I SA/Ol 453/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 615 zł. (sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 18 października 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 8 lipca 2004 orzekającej odpowiedzialność A. K. jako członka zarządu "A" Spółki z o.o. z/s w O. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług tej spółki za grudzień 2002r. w kwocie 38.523,38 zł oraz odsetki od tej zaległości, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: Decyzją z dnia 8 lipca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł odpowiedzialność A. K. jako członka zarządu "A" Spółki z o.o., za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług tej Spółki za grudzień 2002r. w kwocie 38.523,38 zł oraz za odsetki od tej zaległości. Przedmiotowa zaległość podatkowa określona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19.01.2004r., znak: "[...]". Do dnia wydania zaskarżonej decyzji zaległości nie zostały uregulowane. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K., prezesa zarządu B S.A., na okoliczność rezygnacji z planów reklamowych Spółki oraz W. K., prezesa zarządu B Sp. z o.o., na okoliczność zmniejszenia zamówień dla Spółki "A". Podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe, z którego wynika przedmiotowa zaległość podatkowa, powstało w maju 2002r. na skutek błędu rachunkowego, polegającego na ponownym zaksięgowaniu w rejestrze zakupu faktur odliczonych w deklaracji VAT-7 za marzec 2002r., o czym nie wiedziała. Podniosła także, że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o niekompletne dane. Strona do odwołania załączyła kopie: wydruków należności i zobowiązań "A" Sp. z o.o. na dzień 30.11.2004r., umowy przejęcia długów zawartej przez Spółkę w dniu 12.12.2002r. z K. D., jako przejmującym dług oraz "W" Sp. z o.o., ugody zawartej przez Spółkę w dniu 11.12.2002r. z "C" Sp. z o.o. Podatniczka stwierdziła, że dokumenty te dowodzą podjęcia przez nią wszelkich niezbędnych działań zmierzających do uzdrowienia sytuacji finansowej spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie przepisu art.116 Ordynacji podatkowej, a przechodząc do rozważań szczegółowych stwierdził, że niekwestionowane są ustalenia, z których wynika, że A. K., na którą przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, gdy powstało zobowiązanie, była jedynym członkiem zarządu spółki. Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 31.05.2002r. władze spółki podjęły uchwałę w sprawie Zarządu Spółki w składzie: A. K. oraz K. B. Na podstawie danych zawartych w aktach Spółki znajdujących się w Rejonowym Sądzie Gospodarczym ustalono, że uchwałą Nr "[...]" z dnia 29.10.2002r. odwołany został z funkcji prezesa Zarządu K. B. Powołanie A. K. na prezesa Zarządu potwierdzone zostało przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 12.12.2002r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę do Sądu Rejonowego w dniu 24.12.2002r. Postanowieniem z dnia 24.02.2003r., Sąd Rejonowy ogłosił upadłość "A" Spółki z o.o. W dniu 11.04.2003r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły podpisane przez A. K. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 korygujące za miesiące: V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII. 2002r., skutkujące zobowiązaniem: za IX.2002r. w wysokości 1.371zł, za X.2002r. w wysokości 1.777zł, za XI.2002r. w wysokości 6.312 zł oraz za XII.2002r. w wysokości 49.054zł. Wierzytelności te zostały zgłoszone przez Urząd Skarbowy, w postępowaniu upadłościowym, pismem z dnia 30.05.2003r. W wyniku wpłaty dokonanej przez syndyka masy upadłości w dniu 3.12.2003r. kwoty 19.990,62 zł należności głównej oraz kwoty 974,60 zł należnej z tytułu odsetek, zostały pokryte zaległości wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące: IX, X i XI.2002r. oraz część należności wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc XII 2002r., jak również odsetki od tych zaległości, liczone do dnia ogłoszenia upadłości. Z powodu braku środków w masie upadłości, nie zaspokojono pozostałej części wierzytelności Urzędu Skarbowego za miesiąc grudzień 2002r. w wysokości 38.523,38zł. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 9.12.2003r. Ze względu na fakt, iż termin płatności zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r., przypadł w okresie trwania postępowania upadłościowego, a w wyniku jego ukończenia przedmiotowa zaległość nie została zaspokojona, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo orzekł odpowiedzialność A. K. za zobowiązania "A" Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i nie wystąpiły okoliczności wymienione w art.116 Ordynacji podatkowej, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia strony od tej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie przewidzianym w art.5 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), zgodnie z którym podmiot gospodarczy jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni, od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Do stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności, ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja finansowa Spółki była bardzo trudna już od 1999r., na co wskazywały straty osiągane w kolejnych latach działalności oraz wysokość zobowiązań znacznie przekraczających wartość