I SA/Ol 475/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2019r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A. kwotę 14.141 (czternaście tysięcy sto czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T D i R K – wspólników spółki cywilnej A (dalej: "spółka", "podatnik", "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za styczeń, marzec-czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. oraz umarzająca postępowanie za lipiec, październik i listopad 2012 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także w zakresie prowadzenia stacji kontroli pojazdów. W kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Doprowadziło to do wydania przez NUS decyzji, w której w zakresie podatku należnego stwierdzono jego zawyżenie poprzez przyjęcie do rozliczenia w rejestrze dostaw i deklaracji VAT-7 we wrześniu 2012 r. faktury nr "[...]" z "[...]"r. wartość netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł wystawionej dla M sp. z o.o. opłaconej w dniu "[...]"r., która powinna zostać przyjęta do rozliczenia w maju 2012 r. Z kolei zaniżenie podatku należnego wynikało z niewykazania w rejestrze dostaw oraz w deklaracjach VAT-7 w odpowiednich okresach dwóch faktur wystawionych na rzecz A1 sp. z o.o.: nr "[...]"i"[...]", faktury nr"[...]"wystawionej dla A2 sp. z o.o. oraz faktury nr nr"[...]"wystawionej dla I S.A., a także dwóch zaliczek otrzymanych w kwotach "[...]" zł oraz "[...]" zł od R i zaliczki w kwocie "[...]" zł otrzymanej od M sp. z o.o. Podatek naliczony został zawyżony, zdaniem NUS, przez nienależne odliczenie z faktur wystawionych przez M sp. z o.o. w kwocie "[...]" zł z faktury nr "[...]" w w części dotyczącej usług cateringu, a także z faktur nr "[...]", "[...]" i "[...]" wystawionych przez E S.A. w łącznej kwocie "[...]" zł i z faktury nr "[...]" wystawionej na rzecz innego nabywcy, za badanie techniczne samochodu, w kwocie "[...]" zł. NUS stwierdził ponadto przyjęcie do rozliczenia "[...]" faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to "[...]" faktury wystawione przez G sp. z o.o. dotyczące usług budowlanych: nr "[...]" o wartości netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł oraz nr "[...]" o wartości netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł i "[...]" faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo M wystawionych w grudniu "[...]" r. nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Przyjęcie tych faktur do rozliczenia przez stronę skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w sierpniu w łącznej kwocie "[...]" zł oraz w grudniu 2012 r. łącznie "[...]"zł. W decyzji NUS podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku z tych faktur. W odwołaniu podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Ol 152/18 uchylający decyzję DIAS z dnia "[...]"r. w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I, III-VI, VIII-X i XII 2012 r. Ponadto w odwołaniu wskazano na naruszenie art.120 oraz art.121 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz w sposób nie wzbudzający zaufania do organu podatkowego. Zarzucono, że NUS pominął okoliczność opodatkowania przez spółkę podatkiem VAT transakcji dostawy nieruchomości na podstawie faktury VAT nr "[...]"i nie uwzględnił zapłaconego z tego tytułu podatku VAT, a także, że pominięto opodatkowanie przez spółkę transakcji przeprowadzonej z I S.A. i nie uwzględniono zapłaconego z tego tytułu podatku VAT. Zarzucono również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji ze spółką G sp. z o.o. i Przedsiębiorstwem M. W uzupełnieniu odwołania wskazano, że NUS bezpodstawnie opodatkował zaliczki otrzymywane przez podatnika na poczet dostawy nieruchomości. Strona przytoczyła treść art. 43 ust 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), twierdząc, że w momencie otrzymania zaliczek przez spółkę nieruchomość, która miała być przedmiotem dostawy, nie stanowiła terenów budowlanych, a co za tym idzie, otrzymane zaliczki były neutralne na gruncie podatku VAT. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS, zaprzeczając aby została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że wskazywany w odwołaniu wyrok nie jest prawomocny, wobec czego zarzut przedawnienia jest przedwczesny. Organ podniósł, że decyzja zabezpieczająca organu pierwszej instancji nadal pozostała w obrocie prawnym, zaś zastosowany środek w postaci doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, marzec-czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. DIAS podał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. okres nastąpiło od "[...]" 2017 r. do "[...]" 2019 r., wobec czego termin przedawnienia przypada na dzień "[...]"2019 r. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. nastąpiło w tym samym okresie, a termin przedawnienia przypada na dzień "[...]"2020 r. Z kolei ze względu na brak przesłanek skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych za lipiec i listopad 2012 r., zobowiązania te przedawniły się z dniem "[...]" 2017 r., co skutkowało umorzeniem postępowania. W kwestii faktur wystawionych przez G sp. z o.o. oraz przez Przedsiębiorstwo M organ odwoławczy oparł się na przepisach art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT oraz art.83 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT stwierdzając, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku faktur wystawionych przez G organ odwoławczy wskazał, że spółka ta, pomimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła działalności gospodarczej w czasie, gdy wystawiane były zakwestionowane faktury. Na poparcie tego stanowiska DIAS wskazał na: 1. nieodebrane przez spółkę G wezwanie z dnia "[...]" r. do złożenia wyjaśnień, 2. nieudaną próbę przesłuchania prezesa tej spółki, R R, 3. informacje od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S (pisma z dnia "[...]"r. z dnia "[...]"r. oraz z dnia "[...]"r. że: - pod adresem siedziby spółki w S nie jest prowadzona działalność przez G sp. z o.o., - za 2012 r. spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R ani PIT-8NR za 2012 r. świadczących o zatrudnieniu pracowników, - G złożyła deklarację podatkową VAT za sierpień 2012 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S, który też nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, - z dniem "[...]" 2015 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 6 ustawy VAT, - R R nie posiada adresu zamieszkania bądź pobytu na terenie kraju, nie figuruje w bazie ani w Systemie Rejestracji Centralnej KEP, w aktach podatkowych spółki G, w której R R figuruje jako prezes, znajduje się oświadczenie z dnia "[...]"2012 r., że jest on osobą zagraniczną i nie posiada numeru PESEL ani NIP, - zgłoszony adres siedziby spółki to adres biura wirtualnego, - G od 2013 r. nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz deklaracji PIT-4R. 4. przesłuchanie T D, który zeznał, że nie została zawarta umowa z firmą G, 5. pismo pełnomocnika strony złożone w toku postępowania podatkowego, do którego załączono: umowę o roboty budowlane zawartą "[...]"r. pomiędzy M a G oraz protokoły odbioru wykonanych robót z "[...]"r. i z "[...]" 2012 r., dowody KP: nr "[...]" z "[...]" 2012 r. na "[...]" zł, nr "[...]" z "[...]" 2012 r. na "[...]" zł, nr "[...]" z "[...]" 2012 r., "[...]" 2012 r. na "[...]" zł; w piśmie wyjaśniono, że wspólnik błędnie zeznał przed organem o ustnej formie umowy, ze względu na brak pisemnej umowy w głównej dokumentacji M i własnego przypuszczenia, że umowa została zawarta w formie ustnej, zaś odnalezienie opisanych dokumentów było skutkiem prośby profesjonalnego pełnomocnika o przekazanie wszelkich dokumentów, które potwierdziłyby faktycznie wykonanie roboty budowlane przez G na rzecz M, 6. przesłuchanie T D, który zeznał, że fakturę za wykonanie prac odebrał osobiście od prezesa G po wykonaniu przez nią ok. 40% prac. Płatności za faktury dokonał osobiście, za fakturę z "[...]" 2012 r. w dniu "[...]" 2012 r. kwotę "[...]" zł i w dniu "[...]" 2012 r. w kwocie "[...]" zł. Zaś fakturę z dnia "[...]" 