I SA/Ol 46/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2024 r., nr SKO.53.859.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej W. G. kwotę 1.017,00 zł (tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy G. (dalej jako: "organ I instancji") decyzją z 9 lipca 2024 r. określił W. G. (dalej jako: "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2024 r. w kwocie 5.147,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że decyzja wydana została na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, informacji dotyczącej działki nr [...] obręb [...] oraz informacji podatkowych złożonych przez stronę 19 października 2022 r. i 3 stycznia 2023 r., w których wykazano nabycie użytkowania wieczystego działki [...] obręb [...] na podstawie aktu notarialnego nr [...] z 12 października 2021 r. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.581,00 m2 (działka nr [...] obręb [...]) i grunty pozostałe o powierzchni 5.000,00 m2 (działka nr [...] obręb [...]). Po rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z 5 listopada 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymało w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest to, czy opodatkowane grunty położone w W. (działki [...] obręb [...], dalej również jako: "nieruchomość sporna") winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. SKO podało, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że sporna nieruchomość skalsyfikowana jest geodezyjnie jako Ba-tereny przemysłowe. Z zapisów ww. aktu notarialnego wynika, że nieruchomość ta została nabyta przez stronę w ramach działalności gospodarczej pod firmą: H. (dalej jako: podmiot "H.") za środki pochodzące z dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Strona jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "NUS") wynika, że podmiot H. dokonał odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podmiotu H.1 Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur zaliczkowych. Strona poinformowała, że podmiot H. skorygował swoje zeznanie podatkowe w zakresie podatku VAT poprzez wyksięgowanie podatku naliczonego w fakturze a następnie odprowadził podatek VAT wraz z odsetkami. Z pisma NUS wynika też, że podmiot H. ujął ww. faktury w rejestrze zakupów VAT za 9/2021 i 10/2021, następnie 22 września 2022 r. złożył deklarację korygującą VAT za 4/2022 i skorygował podatek naliczony. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." Następnie stwierdził, że nabycie przez stronę spornej nieruchomości było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku nieruchomości z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dlatego też zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo "opodatkował" grunt o powierzchni 1.581,00 m2 stanowiący działkę nr [...] według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 13/15 z 12 grudnia 2017 r. i wyroku TK o sygn. SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. odniesiono się do sytuacji, w których podatnik występuje w obrocie prawnym nie tylko jako przedsiębiorca, posiadający majątek firmowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz występuje w tym obrocie także w innych rolach i w związku z tym dysponuje także majątkiem prywatnym. Tego rodzaju sytuacje mogą dotyczyć najczęściej osoby fizycznej, ale także osób prawnych, takich jak stowarzyszenie, fundacja, różnego rodzaju agencje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec takich właśnie podmiotów zakwestionowana została w wyrokach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO zaznaczyło, że w sprawie występuje inna sytuacja, gdyż strona nabyła nieruchomość nie do majątku prywatnego, lecz do majątku odrębnego, przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej. Strona jest osobą fizyczną, ale także przedsiębiorcą prowadzącą działalność gospodarcza, wobec czego te składniki jego majątku, które są związane z działalnością gospodarczą, w tym także sporna nieruchomość, nie stanowi jego majątku prywatnego w tym znaczeniu, jakie wynika z powołanych orzeczeń TK. Decydująca zaś w sprawie jest treść umowy sprzedaży (akt notarialny) wyraźnie wskazująca na zakup nieruchomości w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego to, czy strona faktycznie prowadzi na spornej nieruchomości jakiekolwiek działania gospodarcze stanowi kwestię drugorzędną. Stąd jej twierdzenie, że obecnie na nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś zakup miał charakter inwestycyjny (lokata kapitału) nie zasługuje na uznanie. W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia: 1) art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez błędne, sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że sporna nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych, nie zaliczał wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości, jak i wydatków związanych z nieruchomością do kosztów uzyskiwania przychodów podatnika, nigdy nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie podejmował żadnych czynności mających na celu przygotowanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto stan techniczny znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli sprawia, że nie są one zdatne do prowadzenia działalności i nadają się one wyłącznie do rozbiórki (co jest potwierdzone wydanymi dla wszystkich budynków i budowli decyzjami administracyjnymi o zezwoleniu na rozbiórkę), 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną w oderwaniu od reguł ustalonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wyrażającą się w uznaniu, że również w przypadku osób fizycznych sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą i nabycie go za środki pochodzące z dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - nie zaś całokształt okoliczności, zwłaszcza zaś sposób wykorzystywania tej nieruchomości - decyduje o uznaniu jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie obowiązku podatkowego w podwyższonej stawce podatku przy braku ku temu przesłanek, 3) art. 2 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona prowadzi działalność gospodarczą na nieruchomościach objętych zaskarżoną decyzją, 4) art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l poprzez zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli będących przedmiotem niniejszego postępowania do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce), z uwagi na to, że strona jest przedsiębiorcą. Skarżący podniósł, że nigdy w żaden sposób nie wykorzystywał nieruchomości będących przedmiotem postępowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie w ogóle nie nadaje się ona do prowadzenia takiej działalności, zaś znajdujące się na niej budynki i budowle nie spełniają już wymagań koniecznych do prowadzenia tam jakiejkolwiek zgodnej z prawem działalności gospodarczej. W jego ocenie wskazanie w akcie notarialnym na fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie ma większego znaczenia, bowiem faktycznie nigdy nie włączył spornej nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa (na co wskazuje chociażby nieujęcie jej w ewidencji środków trwałych i niezaliczanie kosztów związanych z tą działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów) i nie prowadził w związku z tą nieruchomością żadnej działalności gospodarczej, a nawet przygotowania do prowadzenia takiej działalności. Skarżący zwrócił uwagę na treść art. 3 ustawy z 6 marca 2024 r.-Prawo przedsiębiorców, a także orzecznictwo sądów powszechnych, które na gruncie tego przepisu jednolicie orzekają, że przedsiębiorcą jest tylko ten podmiot, który faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem strony stan faktyczny sprawy potwierdza, że nie sposób uznać, aby na spornej nieruchomości prowadziła ona działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. pełnomocnik strony wskazał, że korekta dotycząca spornej działki została złożona do urzędu. Dla spornej nieruchomości zmienił się plan zagospodarowania przestrzennego, obecnie działka jest przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy obu instancji miały prawo w ustalonym stanie faktycznym do opodatkowania w 2024 r. gruntów (spornej działka nr [...]) według najwyższych stawek, tj. stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane – (1) grunty. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: (1) od gruntów: (a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,38 zł od 1 m2 powierzchni. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego) przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). W orzeczeniu tym wskazano w szczególności, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy przedmiotowego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko w nim prezentowane dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" może być on rozpatrywany w trzech wariantach: (1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; (2) podatnik jest podwójnie identyfikowany [chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej]; (3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: (1) jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; (2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W wyroku SK 13/15 TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zaś w wyroku SK 39/19 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyroki te dotyczą sytuacji, w których podatnik występuje w obrocie prawnym nie tylko jako przedsiębiorca, posiadający majątek firmowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz ponadto występuje w obrocie prawnym także w innych rolach i w związku z tym dysponuje także majątkiem prywatnym. Takie sytuacje mogą dotyczyć głównie, chociaż nie tylko osób, fizycznych, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec takich właśnie podmiotów zakwestionowana została w wyrokach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w przypadkach, w których oprócz działalności gospodarczej podatnik przejawia inne rodzaje aktywności, należy odejść od literalnej interpretacji omawianego przepisu, wymagającej jedynie ustalenia faktu posiadania przez podatnika gruntów, ale także należy badać ich związek z prowadzoną działalnością. Dlatego tak ważne dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ustalenie statusu podmiotu uznanego za podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy podatnik występuje w obrocie prawnym tylko jako przedsiębiorca, czy też uczestniczy w nim także w innych rolach. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21 słusznie zauważył, powołując się na ww. wyroki TK, że: "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.". Ponadto NSA stwierdził, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicję gruntów (oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej, zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócił także uwagę na to, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą, co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek. Zatem, oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę m.in. status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną (osobistą). Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną (wyrok NSA z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1559/22). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy taka właśnie sytuacja wystąpiła w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Wiadomo, że skarżący jest przedsiębiorcą (k. 102-103 akt sprawy) i osobą fizyczną. Nie wiadomo natomiast (gdyż organy tego jednoznacznie nie wykazały), czy omawiana nieruchomość w okresie objętym decyzją (2024 r.) wchodziła w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa (służyła faktycznemu prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet potencjalnie), czy też była jedynie składnikiem prywatnego (osobistego) majątku skarżącego. Bez wyjaśnienia tego niemożliwe jest przejście (jak zrobiło to bezkrytycznie SKO) do ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości na 2024. r. Wyjaśnienie tej istotnej kwestii nie jest zdaniem sądu możliwe w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z 12 października 2021 r. (k. 20-27 akt sprawy), z którego jedynie wynika, że podatnik: nabył sporną nieruchomość nie do majątku prywatnego tylko do majątku odrębnego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za pieniądze z tej działalności, jak również, że w ewidencji gruntów nieruchomość ta została oznaczona jako przemysłowa (k. 106 akt sprawy). Wbrew zatem twierdzeniu SKO może mieć znaczenie to, czy skarżący prowadzi na tej nieruchomości faktycznie działalność gospodarczą czy też nie, a zatem również to czy sam fakt jej posiadania przesądza o związku z tą działalności (jak twierdzi Kolegium). Wskazać w tym miejscu trzeba, że stanowisko przyjęte przez organ potwierdza jedynie treść aktu notarialnego z 12 października 2021 r. (k. 29-44 akt sprawy). W kontrze do niego stoją natomiast następujące okoliczności: (-) skarżący nie wprowadził spornej działki do ewidencji środków trwałych, (-) nie była ona rozliczana w kosztach uzyskania przychodów; (-) strona nie prowadzi na tej nieruchomości faktycznie działalność gospodarczej; (-) strona wskazuje też, że nigdy nie wykorzystywała spornej działki do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie podejmowała żadnych czynności mających na celu przygotowanie jej do prowadzenia takiej działalności; (-) podatnik wskazał w odpowiedzi na skargę, że nie utworzył tam oddziału swojego przedsiębiorstwa, nie utworzył też np. magazynu czy zakładu produkcyjnego; (-) grunty pomimo, że są oznaczone w ewidencji jako tereny przemysłowe nie mają przeznaczenia przemysłowego; (-) ponadto stan techniczny znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli sprawia, że nie są one zdalne do prowadzenia działalności gospodarczej i nadają się wyłącznie do rozbiórki (co potwierdzają wydane dla wszystkich budynków i budowli decyzje o zezwoleniu na rozbiórkę); (-) choć z odpowiedzi uzyskanej od NUS (k. 14 akt sprawy) wynika, że strona dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, m.in. przedmiotowej nieruchomości na podstawie faktur zaliczkowych (k. 16-18 akt sprawy) to: (1) z pisma strony z 11 marca 2024 r. wynika, że przed wszczęciem postępowania strona skorygowała swoje zeznanie podatkowe w zakresie podatku VAT poprzez wyksięgowanie podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez poprzedniego użytkownika wieczystego nieruchomości a następnie odprowadził podatek VAT (k. 49 i 53 akt sprawy - o sygn. akt I SA/Ol 45/25, co jest wiadome sądowi z urzędu); (2) z pisma z 2 kwietnia 2024 r. wynika, że skarżący dokonał korekty deklaracji podatkowej w zakresie podatku naliczonego; (k. 56 i 60 akt sprawy - o sygn. akt I SA/Ol 45/25, co jest wiadome sądowi z urzędu); (3) z odpowiedzi udzielonej przez NUS wynika, że strona ujęła faktury zaliczkowe w rejestrze zakupów VAT za 9/2021 i 10/2021 natomiast następnie 22 września 2022 r. złożył deklarację korygującą VAT za 4/2022 i skorygował podatek naliczony łącznie, bez wyszczególnienia ww. faktur zaliczkowych (k. 11 akt sprawy). Wskazać też należy, że na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. pełnomocnik strony oświadczył, że korekta dotycząca spornej działki została złożona do urzędu (k. 20 akt sądowych). W sytuacji zatem, gdy nieruchomość nie została uwzględniona w ewidencji środków trwałych (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), organy powinny wykazać funkcjonalny związek nieruchomości z działalnością prowadzoną przez podmiot, w którego posiadaniu się ona znajduje. Nie jest przy tym wykluczone, że związek ten może mieć charakter wyłącznie potencjalny, przez który - zgodnie wyrokiem NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 - należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (co w tej sprawie nie miało miejsca). Zatem badając istnienie potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę, organy podatkowe powinny dokonać ustaleń, czy w stosunku do nieruchomości są/były podejmowane i realizowane zachowania kwalifikowane jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powinny uwzględnić również, m.in. sposób i cel nabycia nieruchomości, a także przedmiot i miejsce prowadzonej działalności gospodarczej. Powinny ustalić też, czy w okresie od daty nabycia nieruchomości zostały dokonane w odniesieniu do niej takie działania, które by istnienie tego związku z działalnością gospodarczą potwierdzały. Powinny