majątku Spółki: według stanu na dzień 31.12.2001r. - 2,2 razy (zobowiązania - 540.930,50 zł, aktywa - 245.884,30 zł); według stanu na dzień 31.12.2002r. - 4,4 razy (zobowiązania -390.136,22zł, aktywa - 88.327,35zł). Zgodnie z załączonymi do odwołania wykazami na dzień 30.11.2002r. stan zobowiązań Spółki wyniósł 1.218.888,47 zł, podczas gdy należności 293.058,04 zł. Z wniosku "A" Spółki z o.o., z dnia 23.12.2002r., o ogłoszenie upadłości oraz dołączonych do niego dokumentów wynikało, że Spółka zaprzestała w sposób trwały płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. Uznał też, że nie mają znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia podejmowane przez A. K. działania zmierzające do uzdrowienia sytuacji finansowej "A" Sp. z o.o., czyli zawarcie w dniu 11.12.2002r. ugody z wierzycielem Spółki - "C" Sp. z o.o. oraz zawarcie w dniu 12.12.2002r. umowy w sprawie przejęcia długu Spółki w wysokości 284.762,63 zł wobec "W" Sp. z o.o. przez osobę trzecią - w wyniku czego, stan zobowiązań Spółki zmniejszył się do 287.787,57zł.Działania te nie zmieniają bowiem faktu, iż Spółka nie była w stanie spłacić zadłużenia wobec pozostałych wierzycieli. Krótkotrwałe zmniejszenie zobowiązań (wg stanu na dzień 31.12.2002r. ich wysokość wzrosła do 390.136,22 zł ) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 23.12.2002r. było zgłoszeniem we właściwym czasie i tym samym mogło uwolnić A. K. od orzeczenia odpowiedzialności za zaległość Spółki. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków M. K. oraz W. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, wskazał przy tym, że zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Podkreślił, iż niepowodzenia finansowe są wpisane w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stanowią okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art.116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła A. K. W skardze domagała się o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła naruszenie: - art.116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepis ten ma w ogóle do niej zastosowanie, z uwagi na to, że przedmiotowe zaległości nie powstały w czasie pełnienia przez nią obowiązków prezesa Zarządu a także poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i związane z tym faktem błędne ustalenie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, - art.187 par 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodów ze świadków - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione. Podkreślono w skardze, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieprawidłowości w księgowaniu faktur kosztowych w kwietniu 2002r, a zatem przed okresem, w którym A. K. zaczęła pełnić funkcję prezesa Zarządu Spółki. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji błędnie ocenił sytuację majątkową Spółki i błędnie ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony wcześniej, ponieważ przez cały okres pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa Zarządu, wszelkie zobowiązania Spółki były sukcesywnie regulowane i uległy znacznemu zmniejszeniu. Dopiero brak możliwości realizacji długoterminowej umowy ze Spółką "B S.A., której zakład uległ spaleniu spowodował, iż Spółka "A" straciła stałe źródło dochodu i wobec tego zaistniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności prawem, stosownie do przepisu art.1 par.2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269), należało stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a., stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy, przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważania na temat zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od przytoczenia przepisów art.107 Ordynacji podatkowej, który w par.1 stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ("Odpowiedzialność osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast par. 2 stanowi, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników. Należy zauważyć, że taka regulacja tworzy wyjątkową sytuację prawną, gdzie na osoby trzecie przenoszona jest odpowiedzialność za cudzy dług. Wskazać należy, iż takie rozwiązanie ma charakter wyjątkowy i może wynikać jedynie z konkretnego przepisu prawa podatkowego tj. w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej. Krąg osób, na które można przenieść odpowiedzialność ma charakter zamknięty, mogą się w nim znaleźć wyłącznie podmioty wymienione w art.110-117 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności, a jedynie poszerza grono podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Jest to odpowiedzialność o charakterze posiłkowym w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Wyjątkowość tej regulacji nakazuje szczególnie wnikliwie, z zastosowaniem wszelkich reguł postępowania, badać czy zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, w tym przypadku na członka zarządu. Zakres obowiązków organu podatkowego mającego za zadanie rozstrzygnąć o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art.116 Ordynacji podatkowej określający przesłanki orzekania o odpowiedzialności tego podmiotu Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić czy i kiedy powstała zaległość podatkowa (par.1) a przede wszystkim ustalić datę powstania zobowiązania podatkowego (par.2) oraz okres pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje bowiem zobowiązanie podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Organ podatkowy ma więc obowiązek określić datę powstania zobowiązania podatkowego i wykazać, że w dacie powstania tego zobowiązania członek zarządu pełnił tę funkcję. Winien jest także wykazać bezskuteczność egzekucji wobec pierwotnego dłużnika. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie wypowiedział się w ogóle, co do daty powstania zobowiązania podatkowego, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że strona, na którą przeniesiono odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, była jedynym członkiem zarządu tej spółki. Tymczasem już w odwołaniu A. K. podnosiła, że zobowiązanie podatkowe, z którego wynika zaległość podatkowa powstało w maju 2002 r. (w skardze podawała, że w kwietniu 2002 r.). Nie sposób też nie dostrzec, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego czasu powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ma obowiązek ustosunkować się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Nie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania narusza przepis art.210 par.1 pkt.6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powoduje też, że sąd nie może skontrolować stanowiska organu w tym zakresie i wypowiedzieć się co do tego czy zarzuty strony mogły być uznane za trafne czy nie. Decyzja z dnia 19 stycznia 2004 r., do której odwołują się organy podatkowe, jest wydaną na podstawie art.21 par.3 Ordynacji decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Określa ona jedynie wysokość zobowiązania podatkowego a nie moment jego powstania. W doktrynie podkreśla się trudności, jakie może sprawiać ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa (jak między innymi w podatku od towarów i usług). Zwraca się jednak uwagę na to, że ustalenie takie nie będzie miało praktycznego znaczenia, bo wszelkie skutki prawne wiążą się wyłącznie z datą płatności podatku (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC str.111). Na tle art.116 par.1 i 2 Ordynacji teza ta jest zbyt daleko idąca, ponieważ w par.1 jest mowa o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli, zgodnie z art.51 par.1 Ordynacji, za podatki niezapłacone w terminie płatności) a w par.2 art.116 konkretyzuje się te zaległości - ograniczając w/w odpowiedzialność tylko do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem w odniesieniu do regulacji określonych w art.116 Ordynacji ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego bynajmniej nie jest obojętne i musi być precyzyjne. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja danego podatku. Wobec braku wypowiedzi organu, co do czasu powstania zobowiązania podatkowego, sąd, jak już wyżej wskazano, nie może skontrolować toku rozumowania organu, ani tym bardziej prawidłowości tego rozumowania. Wszelkie deklaracje podatkowe można skorygować w celu ujawnienia zaległości podatkowej wynikającej z wykazania zaniżonego zobowiązania podatkowego lub zawyżenia nadpłaty. W takim wypadku podatnik zobowiązany jest do wpłacenia kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. powstała już czasie, gdy spółka "A" pozostawała w stanie upadłości (korekt deklaracji VAT za 2002 r. dokonano w kwietniu 2003 r. a postanowienie ogłoszeniu upadłości wydano 24 lutego 2003 r.). Efektem korekt, dokonanych już w czasie, gdy toczyło się postępowanie upadłościowe, było zwiększenie zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Dokonana korekta ma skutek od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja. Jednak to nie czas powstania zaległości ma decydujące znaczenie w rozumieniu art.116 par.2 Ordynacji, lecz czas powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy jako niekwestionowane uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące okresu, w jakim skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Z akt sprawy wynika tymczasem, że kwestia ta nie jest bynajmniej tak oczywista. Chociażby w piśmie k.38 skarżąca twierdziła, że pełniła funkcję członka zarządu od jesieni 2002 r. Aby uczynić zadość wymogowi określonemu w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującemu organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organy podatkowe winny ustalić ponad wszelką wątpliwość, w jakim okresie dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zawarł stwierdzenie, że 31 maja 2002 r. podjęto uchwałę w sprawie zarządu spółki w składzie dwuosobowym. Stwierdził jednocześnie, że na podstawie "danych zawartych w aktach spółki" znajdujących się w Sądzie Gospodarczym ustalono, że K. B. uchwałą dnia 29.10.2002r. odwołany został z funkcji prezesa i do pełnienia tych obowiązków powołano A. K. Akta podatkowe nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających te ustalenia. Jedyne informacje dotyczące tej kwestii pochodzą z wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego złożonego przez skarżącą. Numery wpisów w rubryce "organ uprawniony do reprezentacji podmiotu" to 1 i 3. Wpisu nr 1 dokonano 28.08.2001 r. a wpisu nr 3 dnia 12.12.2002r. Na podstawie wypisu z KRS ustalić można tylko, że wpis A. K. jako prezesa nastąpił 12.12.2002 r. Od kiedy faktycznie pełniła ona tę funkcję, na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić. Sama skarżąca udzielała na ten temat sprzecznych informacji. Organ odwoławczy nie dokonywał w tym zakresie własnych ustaleń uznając te kwestię za niesporną. Przy okazji stwierdzić należy, że co do jeszcze jednej kwestii organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń na podstawie dowodu, którego brak w aktach sprawy. Mianowicie powołano się na treść wniosku o ogłoszenie upadłości, którego w aktach sprawy nie można się doszukać. Powoływanie się na dowody, których w toku postępowania nie zebrano, stanowi niewątpliwie naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi nawiązujących do przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, zawartych w art.116 Ordynacji - nie można uznać za trafne tych zarzutów, które odwołują się do przyczyn załamania się finansów spółki. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy były działania podejmowane przez skarżącą zmierzające do uzdrowienia sytuacji "A" S.A. Sąd podziela wywody Dyrektora Izby Skarbowej, co do niezasadności zarzutu naruszenia w tym zakresie art.187 par.1 i 188 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ odwoławczy podniósł, iż okoliczność, na którą mieli zostać przesłuchani świadkowie nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, albowiem niepowodzenia finansowe, wynikające z nie sfinalizowania zawartych kontraktów, wpisane są w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącą, dla istoty rozstrzygnięcia nie ma znaczenia w szczególności wobec tego, że przepisy Ordynacji nie przewidują badania przyczyn, jakie doprowadziły do stanu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz analizowania działań podejmowanych dla zmniejszenia zobowiązań. Zgodzić się należy natomiast z zarzutem, że organy podatkowe nie określiły "odpowiedniego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Aby można było mówić o przekroczeniu jakiegoś terminu, musi być on wcześniej określony. Niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, że dla stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności ważne jest, kiedy nastąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie to członek zarządu ma obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, ale gdy jego twierdzenia nie są poparte stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia.(por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r. III SA 2490/01, MP 2003 nr 12, str.41 ). Skarżąca, na dowód zgłoszenia upadłości we właściwym czasie wskazała fakt wydania przez sąd postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego i przeprowadzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 5 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki w tym samym czasie - od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów - zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak przyjmowane jest w orzecznictwie "właściwy czas" to czas właściwy z uwagi na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może zostać uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na wykonanie układu ( por. wyrok SN z 20 września 2000r. sygn. I CKN 270/00 LEX 51340). W wyżej wymienionym wyroku NSA wyraził pogląd, z którym sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się w całej rozciągłości, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka nie uczyniła tego w terminie, nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez sąd. Ponadto w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wyd.Prawnicze LexisNexis 2004 str.403 zwraca się uwagę na to, osoba trzecia zostaje uwolniona od odpowiedzialności wówczas, gdy skutecznie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, jakkolwiek spotyka się w orzecznictwie sądowym różne rozumienie tej przesłanki egzoneracyjnej. Organy podatkowe nie rozważyły należycie faktu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skupiły się, i to w sposób schematyczny, mało wnikliwy na zestawieniach pasywów i aktywów za poszczególne lata, gdy tymczasem stany te na koniec każdego z analizowanych lat, zwłaszcza 2001 r. bynajmniej nie musiały oznaczać, że spółka zaprzestała w sposób trwały spłacać swe zobowiązania. Skarżąca powoływała się na to, że zobowiązania regulowane były sukcesywnie i nie były prowadzone żadne postępowania egzekucyjne. Ustalenia organów podatkowych, że pasywa przewyższały aktywa wskazywać by mogły, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmuje okres, gdy skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu. Rodzi się w takiej sytuacji pytanie czy w takim razie można by w ogóle mówić o jej odpowiedzialności, skoro ten właściwy czas minął zanim objęła funkcję członka, czy prezesa zarządu. Z powyższych względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana naruszeniem prawa materialnego tj. art.116 par.1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem przepisów postępowania tj. art.122, art.210 par.1 pkt.6 i art.187 Ordynacji, które miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie powyższych naruszeń powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy powinien dokonać nie budzących wątpliwości ustaleń co do okresu pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu oraz czasu powstania zobowiązania podatkowego, a nadto ponownie rozważyć czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art.200 w zw.z art.205 P.p.s.a.