2012 r. opłacił w dniu odbioru również osobiście prezesowi G. Faktury opłacone zostały gotówką, ponieważ prezesowi G zależało na tym. Gotówka, według zeznającego, pobierana była w dniu zapłaty i pochodziła z kasy A s.c., 7. analiza danych dotyczących posiadania gotówki w kasie firmy A wskazująca, że na dzień płatności gotówkowej za fakturę od firmy G nr "[...]" z dnia "[...]" r. r nie było odpowiedniej wysokości środków finansowych w kasie firmy A 8. zeznania świadka G Ł w trakcie budowy hotelu Ma w J pełniącego funkcję inżyniera budowy. Zeznał, że na budowie prowadzonej przez A były wykonywane prace przez kontrahentów, podwykonawcą był P, poza tym firma M Firma G nie jest mu znana, nazwa takiej na pewno nie pojawiła się na budowie w J, R R nie spotkał na budowie. Zeznał, że podczas wykonywania jesienią 2017 r. prac porządkowych w baraku pełniącym funkcję przenośnego biura budowy, należącym do A, znalazł dokumenty dotyczące współpracy G sp. z o.o. ze spółką A, były to umowy, protokoły, chyba z 2011 r., tj. z okresu kiedy świadek nie współpracował jeszcze z A. Dokumenty te przekazał właścicielom firmy A. Dokumenty dotyczyły budowy hotelu Mi, gdzie wykonawcą była firma I, 9. zeznania R C, kierownika robót w A, wskazanego w umowie zawartej pomiędzy I a spółką A na wykonanie platformy roboczej przeznaczonej do pracy sprzętu ciężkiego pod wykonanie palowania w miejscu budynku mieszkalno-usługowego oraz garażu podziemnego na półwyspie w Mi; zeznał, że był zatrudniony w A s.c. jako inżynier budowy na wielu budowach od 2010 r. Kierował pracami ekip budowlanych, nie przypomina sobie, by uczestniczył w budowie platformy roboczej. Nie zna kontrahentów ani podwykonawców A oraz firmy G i jej prezesa, 10. kopia umowy zawartej pomiędzy I S.A. a A s.c. z dnia "[...]" 2012 r. na wykonanie platformy roboczej, protokół zaawansowania prac wykonanych w okresie od "[...]" 2012 r. do "[...]" 2012 r., na podstawie którego A s.c. wystawiła fakturę z potwierdzeniem wykonania prac oraz kopia dziennika budowy, w którym nie odnotowano wpisu o wykonaniu platformy roboczej, 11. zeznanie świadka G B kierownik budowy w I S.A. podczas wykonywania platformy roboczej przeznaczonej do pracy sprzętu ciężkiego na półwyspie w Mi. Zeznał, że zgodnie z zapisem w umowie wykonawca, tj. A nie mógł zatrudniać firm podwykonawczych do wykonania zadań objętych umową bez uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego, tj. I. Nie przypomina sobie by I S.A. taką zgodę udzielała. Według świadka spółka A nie zatrudniała podwykonawców. Nie posiada żadnych dokumentów, na podstawie których mógłby wskazać imiennie osoby zatrudnione przez wykonawcę podczas wykonywania ww. prac. Nazwa G sp. z o.o. nic świadkowi nie mówi, nie zna jej prezesa. Według świadka G nie wykonywała prac przy wykonywaniu platformy roboczej przeznaczonej do pracy sprzętu ciężkiego pod wykonanie palowania w miejscu budynku mieszkalno-usługowego oraz garażu podziemnego na półwyspie w Mi, 12. pismo I S.A. z dnia "[...]" 2016 r., z którego wynika, że I zawarła z A umowę nr "[...]" z dnia "[...]" 2012 r. na wykonanie platformy roboczej. Prace zostały wykonane i odebrane w dniu "[...]" 2012 r. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonawca wykonał usługę przy pomocy własnego sprzętu, siły roboczej i materiałów, 13. zeznanie M S pełniącego funkcję inspektora nadzoru na budowie, który zeznał, że wykonawca, tj.A, podczas wykonywania platformy roboczej przeznaczonej do pracy sprzętu ciężkiego na półwyspie w Mi, mógł zatrudniać firmy podwykonawcze do wykonania zadań objętych umową, ale nie znalazł potwierdzenia, że zamawiający wydał zgodę na zatrudnienie podwykonawcy. W trakcie przesłuchania świadek nie był w stanie wskazać imiennie osób zatrudnionych przez wykonawcę podczas wykonywania ww. platformy roboczej oraz garażu podziemnego na półwyspie w Mi. Nie posiada wiedzy na dzień przesłuchania, na temat zatrudnionych firm podwykonawczych przez wykonawcę A przy ww. pracach. Nie umie powiedzieć, czy znana jest mu firma G, a na pytanie czy podczas wykonywania ww. prac spółka wykonywała prace na rzecz A odpowiedział, że mogła wykonywać. Prezesa R R, pełniącego funkcję prezesa G, nie zna. Opisany wyżej materiał dowodowy został oceniony przez DIAS jako wskazujący na brak pomiędzy stronami wykazanymi w fakturach nr "[...]" z dnia "[...]" 2012 r. i nr "[...]" z "[...]" 2012 r. rzeczywistej transakcji gospodarczej tj. wykonania usług budowlanych. Ujęcie tych faktur w rejestrze nabyć oraz odliczenie w deklaracji VAT-7 doprowadziło do zawyżenia w sierpniu 2012 r. kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości "[...]"zł. W zakresie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo M organ odwoławczy oparł się na następujących dowodach: 1. umowa o roboty budowlane z dnia "[...]" 