I SA/Ol 454/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w Olsztynie w dniu 8 listopada 2018r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę I SA/Ol 454/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania P. J. - Spółka komandytowa w likwidacji z siedzibą w E. (zwany dalej: stroną, skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]" wymierzającą karę pieniężną w kwocie 12.000 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w O., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 z 2009r., poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.", wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu ujawnionej w dniu 16 marca 2015 r. okoliczności urządzania gier na automacie: "[...]", poza kasynem tj. w barze "[...]", E.. W wyniku przeprowadzonych w dniu 16 marca 2015 r. czynności kontrolnych ww. lokalu, funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. ujawnili sześć automatów do gier, które pod względem wizualnym i konstrukcyjnym przypominały sprzęt służący do urządzania gier zdefiniowanych przepisami u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów i charakteru udostępnianych na nich gier, funkcjonariusze dokonali oględzin m.in. opisanego urządzenia oraz przeprowadzili eksperyment polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu gier dostępnych na nich. Wynik eksperymentu procesowego wskazywał na losowy charakter gry, gdyż tok gry pozostawał poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych. Gracz nie miał wpływu na wynik gry, gdyż o odpowiedniej konfiguracji symboli na bębnach decydowało urządzenie. Grający nie miał żadnego wpływu na szybkość obracania się bębnów i układ znaków graficznych na bębnach. Automat wyposażony został w mechanizm służący do wypłacania pieniędzy. Nadto z opinii z dnia 7 lipca 2015 r. sporządzonej przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w B. dra inż. A. C. z badań przedmiotowego automatu wynikało, że jest to urządzenie komputerowe, które oferuje gry organizowane w celach komercyjnych (gry wymagają opłat). Automat udostępnia gry komercyjne - z możliwością bezpośrednich wypłat wygranych pieniężnych, ale istnieje też możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie wygranych zdobytych we wcześniejszych grach. Oferowane gry mają charakter losowy - o układzie symboli na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm realizowanej gry działający na zasadzie przypadku. Grający nie jest w stanie po uruchomieniu gry przewidzieć jej wyniku. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 1 października 2014r. została zawarta umowa dzierżawy powierzchni lokalu pomiędzy stroną (wydzierżawiającym), a A. sp. z o.o. (dzierżawcą). Przedmiotem umowy była dzierżawa części ww. lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu ww. umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 30% od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W toku postępowania ustalono, że strona nie posiadała stosownego zezwolenia, zarówno na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak i zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Nie stwierdzono również, aby przedmiotowy automat posiadał poświadczenie rejestracji. Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia "[...]" wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na przedmiotowym automacie poza kasynem gry. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przytoczył treść art. 3, art. 6 ust.1, art. 129 ust.1, art. 89 ust.1 pkt 2, art. 90 ust.1 pkt 1, art. 91 u.g.h. oraz art. 221a §2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym należało zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017r., a w konsekwencji wymierzyć karę pieniężną w wysokości 12.000 zł od automatu. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88 - zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h., jednocześnie z porównania treści tego przepisu sprzed nowelizacji w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynikało, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uwzględniając brak przepisów przejściowych dla spraw z tego zakresu organ uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia w czasie kontroli popełnienia przez stronę deliktu administracyjnego. Odnosząc się do kwestii podwójnego karania strony, organ zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy w E. w nieprawomocnym wyroku o sygn. akt "[...]" z dnia "[...]" uznał skarżącego za winnego przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 kks. Jednocześnie organ uznał, że kara wymierzona na podstawie art. 89 u.g.h. nie jest odpowiedzialnością na zasadzie winy. Kara ta stosowana jest automatycznie, z mocy ustawy, w przypadku stwierdzenia przesłanek zawartych w powołanym przepisie, w oderwaniu od winy oraz okoliczności czynu. Przy czym bez względu na to w jaki sposób zakończy się postępowanie karnoskarbowe lub też kiedy w ogóle postępowanie to nie zostanie wszczęte, osoby fizyczne wskazane w art. 89 ust. 1 u.g.h. podlegają karze pieniężnej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt SK 75/06 (OTK-A 2008, nr 2, poz. 30) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny, co wskazuje, że nie doszło do podwójnego karania za ten sam czyn. Zdaniem organu istotnym jest, że strona nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto przedmiotowe automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). Do czasu kontroli strona nie podejmowała działań zmierzających do legalizacji prowadzenia gier na kontrolowanych automatach, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem nieobjętym ustawą o grach hazardowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. ustawodawca określił przesłanki, których spełnienie pozwala na prawne zakwalifikowanie gry, jako gry na automacie w rozumieniu u.g.h. Dokonując wykładni zawartych w tych przepisach zwrotów: "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" organ uznał, że gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa po wyborze jednej z oferowanych gier nie zależy od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra) z różnymi figurami i rysunkami etc., nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji. Rola gracza ogranicza się tylko do naciśnięcia odpowiedniego przycisku, maszyna automatycznie zatrzymuje bębny w konfiguracji zapisanej w programie gry. Z