też rozważyć, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności, jak np. oględziny nieruchomości czy przesłuchanie strony. Pomimo więc istniejących w sprawie wątpliwości natury zasadniczej, gdyż mamy do czynienia z podatnikiem, który może być identyfikowany dwutorowo jako osoba fizyczna i jako przedsiębiorca organ nie ustalił jednoznacznie, m.in. tego, czy dokonane odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia m.in. spornej nieruchomości na podstawie faktur zaliczkowych zostało skorygowane, a podatek został odprowadzony wraz z odsetkami, czy też nie. Tym bardziej, że gro okoliczności, na które powołuje się skarżący (opisanych wcześniej) wskazuje, na uzasadnione wątpliwości, czy słusznie organy obu instancji przyjęły (wyłącznie w oparciu o treść aktu notarialnego z 12 października 2021 r. i treść ewidencji gruntów), że sporna nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiąc składnik majątku przedsiębiorstwa strony związany z tą działalnością i że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia późniejsze zachowanie podatnika polegające na skorygowaniu zeznania podatkowego w zakresie podatku VAT poprzez wyksięgowanie podatku naliczonego (ponieważ nie nabył spornej nieruchomości do majątku osobistego, który nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Zadać należy też pytanie, skoro ww. okoliczność nie miała żadnego znaczenia dla sprawy, to dlaczego organ I instancji wielokrotnie zwracał się do właściwego Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie tej kwestii. Należy też pamiętać, że tego typu podatnik może zmienić plany (i taka sytuacja może mieć miejsce w tej sprawie, choć organy tego jednoznacznie nie ustaliły) co do zakupionej pierwotnie do sfery związanej z działalnością gospodarczą nieruchomości i włączyć ją do majątku osobistego (prywatnego), tak jak zrobił to z inną nieruchomością (k. 93 akt sprawy). Pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. wskazał również, że dla przedmiotowej nieruchomości zmienił się plan zagospodarowania przestrzennego (obecnie działka nie jest działką przemysłową a jest przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe – k. 26 akt sądowych), co jest ważne w kontekście danych znajdujących się w ewidencji gruntów i w związku z tym wymaga także wyjaśnienia. Zgodzić się należy też ze stroną, że wobec takich podmiotów jak on zakwestionowana została konstytucyjność przepisu, z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem jeśli organ podatkowy ma do czynienia z takim występującym w dwóch rolach podmiotem należy odejść od literalnej interpretacji przepisu wymagającej jedynie ustalenia faktu posiadania przez podatnika gruntów i należy badać także ich związek z prowadzoną działalnością, bowiem posiadanie przez niego nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium ustalenia kwestionowanej przez skarżącego stawki opodatkowania. Trudno zatem uznać za zasadną ocenę organu odwoławczego, że bez znaczenia pozostaje twierdzenie strony, że obecnie na nieruchomości nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Wbrew też twierdzeniu SKO (że w rozpatrywanej sprawie występuje inna sytuacja niż opisana w wyroku TK o sygn. akt SK 39/19, gdyż odwołujący nabył nieruchomość nie do majątku prywatnego, lecz do majątku odrębnego, przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego niezasadnie skarżący powołał się na wskazane rozstrzygnięcie Trybunału) dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik jest podwójnie identyfikowany. Wykazana zatem winna zostać (w sposób nie budzący wątpliwości - co w tej sprawie nie miało miejsca) kwestia tego, do której sfery faktycznie sporna nieruchomość należy – prywatnej, czy też związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nieprawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał do jednoznacznego stwierdzenia, że nabyta przez skarżącego nieruchomość jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie sądu opodatkowanie omawianej nieruchomości podwyższoną stawką nastąpiło zatem przedwcześnie, bez należytego ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe przyjęły też błędne założenie, że skoro skarżący jest także przedsiębiorcą, to sam fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest okolicznością wystarczającą do zastosowania podwyższonej stawki podatku, bez względu na to, czy rzeczywiście wykorzystuje w działalności omawianą nieruchomość, ale przede wszystkim czy nieruchomość ta znajdowała się w sferze aktywności strony, która dotyczyła tej działalności, czy też przesunięta została (jak zauważał strona przed wszczęciem postępowania) do sfery prywatnej (osobistej). O ile więc za zasadne należało uznać zarzuty skargi zawarte w pkt 1 i 2 skargi, o tyle już pozostałych zarzutów ujętych w pkt 3 i 4 sąd nie podzielił. Strona ich bowiem nie uzasadniała, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. Zdaniem sądu zaniechanie czynności dowodowych w zakresie wskazanym wcześniej stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny i przedstawienia wyniku tej oceny w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §4 o.p. SKO uwzględni również zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (przywołanego zarówno przez organ odwoławczy, jak i stronę) wykładnię prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wobec powyższego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 pkt 1a w zw. §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.