I SA/Ol 471/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. w Olsztynie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2018 r. oddala skargę. Skarga M. W. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" o nr: "[...]" odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2018 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył w dniu "[...]" wniosek o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie. Jako przyczynę złożenia wniosku podał, iż jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "[...]". Podatnik powołał się na Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Konwencja"). Powołał się także na przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa updf"), zawierający tzw. ulgę abolicyjną. Zauważył, że w przypadku marynarza bezcelowe jest wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania rocznego. Organ pierwszej instancji odmówił wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Statek A, na którym strona wykonywała pracę, jest statkiem typu FSO, którego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do określonych złóż, a nie z przewozem. Zatem nie jest możliwe stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła NUS naruszenie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie, 3. art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, 4. art. 4a ustawy updf poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 5. art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 6. art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, a tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa, a także poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 8. art. 180 w związku z art. 187 oraz art. 191 Op poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję NUS. Opierając się na przepisie art.22 § 2a Op oraz na przepisach art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy updf, a przede wszystkim na art. 14 ust.3 Konwencji, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie co do zasady możliwe byłoby skorzystanie z ulgi abolicyjnej, dlatego zbadać należało, czy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego będzie wykonywał pracę najemną, spełnia przesłanki zawarte w ww. art.14 ust.3 Konwencji, tj. czy będzie pływał na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Analizując przedłożone przez stronę dokumenty, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową o pracę, zawartą w dniu "[...]" podatnik, za pośrednictwem A s.c. w "[...]", świadczy pracę u pracodawcy zagranicznego wymienionego w marynarskiej umowie o pracę, tj. "[...]". Z zaświadczenia z dnia "[...]" wynika, że jest zatrudniona na statku A w charakterze drugiego asystenta inżyniera. Ponadto z ww. zaświadczenia oraz z zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku A z dnia "[...]" wynika, statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot "[...]" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. Z książeczki marynarskiej podatnika wynika, że w dniu 6 grudnia 2017 r. został zamustrowany na pokładzie statku A (wymustrowanie 20 grudnia 2017 r.) oraz ponownie zamustrowany w dniu 17 stycznia 2018r. i wymustrowany 14 lutego 2018 r. Ponadto podatnik przedłożył zaświadczenia z dnia "[...]" oraz "[...]" wskazujące, że A S.C. jest uprawniona do działania w imieniu "[...]" w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce, do podpisywania z nimi umów o pracę, jak również innych dokumentów dotyczących zatrudnienia załóg w imieniu "[...]". Zgodnie z dokumentem z dnia 1 lutego 2016 r., wystawionym przez Norweski Urząd Podatkowy, "[...]" jest rezydentem podatkowym Norwegii dla celów podatku dochodowego, zgodnie z Konwencją. Z poświadczenia rejestracji wynika, że Spółka A zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców od 11 czerwca 1992 r. w Norwegii. Natomiast stosownie do wydruku ze strony internetowej "[...]", właścicielem statku A, port macierzysty "[...]",jest "[...]", a zarządcą - "[...]". Obie firmy posiadają siedziby w Norwegii. Na podstawie powyższych ustaleń organ przyznał, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii. Za sporne uznał organ odwoławczy to, czy statek, na którym strona będzie wykonywać pracę, jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Powołał się na art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, w którym pojęcie transportu międzynarodowego zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Następnie, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ zauważył, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków (a nie wyposażenia i załogi), będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Według ustaleń DIAS, statek A, na którym strona wykonuje pracę, jest statkiem typu Oil Storage Unit, jest to jednostka przeznaczona do przechowywania oleju. Organ powołał się na ogólnodostępne dane, zawarte na stronie internetowej "[...]", gdzie wskazano, że jednostka wskazana we wniosku to floating storage/production, czyli pływający punkt przechowywania/produkcji. Na ww. stronie, w zakładce "ostatnia otrzymana pozycja" oraz "najnowsze nazwy portów", brak jest informacji, które mogłyby wskazywać na przemieszczanie się jednostki po wodach międzynarodowych. Przynależny do statku A skrót FSO oznacza taką jednostkę morską, która odbiera ropę z odwiertów lub wież wiertniczych i przeładowuje ją na inne statki. Jest więc pływającym magazynem ropy na polu naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Dlatego zdaniem DIAS nie można uznać, że w. statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że załączone do wniosku dokumenty wydane przez A s.c. oraz kapitana statku nie zaświadczają, iż statek A eksploatowany jest przez "[...]" w transporcie międzynarodowym. Ww. statek nie stanowi środka transportu międzynarodowego, gdyż jego przeznaczeniem jest przechowywanie oleju. To, że statek znajduje się poza norweskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Według organu jest oczywiste, że każdy statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu. Niemniej jednak, ze względu na treść definicji transportu oraz transportu morskiego oraz na charakter wykonywanych za pomocą tego typu jednostek czynności (magazynowanie oleju, a następnie wyładunek na zbiornikowiec), nie można uznać, że statek A eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. DIAS podkreślił, że do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Skoro nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym, to nie można uznać, że podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Nawet uznanie za uprawdopodobnione eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie pozwala na zastosowanie zapisów Konwencji, a tym samym pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Dlatego wobec niespełnienia wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odmówił zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g ustawy updf. DIAS wskazał także na to, że z treści przedłożonego przez stronę zaświadczenia z dnia "[...]" wynika co prawda, iż przewiduje się kontynuację zatrudnienia podatnika w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę "[...]" przez cały 2018 r., lecz sam fakt jednorazowego świadczenia pracy na początku roku podatkowego, zgodnie z wpisami w książeczce żeglarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do zero zł. Nie wiadomo bowiem, jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2018 r. We wniosku podatnik oświadczył, że dochód w 2018 r. wyniesie 256.507,20 zł, natomiast należna zaliczka wyniesie 47.791,30 zł, a następnie wyjaśnił, że nie jest w stanie dokładnie ustalić dochodu i zaliczki w 2018 r. Skoro ww. dane zostały przedstawione w oparciu o zarobki podatnika z lat ubiegłych, to mogą stanowić jedynie prognozę wynagrodzenia przewidywanego w 2018 r. Od powyższej decyzji wywiedziona została skarga do WSA w Olsztynie. Zażądano w niej uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucono organowi: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, - postanowień Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie, - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, - art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost, - art. 2a Op poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, - art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że załączone do wniosku dokumenty uprawdopodobniają, że statek A jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorcę, którego faktyczny zarząd znajduje się w Norwegii. Wobec tego zastosowanie powinny znaleźć przepisy Konwencji między Polską a Norwegią, umożliwiające zastosowanie ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego, do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając tym samym wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W szczególności dowodem są przedłożone organowi podatkowemu umowa o pracę, certyfikaty statku oraz dokumenty wystawione przez kapitana statku, jak również pozostałe dokumenty urzędowe potwierdzające kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy fakty. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ pominął treść oświadczenia kapitana statku, podczas gdy dokument wystawiony przez kapitana ma moc dokumentu urzędowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art.22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2017 r., poz.201 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Obowiązek podatkowy określony został w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. DzU 2016 r., poz.2032 ze zm.). W art.3 ust.1 tej ustawy przyjęto, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art.3 ust.1a ustawy updf). Natomiast zgodnie z art. 4a ustawy updf powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto na podstawie art. 44 ust. 1a ustawy updf podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm.), dotyczy, zgodnie z jej art.1, osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Szczególnie istotny w rozpatrywanej sprawie jest art. 14 Konwencji. W ust. 1-2 tego artykułu określono, kiedy wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim z nich, podlegają opodatkowaniu w danym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Należy mieć także na względzie art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji, w których wyjaśniono jak należy rozumieć określenie "transport międzynarodowy". Jest to wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W ocenie Sądu, w przedstawionym wyżej stanie prawnym prawidłowo uznał organ odwoławczy, że o ile skarżący uprawdopodobnił, iż będzie wykonywana praca najemna na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii, to nie uprawdopodobnił, aby statek A wykorzystywany był w transporcie międzynarodowym. Tym samym nie było podstaw do stwierdzenia zaistnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art.14 