kolei zwrot "cel komercyjny" oznacza, że dostęp do gier jest odpłatny, a działalność nastawiona jest na osiągnięcie zysku. W niniejszej sprawie, gry udostępniane były publicznie w celu osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę. Ponadto prawidłowość ustaleń co do charakteru przedmiotowego automatu potwierdziły wyniki przeprowadzonego przez uprawnionych funkcjonariuszy eksperymentu procesowego oraz opinia z badań ww. automatu wykonana przez biegłego sądowego. Odnosząc się natomiast do braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych przez Komisję Europejską tzn.: czy przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które miały w sprawie zastosowanie, są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 98.204.37) organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie stanowi podstaw do twierdzenia, że przedmiotem oceny Trybunału były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach. Zdaniem organu, regulacje zawarte w art. 89-91 u.g.h. nie należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Ponadto organ zwrócił uwagę, że rozważania TSUE odnosiły się do działalności prowadzonej legalnie, podczas gdy działalność skarżącego nie miała takiego charakteru. Nieuprawnione jest również rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych, gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, ani z orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Skoro rozdział 10 kary pieniężne u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy, to Polska jako Państwo Członkowskie nie miała obowiązku przekazania Komisji projektu ustawy o grach hazardowych w zakresie jej rozdziału 10. Organ odwoławczy przytoczył przy tym orzeczenia TSUE oraz Trybunału Konstytucyjnego, w tym: wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, postanowienie TK z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt P 58/15, wyrok TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że nie można go uznać za podmiot urządzający gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.. Powołując się na zawartą w dniu 1 października 2014 r. umowę dzierżawy, organ podkreślił, że powyższa umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżący jako wydzierżawiający partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Osiągał korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Działalność w zakresie urządzania gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zorganizowaniem w tym celu odpowiedniego personelu. Podmiot wykonujący te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Zdaniem organu, wynajem powierzchni ww. lokalu pod zainstalowanie automatu miało wpływ na realizację przedsięwzięcia dotyczącego działalności hazardowej w tym lokalu. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GSP 1/16 organ odwoławczy wskazał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt wynikający z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest każdy, kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Ponadto zgodnie z ww. uchwałą, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018r., poz.800 ze zm.), dalej jako "O.p.".. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez wydanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a jedynie wydzierżawiającym powierzchnię podmiotowi, który takie gry urządza; - art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, jako podmiotu jedynie udostępniającego powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie, po drugie - zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 u.g.h., po trzecie zaś - wymierzenie stronie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, gdyż skarżącego należało uznać za podmiot, o którym mowa w ww. przepisie, który to przepis nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię, czy urządzenie, którego sprawa dotyczy umożliwiało grę na automatach. W dalszej zaś, niezbędnym jest odniesienie się do problemu "techniczności" regulacji prawnych stanowiących podstawę wydanych rozstrzygnięć administracyjnych oraz możliwości przypisania skarżącemu statusu urządzającego taką grę. Wedle art.2 ust.3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przy czym pod pojęciem wygrana rzeczowa mieści się również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art.2 ust.4). Definicję zawartą w wymienionym przepisie rozszerza art.2 ust.5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z przeprowadzonych w sprawie przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego oględzin oraz eksperymentu przedmiotowego urządzenia wynikało, że wynik gry na urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku, bowiem gracz nie decyduje o takim wyniku. O odpowiedniej konfiguracji symboli na bębnach decydowało urządzenie. Grający nie miał żadnego wpływu na szybkość obracania się bębnów i układ znaków graficznych na bębnach. Automat wyposażony został w mechanizm służący do wypłacania pieniędzy. Podobne wnioski płyną z przeprowadzonego dowodu w postaci opinii sporządzonej przez biegłego sądowego dra inż. A. C. z badań przedmiotowego automatu. Stwierdzono w niej, że: przedmiotowy automat to urządzenie komputerowe, które oferuje gry organizowane w celach komercyjnych, z możliwością bezpośrednich wypłat wygranych pieniężnych. Oferowane gry mają charakter losowy, gdyż o układzie symboli na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm realizowanej gry działający na zasadzie przypadku. Grający nie jest w stanie po uruchomieniu każdej gry przewidzieć jej wyniku. Powołane wyżej dowody niewątpliwie świadczą o tym, że prowadzone na automacie "[...]", gry mają charakter losowy i jednocześnie zawierają element losowości. Uzyskiwane wyniki tych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, który może uzyskać zarówno wygraną pieniężną, jak i rzeczową. Gry organizowane były w celach komercyjnych. Tym samym spełnione są zarówno przesłanki z art. 2 ust. 3, jak i z art. 2 ust. 5 u.g.h., a zatem zasadne jest twierdzenie organów, że przedmiotowe urządzenie umożliwiało prowadzenie gier na automatach w rozumieniu wymogów u.g.h. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty, na gruncie których strona skarżąca zmierza do wykazania naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku – jak twierdzi – z bezpodstawnym wymierzeniem jej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. W tym zakresie należy podnieść, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów należy przyjąć, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie Sądu posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału 7 u.g.h.. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Sądu, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na: https://cbois.nsa.gov.pl) – uchwałą tą skład orzekający jest związany na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej " p.p.s.a.", z którego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, co wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W przywołanej uchwale, w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (...), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." W uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. W przywołanej uchwale NSA odniósł się również do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Stwierdził, że samoistny charakter funkcji realizowanej przez ostatni z wymienionych przepisów nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W związku z powyższym nie ma podstaw, aby omawiane zarzuty mogły być uznane za usprawiedliwione. Wbrew stanowisku skarżącego, przedstawione argumenty dowodzą tezy przeciwnej, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mógł w okolicznościach stanu faktycznego sprawy stanowić podstawę nałożenia określonej nim sankcji administracyjnej. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez wydanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy podkreślić, że w przywołanej uchwale wyjaśniono, iż przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W korespondencji do przedstawionych argumentów, odnośnie do odkodowania i stosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zakresie odnoszącym się zwrotu "urządzający gry" wyjaśnienia wymaga również, że na gruncie omawianej regulacji – w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier – Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, iż sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Uwzględniając przedstawione rozumienie "urządzania gier" - w ocenie Sądu – należy stwierdzić, że dokonana przez organy, prawna ocena zachowania skarżącego odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli strony w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego - pozwala na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu u.g.h. Skarżący zakwestionował przypisanie mu urządzania gier na automatach z uwagi na samo tylko wydzierżawienie części powierzchni lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, powołując na poparcie swej tezy liczne orzecznictwo sądowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że powołane orzeczenia sądowe nie wiążą Sądu w niniejszej sprawie i zostały wydane w indywidualnych sprawach w oparciu o konkretny stan faktyczny. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do sformułowania przez organy wniosku, że skarżący jest "urządzającym gry". Przekonuje o tym umowa dzierżawy powierzchni lokalu z dnia 1 października 2014 r, zawarta pomiędzy skarżącym a A. sp. z.o.o., na mocy której skarżący wydzierżawił część lokalu, umożliwiając tym samym zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Umiejscowienie automatu do gier w lokalu wiązało się nie tylko z korzyściami materialnymi, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy skarżący pobierał czynsz za dzierżawę powierzchni lokalu, uzależniony od zysku jakie urządzenie przynosiło (tj. 30 % dla skarżącego), ale także z podniesieniem atrakcyjności lokalu, który odwiedzany również przez pasjonatów gier hazardowych przynosił z pewnością wyższe dochody. Skoro więc, jak stwierdził organ, skarżący umożliwiał rozgrywanie w swoim lokalu gier na automatach, które zgodnie z regulacjami u.g.h. mogą być urządzane wyłącznie w kasynach, to tym samym naruszył przepisy tej ustawy. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do ziszczenia się przesłanek uzasadniających uznanie skarżącego za urządzającego gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., organ słusznie eksponował znaczenie umowy dzierżawy części powierzchni lokalu. Postanowienia tej umowy czynią bowiem zasadnym wniosek, że "celem" jej zawarcia, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącego oraz automatu do gier stanowiącego własność Spółki, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu ww. przepisu. Przy czym działalność w zakresie urządzania gier na automatach niewątpliwie obejmowała działania aktywne, związane m.in. z udostępnieniem odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzenia, umożliwienie dostępu do takiego miejsca czy też czynnościami związanymi z obsługą tych urządzeń. W świetle powyższego, nie jest zasadny zarzut, na gruncie którego skarżący uznaje, że nie jest stroną tego postępowania, a w związku z tym, że zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do podwójnego karania tej samej osoby fizycznej za popełnienie tego samego czynu zabronionego. Ostatecznie wątpliwości w tym zakresie rozwiał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. sygn. P 32/12 (Dz. U. poz. 1742, ZU OTK nr 9A/2015, poz. 148). Trybunał stwierdził w nim, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W ocenie Trybunału, konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie). W przypadku zbiegu pieniężnej kary administracyjnej z art. 89 u.g.h. z sankcją karną z art. 107 kks występuje ten sam sprawca (w niniejszej sprawie – urządzający grę na automacie poza kasynem gry), natomiast czynem zagrożonym sankcją państwa jest, z jednej strony naruszenie porządku prawnego podlegające odpowiedzialności administracyjnej, z drugiej strony, w wyniku tego naruszenia, następuje naruszenie określonych dóbr prawnie chronionych podlegające odpowiedzialności karnej. Z tego względu dany czyn (urządzanie gry na automacie poza kasynem gry) zagrożony jest karą grzywny o charakterze odwetowym, opartą na zasadzie winy, oraz administracyjną karą pieniężną o charakterze prewencyjnym opartą na zasadzie odpowiedzialności obiektywnej. Z tych względów uznano, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna nie są niekonstytucyjnym karaniem za to samo. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Z wszystkich podanych wyżej względów złożona w niniejszej sprawie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.