2012 r. zawarta między stroną a M W, 2. pismo M W złożone do Urzędu Skarbowego w K bez wezwania (data wpływu "[...]" 2016 r.), w którym potwierdził zawarcie umowy na roboty budowlane z A s.c. oraz poinformował, że to on był stroną, która rozpoczęła kontakt i nawiązała współpracę. Praca miała charakter częściowy. Dostał część robót przy budowie sieci wodno - kanalizacyjnej oraz wykonanie chodników, dróg dojazdowych i parkingów z kostki brukowej. Umowę podpisał w M w siedzibie A z R K, przy podpisywaniu obecny był T. D. M. W wyjaśnił, że prace dla niego wykonał podwykonawca, nie podał jednak danych i numeru identyfikacyjnego podwykonawcy. Firma A nie miała z nim bezpośrednich kontaktów. Płatności były zawsze w gotówce. Przy odbiorach był on sam i R K. Pieniądze dostawał od R K. To nie była jednorazowa wypłata tylko zgodnie z fakturami z grudnia 2012 r. M W wskazał, że on wystawiał faktury oraz dowody wpłaty. Wszystkie prace wymienione na fakturach zostały wykonane, odebrane i rozliczone, przy czym nie podał, jakie prace i kiedy zostały wykonane oraz w jaki sposób zostały rozliczone. Ponadto wyjaśnił, że nie posiada technicznej dokumentacji pomocniczej, na podstawie której realizowane były zlecone jego firmie prace budowlane. 3. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M znak "[...]" z dnia "[...]"r. wydana wobec M W na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Wskazano w niej, że firma M W nie posiadała zaplecza kadrowego, tj. zatrudniała "[...]" osób w 2012 r., przy czym w październiku listopadzie po jednej osobie, a także nie posiadała sprzętu pozwalającego na wykonanie robót budowlanych w 2012 r., nie miała ani technicznych, ani finansowych możliwości rozpoczęcia działalności gospodarczej. Firmę powołano wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur, jej jedynym celem było osiąganie korzyści finansowych wynikających z wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT. M W nie reagował na wezwania NUS w M, nie stawiał się w wyznaczonym terminie do przesłuchania świadków, nie dostarczył żądanych dokumentów i wyjaśnień. Z protokołu przesłuchania świadka ,,D" sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w P w dniu "[...]" 2014 r. w sprawie "[...]" (stanowiącego dowód w sprawie podatkowej) wynika, że "M W nie wykonywał żadnych robót budowlanych, jego firma służyła tylko do wystawiania faktur, które nie miały potwierdzenia w rzeczywistości. ( ... ) Pan M W nie posiadał żadnych narzędzi, maszyn i innych środków trwałych. Z tego co pamiętam, firma została założona pod koniec 2011 r. lub na początku 2012 i działała do końca 2013 r. W całym tym okresie firma M W wystawiała wyłącznie faktury, nie wykonując żadnych prac budowlanych. Pan M W nie nadaje się do żadnej pracy z uwagi na nadużywanie alkoholu i narkotyków". Naczelnik Urzędu Skarbowego w M wskazał, że wprowadzone do obiegu gospodarczego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służyły sztucznemu generowaniu kosztów. Decyzję wydano w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. protokół przesłuchania podejrzanego z dnia "[...]" 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w P (akta postępowania, t. "[...]", k."[...]"), przesłuchiwany zeznał, że "w tej hurtowni wszystkie wystawione faktury były fakturami fikcyjnymi, gdyż hurtownia ta nie prowadziła żadnej działalności". 5. NUS w M pismem z dnia "[...]" 2016 r. poinformował, że M W, prawidłowo zawiadomiony, nie stawił się na przesłuchanie (akta kontroli, t. "[...]", k."[...]", akta postępowania, t. "[...]", k."[...]"). 6. pismo spółki I S.A. z dnia "[...]"2016 r., z którego wynika, że spółka ta zawarła z firmą A umowę nr "[...]" z dnia "[...]" 