I SA/Ol 466/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Monika Gajowniczek, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T.H. z dnia 05.10.2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]" stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 08.02.2007 r., znak: "[...]" dotyczącej ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wymienioną w sentencji decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 08.02.2007 r. dotyczącej ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r., z przyczyn podanych w uzasadnieniu. W odwołaniu z dnia 05.10.2009 r. T.H. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podnosił, iż przez cały 2007 rok świadczył usługi wyłącznie w miejscach położonych na terenach należących do przedsiębiorstw krajowych oraz na terenie Firmy A. Nigdy natomiast nie wykonywał jakichkolwiek usług na obszarze Firmy B. W związku z powyższym nie istniały w tym czasie jakiekolwiek podstawy prawne do zgłoszenia zmian stanu faktycznego. Strona wywodziła, że o świadczeniu usług na terenie ww. firmy na statku P. dowiedziała się dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Twierdziła, iż podstawą decyzji są, sprzeczne ze stanem rzeczywistym, dokumenty i oświadczenia wyłącznie jednego podmiotu. T.H. wnosił o weryfikację pisemnych zleceń wystawionych przez Spółkę A. na wykonanie prac ślusarsko - spawalniczych na jednostkach pływających na terenie Firmy B. W szczególności wnosił o sprawdzenie w systemach komputerowych firmy zlecającej dat utworzenia plików przedmiotowych zleceń. Ponadto złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zleceniodawców oraz o wystąpienie do zarządu Firmy B. w celu potwierdzenia, czy osoba o nazwisku T.H. istnieje w ewidencji przepustek wydanych na terenie tej Firmy w okresie od marca 2007 r. do sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Art. 25 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. O takich zmianach, co wynika z art. 36 ust. 7 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Stosownie zaś do postanowień art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w ww. terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie, odrębnie na każdy rok podatkowy. Podatnicy obowiązani są natomiast płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było miejsce świadczenia przez T.H. usług na rzecz Spółki A., udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami: nr "[...]" z dnia 16.04.2007 r., nr "[...]" z dnia 18.05.2007 r., nr "[...]" z dnia 11.06.2007 r. oraz nr "[...]" z dnia 12.07.2007 r. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom T.H., według których usługi świadczone przez niego w 2007 r. na rzecz spółki A. wykonywane były na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do nie budzącego wątpliwości wniosku, iż Strona usługi świadczyła poza terytorium kraju. Usługi, których miejsce świadczenia dotyczy spór udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez T.H.: faktura nr "[...]" z dnia 16.04.2007 r., nabywca - Spółka A., nazwa wyrobu, towaru lub usługi - prace ślusarsko spawalnicze na jednostkach pływających na terenie "[...]", symbol PKWiU 35.11.92, stawka VAT 0%, wartość netto - 9.424,00 zł, wartość brutto - 9.424,00 zł, faktura nr "[...]" z dnia 18.05.2007 r., nabywca - Spółka A., nazwa wyrobu, towaru lub usługi - prace ślusarsko spawalnicze na jednostce pływającej w "[...]", symbol PKWiU 35.11.92, stawka VAT 0%, wartość netto - 6.440,00 zł, wartość brutto - 6.440,00 zł, faktura nr "[...]" z dnia 11.06.2007 r. nabywca - Spółka A., nazwa wyrobu, towaru łub usługi - prace ślusarsko spawalnicze na jednostkach pływających w "[...]", symbol PKWiU 35.11.92, stawka VAT 0%, wartość netto - 3.931,20 zł, wartość brutto3.931,20 zł, faktura nr "[...]" z dnia 12.07.2007 r. nabywca - Spółka A., nazwa wyrobu, towaru lub usługi - prace ślusarsko spawalnicze na jednostce pływającej w "[...]", symbol PKWiU 35.11.92, stawka VAT 0%, wartość netto - 8.830,00 zł, wartość brutto - 8.830,00 zł, Nie ulega zatem wątpliwości, iż Strona w treści faktur podała, iż usługi nimi udokumentowane wykonywane były poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7K za drugi i trzeci kwartał 2007 r., złożonych w dniu 25.08.2008 r. W obu korektach T.H. wypełnił pozycję nr 21, w której wykazuje się podstawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług, poza terytorium kraju. W wyjaśnieniu z dnia 25.08.2008 r. wskazał, iż przyczyną skorygowania przedmiotowych deklaracji było uzupełnienie pominiętej podstawy opodatkowania - pozycji 21. Treść opisanych wyżej, sporządzonych przez Stronę, faktur i korekt deklaracji VAT -7K jest zatem jednoznaczna i dotychczas nie podważona przez organy podatkowe w toku postępowania. Bezspornie wynika z nich, iż T.H. świadczył w 2007 r. usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślenia wymaga ponadto, iż Strona do dnia wydania niniejszej decyzji nie skorygowała przedmiotowych faktur ani też deklaracji. Przedstawione ustalenia podważają zatem wiarygodność twierdzeń Strony, według których usługi na rzecz spółki Spółkę A. świadczyła na terenie kraju. Prawidłowość ustaleń faktycznych organu potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków J.D. i M.R. - współwłaściciele spółki A. Świadkowie składając zeznania w dniu 12.01.2010 r. potwierdzili, iż T.H. usługi zlecone przez spółkę w 2007 r. (udokumentowane fakturami nr "[...]", "[...]" Spółkę A. , "[...]","[...]") wykonywał na terenie "[...]". Stanowisko organu odwoławczego znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści zleceń z dnia 15.03.2007 r., 30.04.2007 r. i 01.06.2007 r., wystawionych przez Spółkę A. na rzecz T.H. Ich przedmiotem było bowiem wykonanie prac spawalniczo - ślusarskich na jednostkach pływających na terenie Firmy B. Z przedstawionych wyżej ustaleń w sposób jednoznaczny wynika, iż T.H. świadczył w 2007 r. na rzecz spółki A. usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji Organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom Strony, iż przedmiotowe usługi wykonywała na obszarze kraju. Okoliczność ta wynika wyłącznie z gołosłownych oświadczeń