ust.3 Konwencji. Słusznie przy tym wskazał organ odwoławczy, że Konwencja nie definiuje pojęcia "transport", zatem należy rozumieć je w znaczeniu powszechnym, w którym przez "transport" należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych przy pomocy odpowiednich środków. Skoro statek A jest statkiem przeznaczonym do przechowywania oleju, odbioru ropy z odwiertów i przeładowywania jej na inne statki, czyli, jak określił to organ, jest pływającym magazynem ropy, w normalnym trybie funkcjonowania nie wpływającym do portów, to statek ów nie wykonuje transportu międzynarodowego. Nie ma racji skarżący, twierdząc, iż pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani zapisy Konwencji ani komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw. Definicja "transportu międzynarodowego", przyjęta w Konwencji, nie jest rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zaś powołana przez skarżącego definicja statku w oparciu o Konwencję z dnia 20 października 1972 r. nie oznacza, że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. II FSK 625/18, w którym NSA wskazał, że "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. (...) Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (Baza CBOiS)." Zatem zasadnie przyjęto w postępowaniu podatkowym, że statek, na którym skarżący był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym gdyż statek ten jest jednostką przeznaczoną do przechowywania oleju, odbioru ropy z odwiertów, jej przechowywania i przeładowywania na inne statki. Dlatego prawidłowe jest także stwierdzenie, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, bowiem jego przeznaczeniem był odbiór oleju z odwiertów, przechowywanie i przeładowywanie na inne statki. Tym samym nie doszło do zarzucanego naruszenia wskazanych w skardze postanowień Konwencji. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji mają opacie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności należy wskazać na umowę o pracę z dnia "[...]" oraz zaświadczenie o zatrudnieniu z dnia "[...]", książeczkę marynarską, dokument rezydencji podatkowej, poświadczenie rejestracji "[...]", a także na informacje pozyskane z ogólnodostępnych stron internetowych, wskazujące na to, że statek A będący pływającym magazynem ropy, nie był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo tego, iż niekiedy zawijał do portów, co jednak nie było związane z wykonywaniem transportu lecz np. z koniecznością uzupełniania zapasów. Bowiem nie każdy statek przemieszczający się po morzu wykonuje transport międzynarodowy w wyżej określonym, znaczeniu, tj. w celu przemieszczania ludzi bądź rzeczy. Dlatego też zasadnie ocenił organ, że przedłożone przez skarżącego dokumenty, wiarygodności których nie podważono, nie potwierdzają, aby statek A był eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Z art.22 § 2a Op wynika wymóg uprawdopodobnienia przez podatnika, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w stosunku do dowodu, nie dającym pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwo (wiarygodność) pewnego faktu. Dlatego przyjmuje się, że wobec uprawdopodobnienia należy stawiać inne, bardziej ograniczone wymogi niż wobec dowodu. Dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu w celu obalenia uprawdopodobnienia. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska skarżącego w kwestii przesłanek zastosowania ograniczenia poboru zaliczek. Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony został przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z Op, z tym zastrzeżeniem, że w sprawie wszczętej na wniosek skarżącego, wymagana była jego aktywność w wykazaniu, że zaliczki od wynagrodzenia w 2018 r. mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za ten rok. Dlatego nie stwierdził Sąd naruszenia art.180 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z akt sprawy wynika, że podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, aktywnie uczestniczył w postępowaniu, przedkładając na żądanie organu bądź z własnej inicjatywy dowody i wyjaśnienia, a przed wydaniem decyzji w każdej instancji zapewniono mu możliwość zapoznania się z aktami sprawy, z której skorzystał (K-60-66 akta podatkowe, K-19-21 akta odwoławcze). Dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z wymogami zawartymi w art.187 §1 oraz art.191 Op, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (uprawdopodobniona). To, że ocena ta nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy ani o zarzucanym w skardze pominięciu przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W kwestii zarzutu naruszenia art.2a Op Sąd podziela stanowisko organu, iż w ww. przepis ma zastosowanie wówczas, gdy zaistniały w sprawie wątpliwości co do prawa, a nie co do faktów. W takiej sytuacji organ powinien kierować się korzyścią podatnika. Jednak w niniejszej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły, gdyż sporne kwestie nie wynikały z wątpliwości co do interpretacji przepisów, lecz ustaleń faktycznych. Z uwagi na niepotwierdzenie zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz zasad prowadzenia postępowania, Sąd nie stwierdził także, aby doszło do podnoszonego w skardze naruszenia przepisu art.217 Konstytucji RP. Organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek skarżącego, wobec czego, wbrew temu, co zarzucono w skardze, nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302).