2012 r. na wykonanie przyłącza wody, sieci wewnętrznej wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej zlokalizowanej na inwestycji ,,B " w Mi. Zleceniobiorca w ramach wykonania umowy zobowiązany był do użycia własnego sprzętu, robocizny i materiałów. Wskazano, że początkowa wartość umowy, "[...]" zł, została pomniejszona o kwotę "[...]" zł w związku z niezrealizowaniem wszystkich prac objętych umową wskazanych w wykazie robót zaniechanych i niezrealizowanych dotyczących kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz wodociągu. W ocenie DIAS ten materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez M. W rzeczywistej działalności gospodarczej, firma "M" została założona w celu wystawiania faktur pozorujących wykonanie usług budowlanych. Faktury wystawione przez M W nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych, zostały jedynie wystawione w celu obniżenia podatku naliczonego o podatek na nich wykazany przez odbiorcę przedmiotowych faktur. Dlatego strona w grudniu 2012 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości "[...]" zł poprzez ujęcie w rejestrze nabyć oraz odliczenie w deklaracji VAT-7 faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo M. W odniesieniu do zdarzeń udokumentowanych zarówno w fakturach wystawionych przez G sp. z o.o. jak w fakturach od M, DIAS uznał, że strona wiedziała, że żadna z ww. firm nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Powołując się na orzecznictwo TS UE organ odwoławczy podkreślił że dla pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zaznaczono, że obowiązek udowodnienia przez organ podatkowy złej wiary podatnika dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Jeżeli zaś dowiedziono, iż nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wykazanych na fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. DIAS wskazał, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w przypadku fikcyjnych faktur w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Jeżeli transakcje nie miały miejsca, to organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić do odliczenia VAT ze spornych faktur. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Dlatego za prawidłowe uznał DIAS stanowisko NUS w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei w zakresie podatku należnego podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego były przepisy art.109 ust.3, art.5 ust.1, art.19 ust.11, 13 pkt 2 lit.d oraz art.29 ust.1 ustawy VAT. Organ odwoławczy wskazał, że niektóre wykonane przez stron usługi zostały błędnie zaewidencjonowane i nie zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych lub zostały rozliczone w nieprawidłowym okresie. Dotyczy to wymienionych na str."[...]" zaskarżonej decyzji faktur. Zdaniem DIAS powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. o kwotę podatku VAT w wysokości "[...]" zł, za czerwiec 2012 r. o kwotę podatku VAT w wysokości "[...]"zł oraz za grudzień 2012 r. o kwotę podatku VAT w wysokości "[...]"zł. Ze stwierdzeniami organu w tym zakresie strona nie polemizuje ani w odwołaniu, ani w skardze. Kwestią sporną jest zaś uznanie przez DIAS, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że strona zgodnie z art.19 ust.11 ustawy VAT powinna rozliczyć w marcu i kwietniu 2012 r. zaliczki otrzymane od R w kwotach "[...]"zł (podatek VAT "[...]"zł) oraz "[...]"zł (podatek VAT "[...]"zł). W postępowaniu stwierdzono, że zaliczki te zostały rozliczone w 2013 r., fakturą z dnia "[...]"r. nr "[...]"o wartości netto "[...]" zł, VAT "[...]"zł, dokumentującą dostawę nieruchomości w M. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony co do tego, że opodatkowaniu podlegać powinna cała transakcja w 2013 r., tj. po wystawieniu faktury z dnia "[...]" 2013 r. oraz że w momencie otrzymania zaliczek nieruchomość nie stanowiła terenów budowlanych, wobec czego stronie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT. DIAS, powołując się na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z uwagi na brak w ustawie VAT w stanie prawnym na 2012 r. definicji dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, DIAS powołał się na art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, mówiący, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. DIAS uzyskał od Starostwa Powiatowego w M oraz od Urzędu Miasta M informacje na temat działek będących przedmiotem transakcji, tj. ustalił, że działki o numerach ewidencyjnych: "[...]" nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś decyzja o warunkach zabudowy wydana została w dniu "[...]" 2013 r., tj. przed dokonaniem sprzedaży przez stronę ww. nieruchomości, co miało miejsce w "[...]" 