i zeznań T.H., które pozostają w sprzeczności z treścią sporządzonych przez niego dokumentów. Dokumentom, co do zasady, przyznaje się większą moc dowodową. W tej szczególnej sytuacji zważyć należy, iż sama Strona w wyjaśnieniach oraz zeznaniach ustnych rozmija się z treścią składanych wcześniej przez siebie dokumentów, co może świadczyć o swoistej niekonsekwencji i składaniu oświadczeń dla celów osiągnięcia zamierzonych rezultatów w zależności od potrzeb. Jak to już bowiem wskazano wyżej, Strona w fakturach nr "[...]", "[...]" Spółkę A., "[...]","[...]" jako rodzaj usługi wskazała prace ślusarsko-spawalnicze w "[...]". Natomiast w korektach deklaracji VAT-7K za drugi i trzeci kwartał 2007 r. wypełniła pozycję nr 21 - podstawa opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług, poza terytorium kraju. T.H. podnosząc, iż usługi na rzecz spółki A. świadczył w Polsce i jednocześnie nie korygując ww. faktur oraz deklaracji VAT -7K, sam podważa zatem wiarygodność twierdzeń w przedmiotowym zakresie. Zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodów polegających na weryfikacji systemów komputerowych spółki A. oraz wystąpieniu do zarządu Firmy B., został załatwiony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.04.2010 r. Okoliczność świadczenia przez T.H. w 20007 r. usług poza terytorium RP została dla celów niniejszego postępowania wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, co bezspornie potwierdza przedstawiona wyżej analiza materiału dowodowego. Wykonywanie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyklucza zatem możliwość zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z powołanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, T.H. był zobowiązany - stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 36 ust. 7 cyt. ustawy - powiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaistniałej zmianie, powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Na skutek niedopełnienia tego obowiązku, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 08.02.2007 r., znak: "[...]" dotyczącej ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż podstawą zaskarżonej decyzji były wyłącznie dokumenty i oświadczenia jednego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się bowiem nie tylko na oświadczeniu spółki A. i wystawionych przez nią zleceniach, ale również, co bezspornie wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na fakturach i deklaracjach VAT-7K sporządzonych przez Stronę. W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa procesowego, a to art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, z uzasadnieniem iż stan faktyczny został ustalony na podstawie innych dowodów, sprzeczność istotnych ustaleń organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez przyjecie, iż skarżący wykonywał na terenie "[...]" , podczas nie wynika to o z treści faktur, a zeznania świadków nie są wiarygodne. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedmiotowe usługi wykonywał na terenie Polski. Skarżący wskazał, że zgłosił wnioski dowodowe celem wykazania, że nie pracował na terenie "[...]". Wskazał, że gdyby rzeczywiści pracował na terenie Firmy B., to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji przepustek. Nie było jego zdaniem podstaw do zastosowania art. 188 O.p., gdyż skarżący zmierzał do wykazania okoliczności przeciwnej, że nie świadczył usług na terenie "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ocenia, czy przy jego wydaniu organ nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego lub prawa procesowego. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010r. Organ odwoławczy na podstawie art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodów, o które skarżący wnioskował w odwołaniu. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony( ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo interpretował treść art. 188 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że zgłosił wnioski dowodowe celem wykazania, że nie pracował na terenie "[...]". Przedmiotem dowodu zgodnie z treścią art. 188 O.p. może być ustalenie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że skarżący przebywał na terenie Firmy. Skarżący na podstawie dowodów pośrednich: ewidencji przepustek i ewidencji zleceń, chciał zanegować pozytywne ustalenia organów podatkowych, że wykonywał usługi poza terytorium kraju. W rzeczywistości chodziło o ujawnienie czy jego obecność i usługa została tam zewidencjonowana. Wykazanie, że jego obecność i usługa nie została tam zewidencjonowana, nie musi świadczyć, iż nie wykonywał on usług poza granicami kraju. Te fakty nie mogą również świadczyć, że nie przebywał on na terenie "[...]". Z punku widzenia rozpoznawanej sprawy tego typu okoliczności nie są istotne. Okoliczności świadczenia przez T.H. w 2007 r. usług poza terytorium RP została stwierdzona dowodami. Ich analiza została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenie prawa procesowego, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O. p. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Jest on jednoznaczny i nie został on skutecznie podważony w skardze. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że gdyby w rzeczywiści pracował na terenie Firmy B., to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji przepustek. Z treści faktur wynikało bowiem, że jego firma wykonywała prace spawalnicze na jednostkach pływających w "[...]", a nie na terenie Firmy B. Ponadto z treści zlecenia i samych faktur wynikało, że był on podwykonawcą Spółki A., a nie Firmy B. W związku z tym zgłoszone wnioski dowodowe były chybione. W konsekwencji takich ustaleń organ odwoławczy zasadnie zaakceptował stanowisko organu I instancji dotyczące stosowania powołanych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Art. 25 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. O takich zmianach, co wynika z art. 36 ust. 7 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Stosownie zaś do postanowień art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w ww. terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.