesiony. Organ podkreślił, że z mocy prawa nie powstaje, na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, na gruncie będącego własnością tylko jednego z małżonków. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek może zostać uznany jako poniesiony na własne cele mieszkaniowe gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości pod warunkiem, że do przeniesienia własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że w czasie ponoszenia wydatków strona nie była właścicielem działki na której budowano dom. Organ zaznaczył, że skarżący stał się współwłaścicielem nieruchomości na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z 21 grudnia 2020 r. rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską. Do dnia zawarcia tej umowy nieruchomość stanowiła majątek osobisty żony skarżącego. Okoliczności te zdaniem organu wskazują, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., ponieważ środków wydatkowanych przez stronę na budowę domu nie można zakwalifikować jako wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. Nieformalną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skarżący domagając się uchylenia decyzji bądź jej zmiany. W skardze zarzucił brak wyrozumiałości organów podatkowych do skarżącego i jego nieznajomości przepisów prawa podatkowego oraz potraktowanie skarżącego "jako oszusta który chciał oszukać nie płacąc podatku". Skarżący zarzucił, że decyzja jest dla niego bardzo krzywdząca gdyż dopełnił swoich obowiązków – zbierał faktury, a pieniądze wydał na budowę domu. Podkreślił, że przed sprzedażą swojej nieruchomości dowiadywał się w urzędzie co powinien zrobić aby całość uzyskanych pieniędzy przeznaczyć na budowę domu. Podkreślił, że gdyby wiedział, że działka na której wybudował dom nie należy do wspólności małżeńskiej niezwłocznie by ten stan uregulował. Zarzucił, że podczas rozmów z urzędnikami nikt nie zwrócił mu na ten fakt uwagi. Reasumując podkreślił, że to ogromna niesprawiedliwość, że zrobił jeden błąd, o którym dowiedział się zbyt późno i nie ma szans na złagodzenie kary. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentacje w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za skuteczną, choć z innych względów niż argumenty wskazane przez stronę. W okolicznościach sprawy niezbędne jest uwzględnienie charakteru prawnego wspólności majątkowej małżeńskiej oraz małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, czego organ nie uczynił. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący zawarł ze swoja żoną umowę majątkową małżeńską i na podstawie tej umowy nastąpiło włączenie do majątku wspólnego nieruchomości (wchodzącej uprzednio do majątku osobistego żony skarżącego), na której wybudowany został sporny dom. Zgodnie z art. 31 § 3 ustawy z 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. 2020oz. 1359 ze zm., dalej jako k.r.i.o.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub z darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.i.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.i.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.i.o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków i włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków. (vide A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN; OSP 1993, z. 5, poz. 92). W przypadku włączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów. Dlatego kluczowym w sprawie jest określenie momentu nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Pojęcia "nabycia" nie można jednak rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy przeniesienia własności będą mieściły się w pojęciu nabycie. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51) Sąd nie uznał za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Tak więc, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu. Jednocześnie, w ww. uchwale NSA zwrócił uwagę na wyjątkowy – bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności – charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. NSA stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że umowy majątkowej rozszerzającej wspólność małżeńską nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Wspólność majątkowa wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia. Zauważyć należy, że umowa rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jest umową szczególnego rodzaju. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w wyniku przeniesienia do majątku wspólnego składników majątku odrębnego (obecnie osobistego) jednego z małżonków nie dochodzi do zbycia udziału w tej nieruchomości przez wnoszącego i nabycia tego udziału przez drugiego z małżonków (por. wyroki NSA: z 31 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1236/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2098/17; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1937/15; z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 456/15; z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 410/15; z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1110/14; z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14). Uznać należy, że sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego z małżonków na zasadach i w sposób określony w k.r.i.o. nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie uznać należy, że datą nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który tę nieruchomość lub prawo włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji w niniejszej sprawie przyjąć należy, że datą nabycia przez skarżącego nieruchomości, która stanowiła wcześniej majątek osobisty jego żony, jest dzień w którym to żona nabyła tę nieruchomość do majątku osobistego. Przypomnieć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na własny cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Sam fakt wydatkowania przez stronę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę nowego domu nie jest w sprawie sporny. Dlatego biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznać należy, że włączenie do majątku wspólnego nieruchomości (lub prawa majątkowego) wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego żony skarżącego nie stanowi nabycia tej nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za datę nabycia nieruchomości, która stanowiła wcześniej majątek odrębny współmałżonka, należy przyjąć dzień w którym ten współmałżonek nabył tę nieruchomość do majątku osobistego. Konkludując, wydatki na budowę domu dokonane przed rozszerzeniem wspólności majątkowej małżonków stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny uwzględnić powyższe rozważania oraz ustalić i rozważyć, które z wydatków dokonanych przez skarżącego na budowę domu są prawidłowo udokumentowane i dokonane w czasie wskazanym ustawą. W konsekwencji organy winny ustalić czy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości skarżący powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.