2013 r. DIAS dokonał oceny przeznaczenia ww. działek na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków, z których według stanu na dzień "[...]" 2012 r., "[...]" 2014 r. oraz "[...]" 2013 r. wynika, że ww. działki zostały zaklasyfikowane pod symbolem Bp. Powołując się na § 68 ust. 3 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (dalej: "rozporządzenie") organ odwoławczy wskazał, że "grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp." DIAS wskazał na wydaną przez Burmistrz Miasta M decyzję nr "[...]"z dnia "[...]" 2013 r., znak: "[...]" ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonej na nieruchomości usytuowanej w M przy ul. N, składającej się z działek nr ewid.:"[...]", "[...]","[...]"oraz części działek nr ewid.:"[...]", "[...]","[...]"i"[...]". Z załącznika do tej decyzji wywiódł, że teren, którego dotyczy zmiana zagospodarowania, jest zaewidencjonowany jako tereny zabudowane B, tereny zabudowane przemysłowe BP oraz tereny wód otwartych. Teren objęty wnioskiem nie wymaga uzyskania zgody na cele nierolnicze lub na cele nieleśne. Teren objęty wnioskiem nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Końcowo DIAS wskazał, że umowa przyrzeczona sprzedaży ww. działek była uzależniona od uzyskania ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy. Dla organu odwoławczego oznacza to, że celem stron umowy był obrót terenem, na którym będzie możliwa zabudowa. W fakturze końcowej podatek VAT został naliczony od całej kwoty sprzedaży nieruchomości. Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. O tym, jaki charakter posiada określony grunt, decydują zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz plan zagospodarowania przestrzennego (ewentualnie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Według DIAS nieruchomość sprzedana przez stronę nie należy do gruntów, o których mowa w cytowanym przepisie. Działka ta w ewidencji gruntów została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Wobec tego za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia NUS w zakresie rozliczenia zaliczek wpłaconych za przedmiotową nieruchomość, tj. uznał, że należało je opodatkować w okresie otrzymania. DIAS zaaprobował także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia podatku naliczonego z faktur wymienionych na str."[...]" zaskarżonej decyzji, co nie jest sporne ani na etapie odwoławczym, ani na etapie skargi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 207 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op przez wydanie decyzji pomimo tego, że określone w niej zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, wobec czego należało na podstawie art. 208 § 1 Op umorzyć postępowanie w sprawie. Zarzucono naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 Op przez nieprawidłowe uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. z uwagi na doręczenie z dniem "[...]" 2017 r. zarządzeń zabezpieczeń w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdzono także, że został naruszony art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przez jego niezastosowanie w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez skarżącą na poczet dostawy terenów, które w świetle ww. przepisu nie były terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Wskazano też na naruszenie art. 120 oraz 121 Op przez działanie wbrew przepisom prawa oraz w sposób niewzbudzający zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując ponownie na wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I SA/Ol 152/18, uchylający decyzję DIAS dotyczącą zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot należności. Podkreślono, że wskutek tego wyroku utraciły materialnoprawny byt zarządzenia zabezpieczenia doręczone spółce w dniu "[...]" 2017 r. Zarządzenia te, wydane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są wydawane na podstawie aktu - decyzji administracyjnej wydanej w trybie art. 33 Op. Istnienie w obrocie prawnym zarządzeń zabezpieczenia oraz skutki z nich wynikające są uzależnione od prawidłowego postępowania organów podatkowych dotyczącego wydania decyzji o zabezpieczeniu. Oczywiste jest, że wyeliminowanie z obrotu prawnego aktów nadrzędnych, jakim w tym przypadku są decyzje NUS w K z dnia "[...]" 