I SA/Ol 47/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2008r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę I SA/Ol 47/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. B., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo w kwocie 2.813,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Z. B. w dniu 18 listopada 2004r. złożył w Urzędzie Celnym- Oddział Celny w "[...]", deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC -U, w której zdeklarował fakt nabycia samochodu marki Volvo rok produkcji 1998, pojemności silnika 2435 cm3 za kwotę 1250 Euro stanowiącą równowartość 5.473,00 zł. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę 5.473,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 65%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 3.557,00 zł. W dniu 18 listopada 2004r. wyliczoną i zdeklarowaną kwotę wpłacił na konto Izby Celnej w Olsztynie. W dniu 23 listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego na wniosek podatnika wydał dokument nr "[...]" potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w kwocie 3.557,00 zł. Wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2007r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego marki Volvo. Strona motywując niniejszy wniosek powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C-3l3/05. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Volvo. W odwołaniu, skarżący zarzucił, iż ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 25, 28, 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również postanowień dyrektywy 92/12/EWG, 70/50/EWG oraz art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C 313/05 strona zakwestionowała jako niezgodne z ww. przepisami prawa wspólnotowego samo stosowanie zmiennych stawek podatku akcyzowego w zależności od wieku pojazdu dochodzących nawet do 65% podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy stawka akcyzy na samochody nowe lub mające mniej niż dwa lata w zależności od pojemności silnika wynosiła 13,6 % lub 3,1 %. Podatnik zarzucił również organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 10 ust 1 pkt 2 wy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przy wyliczaniu rezydualnej kwoty podatku na podstawie danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów "[...]" nr licencji – "[...]". W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabyci wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu w art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Według natomiast § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.D. Nr 87, póz. 825 ze zm.) -w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana wart. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów-3, 1 %. Organ odwoławczy uznając zarzuty strony za bezpodstawne wskazał, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007r. w sprawie C - 313/05 rozstrzygnęło ostatecznie, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, regulujące zasady opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie naruszają w żadnym zakresie art. 25, 28 TWE oraz postanowień dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zastosował się ściśle do treści powyższego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. Przede wszystkim dokonał dla celów porównawczych ustalenia rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP, a następnie dokonał porównania tej kwoty z kwotą akcyzy zadeklarowaną przez stronę w pierwotnie złożonej deklaracji AKC-U – wyliczoną i zapłaconą przez podatnika w oparciu o przepisy prawa krajowego. I tak średnia wartość rynkowa podobnego samochodu osobowego marki Volvo V 70, rok produkcji 1998, pojemność silnika 2435 cm/3, o najniższym standardzie wyposażenia i najbardziej zbliżonych parametrach technicznych, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, ustalona na podstawie obiektywnych danych z oficjalnej informatycznej bazy danych prezentującej średnie wartości rynkowe na rynku polskim — System Wyceny Wartości Pojazdów "[...]" ,"[...]". (baza danych 11.2004r., nr wyceny "[...]") - wynosi 37.700 zł. Z uwagi na to, że ceny prezentowane w przedmiotom wydawnictwie są cenami brutto, dla ustalenia podstawy opodatkowania przy wyliczaniu rezydualnej kwoty podatku, organ podatkowy stosując metodologię określoną w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wartość katalogową podobnego pojazdu pomniejszył o zawarty w niej podatek akcyzowy: Średnia wartość rynkowa wg Eurotax, pomniejszona o podatek VAT wniosła, 37.700,00 zł : 1,22 = 30.901,64 zł. Średnia wartość rynkowa pomniejszona o VAT w stawce 22% i akcyzę na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 w podstawowej stawce 13,6%, wyniosła 30.901,64zł: 1,1136 =27.202,15zł.Podstawa opodatkowania, w zaokrągleniu wyniosła 27.202,00 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6 %, rezydualna kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju wyniosła 3.699 zł. W związku z tym, że kwota akcyzy zapłacona przez podatnika wyniosła 3.557 zł, nie była wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP, w myśl ww. wyroku ETS organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia normy wyrażonej w art.90 TWE. Organ odwoławczy uznał również za niezrozumiałe zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia art. 10 ust 1 pkt 2 ustaw z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Uznana przez organ podatkowy za prawidłową kwota zobowiązania podatkowego w akcyzie zadeklarowana przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji AKC-U, została bowiem obliczona od podstawy opodatkowania określonej wart. 10 ust 1 pkt 2 i art. 82 ust.3 tej ustawy, tj. od ceny jaką nabywca zobowiązany był zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, wynikającej z zawartej przez stronę umowy kupna-sprzedaży z dnia 03.09.2004r., przeliczonej na złote polskie wg średniego kursu NBP z dnia zawarcia umowy. Organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie określał podatnikowi w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie, w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej i tym samym nie ustalał podstawy opodatkowania tym podatkiem w sposób odmienny, niż to uczyniła strona w złożonej pierwotnie deklaracji AKC-U, a jedynie odmówił stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o metodologię ustalania dla celów porównawczych rezydualnej kwoty podatku, o której mowa w orzeczeniu ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, to organ podatkowy jest w tym zakresie ściśle związany treścią przedmiotowego wyroku zgodnie, z którą porównaniu podlega rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP. Organ wskazał, iż punktem odniesienia, określonym przez ETS, jest kwota akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdu podobnego do pojazdu sprowadzanego z innego kraju członkowskiego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP, tj. występował już w obrocie wewnątrzkrajowym. Stąd dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, o której mowa ww. wyroku, organ podatkowy ustalił wartość rynkową na rynku krajowym pojazdu podobnego do sprowadzonego przez stronę -na podstawie danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów "[...]" nr licencji –"[...]"., według notowań z miesiąca i roku dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona podniosła, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów art. 25, 28, 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również postanowień dyrektywy 92/12/EWG, 70/50/EWG oraz art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym wniosła o zwrot kwoty głównej wraz z odsetkami. Strona powołując się na stanowisko ETS, zakwestionowała jako niezgodne z ww. przepisami prawa wspólnotowego samo stosowanie zmiennych stawek podatku akcyzowego w zależności od wieku pojazdu dochodzących nawet do 65% podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy stawka akcyzy na samochody nowe lub mające mniej niż dwa lata w zależności od pojemności silnika wynosiła 13,6 % lub 3, 1%. Podatnik zarzucił również organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przy wyliczaniu rezydualnej kwoty podatku na podstawie danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów "[...]" W opinii podatnika działania organów podatkowych są bezpodstawne. Skarżący uważa, iż organ podatkowy błędnie interpretuje wyrok ETS, wprowadzając nową kategorię - podwyższonej rezydualnej kwoty. Jednocześnie podkreśla, iż pod pojęciem podatku rezydualnego, ogólnie rzecz ujmując, rozumieć należy taką część ceny ( wartości) towary (pojazdu) formalnie nie wyodrębnioną, która odpowiada podatkowi, jaki obciąża jego wcześniejsze nabycie. Podatnik mając na uwadze wyrok ETS oraz opinię Rzecznika w sprawie stwierdza, iż w niektórych wypadkach - gdy nabywane były wewnątrzwspólnotowo samochody dwuletnie i starsze - akcyza była pobierana niezgodnie z prawem wspólnotowym ( gdyż dyskryminowała podobne towary wspólnotowe, względem takich samych towarów krajowych). W tym zakresie zatem polskie przepisy nie powinny być stosowane, zaś akcyza pobrana na ich podstawie powinna podlegać zwrotowi. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty skarżący twierdzi, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sądowa administracji publicznej odbywa się poprzez rozpatrywanie skarg na decyzje, postanowienia bądź inne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej ppsa, a sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W przypadku, gdy Sąd stwierdzi, że wydany akt narusza bądź prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), to uchyla zaskarżony akt administracyjny. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd skargę oddala na podstawie art.151 ppsa. Stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. Rozpatrując zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. Podatnik składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U, w dniu 18 listopada 2004 roku, dokonał obliczenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującym w § 7 rozporządzenia akcyzowego wzorem, określając, iż wynosi ona 65%, ceny nabycia. W rozstrzyganej sprawie decydujące znaczenie będzie miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez WSA w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 u.p.a. W wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretacja art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Użycie w 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, sformułowania "Rezydualna kwota podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości rynkowej (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego / art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie przepisami o ruchu drogowym /art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy/. W dniu powstania obowiązku w podatku akcyzowym, obowiązująca treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzała stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia, które miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru. z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy ru wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem po jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidzi art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%. dla pozostałych samochodów-3,1%. W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia kwietnia 2004r., w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie nie zarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminowały tego rodzaju towary w stosunku podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Oceniając element konstrukcji podatku akcyzowego, jaką jest podstawa opodatkowania, należy również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności treści artykuł 90 akapit pierwszy TWE i wykładnię tego przepisu zawartą wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. Wysokość podatku zależy nie tylko od stawki. podatkowej, ale również od przyjętej podstawy opodatkowania. Przy określaniu podstawy opodatkowania artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że rezydualna kwota podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego nie może być niższa od zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przeciwnym wypadku naruszona została by zasada równości dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji kwota podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu pojazdu, który zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, byłby wyższa od kwoty podatku akcyzowego należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego. Konkludując należy stwierdzić, że w wydanych decyzjach organy podatkowe dokonały prawidło wykładni powołanych przepisów prawa krajowego. Przy wykładni tych przepisów uwzględniły treść artykuł 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W związku z tym prawidłowo organy celne uznały, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stąd wyliczona kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej pojazdu, przy zastosowani stawki 13,6 %, wyniosła 3.699 zł. Z uwagi na to, że podatnik zadeklarował i wpłacił za przedmiotowy samochód Volvo, podatek akcyzowy w wysokości 3.557 zł, a więc kwotę niższą od kwoty podatku rezydualnego, dlatego nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, zdefiniowana w art.72 §1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można podzielić zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.