2017 r. oraz DIAS z dnia "[...]" 2017 r. powoduje automatyczne wyeliminowanie z obrotu zarządzeń zabezpieczenia, dla których podstawą wystawienia była właśnie ww. decyzja NUS w K. W kwestii zarzucanego braku zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wskazano, że organy obu instancji dokonały bezpodstawnego opodatkowania zaliczek otrzymywanych przez spółkę na poczet dostawy nieruchomości (akt notarialny Rep. A. Nr"[...]"). Skarżąca zaprzecza, jakoby nie opodatkowując otrzymywanych zaliczek, zaniżyła podatek należny. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć terenów niezabudowanych innych niż tereny budowalne oraz przeznaczone pod zabudowę, dlatego skarżąca powołała się na orzecznictwa sądowoadministracyjne, zawierające wskazówki interpretacyjne umożliwiające prawidłową wykładnię ww. pojęć, a w konsekwencji możliwość korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wskazała, że charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego (tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego). W przypadku gdy nie ma takich planów (co miało miejsce w przedmiotowym sporze), pomocna w ustaleniu charakteru i przeznaczenia gruntu może być decyzja dotycząca ustalenia warunków zabudowy danego gruntu. Takiej decyzji również nie posiadała przedmiotowa nieruchomość. Gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest grunt, na którym dopuszczona i możliwa jest zabudowa (tzn. posadowienie tam budynków bądź budowli). Skarżąca podkreśliła, że zaliczki otrzymywane przez nią na poczet dostawy nieruchomości, w momencie w ich otrzymania dotyczyły dostawy nieruchomości, dla której władze samorządowe nie wypracowały planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie obowiązywała dla nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy. W momencie otrzymywania zaliczek, na gruncie nie była dopuszczalna i możliwa zabudowa. Tym samym zaliczki korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, prawidłowość powyższej wykładni potwierdza zmiana przepisów ustawy VAT, które weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. Doprecyzowano art. 43 ust. 1 pkt 9 poprzez szczegółowe określenie, kiedy dostawa gruntów korzysta ze zwolnienia. Od nowelizacji przepisu zwolnienie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w ten sposób, że rozumie się przez nie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu. Ustawodawca zmieniając zapis ustawy dotyczący zwolnienia z podatku gruntów, sprecyzował cel jaki miał przyświecać zwolnieniu podatkowemu. Uznano bowiem, że tylko dwa konkretnie wymienione w przepisach ustawy akty administracyjne, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy, mogą decydować o przeznaczeniu gruntów. W kwestii charakteru gruntów nie może być miejsca na swobodę interpretacyjną, która pozwala na dowolne ich klasyfikowanie. Według skarżącej po nowelizacji wcześniej obowiązujące przepisy powinny być interpretowane według tożsamych wytycznych. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi nieprawidłowe uznanie, że znacznie w przedmiotowym sporze mają zapisy z ewidencji gruntów i budynków, z których i tak nie wynika faktyczne przeznaczenie gruntów. Decyzja o warunkach zabudowy została dla przedmiotowej nieruchomości wydana "[...]"r. i dopiero od tego momentu dostawa gruntu nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Spółka prawidłowo zatem dokonała opodatkowania transakcji nieruchomości w 2013 r. Nieprawidłowo natomiast opodatkował NUS zaliczki na poczet dostawy nieruchomości w 2012 roku, tj. w okresie w którym dostawa gruntu korzystała ze zwolnienia z VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do zarzutu przedawnienia. Decyzja DIAS w sprawie zabezpieczenia została wprawdzie uchylona przez WSA wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn.: I SA/Ol 152/18, lecz uchylenie wynikało ze stwierdzonego przez Sąd uchybienia formalnego, tj. stwierdzenia, że organ rozpatrzył odwołanie niepodpisane przez stronę. Nie stwierdził Sąd jednak, aby wydanie decyzji o zabezpieczeniu było bezpodstawne. Zatem bez względu na to, czy wyrok jest prawomocny, czy nie, nie doszło do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji w sprawie zabezpieczenia, wydanej przez organ pierwszej instancji. Z przepisu art.239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) wynika, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Jest więc wykonalna z mocy prawa decyzja z dnia "[...]"r. wydana przez NUS w K w sprawie zabezpieczenia. Pomimo uchylenia przez WSA decyzji odwoławczej, ww. decyzja NUS wywołuje skutki prawne, tj. możliwe było wydanie na jej podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu, które zachowują swoją moc pomimo uchylenia przez WSA decyzji w sprawie zabezpieczenia. Powyższe ma wpływ na stwierdzenie braku przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, ponieważ doręczenie w dniu "[...]"r. zarządzenia zabezpieczenia zawiesiło bieg terminu przedawnienia na podstawie art.70 §6 pkt 4 Op. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest uznanie, że bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności przyjął DIAS, że zaliczki otrzymane przez skarżącą od R w "[...]" 2012 r. na poczet sprzedaży nieruchomości w kwotach "[...]" zł oraz "[...]"zł, podlegały opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania, co stanowi naruszenie art.19 ust.11 w zw. z art.43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art.122 i art.187 §1 oraz art.210 §4 Op. Zgodnie z art.19 ust.11 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Od 1 kwietnia 2013 r. przepis ten brzmi: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (zmieniony przez art. 1 pkt 34 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.1203, poz.35). Zgodnie z art.19 ust.11 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) w stosunku do otrzymanej należności. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis w brzmieniu na 2012 r., co oznacza, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania wyżej wskazana nowelizacja. Z przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Zdaniem Sądu, skoro w ww. przepisie jest mowa o zwolnieniu dostawy, to przeznaczenie gruntów należy oceniać na moment dostawy, a nie na moment otrzymania zaliczek na poczet dostawy, która nastąpi później, wskutek zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 20/15 z dnia 17 maja 2016 r. (Baza CBOIS) wyraził pogląd, że dopiero od momentu wydania decyzji o warunkach zabudowy należy traktować działkę jako teren budowlany, co wyłącza ją z zakresu zwolnienia z VAT. Otrzymane wcześniej, przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, zaliczki na poczet dostawy, nie mają charakteru akcesoryjnego w stosunku do dostawy, wobec czego nie muszą być traktowane tak samo jak czynność główna (nie muszą podlegać opodatkowaniu). Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. I FSK 1444/14 (Baza CBOIS) NSA za błędną uznał wykładnię art.19 ust.11 ustawy VAT prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. Z akt sprawy wynika, że dostawa gruntów w M miała nastąpić na rzecz R, który uiścił sporne zaliczki i z którym skarżącą łączyła umowa z dnia "[...]"r. zobowiązująca do sprzedaży nieruchomości, konwalidowana umową z dnia "[...]"r. (K"[...]" akta kontroli podatkowej). Zaś faktura dokumentująca dostawę została wystawiona na B s.c. (K-"[...]" akta kontroli podatkowej), a więc na inny podmiot. Także wpłaty w kwotach "[...]"zł, "[...]"zł i "[...]"zł w "[...]"2013 r. dokonane zostały na rzecz skarżącej przez B s.c., a nie przez R K (K-"[...]" akta kontroli podatkowej). Zatem inny podmiot wpłacił zaliczki, zaś inny zakupił działki. Z uzasadnienia decyzji DIAS nie wynika, aby badano przyczynę tego, że dostawa nastąpiła na rzecz podmiotu innego niż wpłacający zaliczki oraz aby badano, czy zaliczki wpłacone przez R K zostały uznane za zaliczki wpłacone przez B. Z art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 z późn. zm.) wynika, że jeżeli płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. Problematyczne jest jednak opodatkowanie tej płatności w sytuacji, gdy nie doszło do realizacji umowy, na podstawie której nastąpiła płatność przed dostawą. W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. C-277/05 Trybunał Sprawiedliwości UE (Baza LEX) wyraził pogląd, że jeżeli nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to nie podlegają opodatkowaniu kwoty uiszczone na poczet należności wynikającej z tej umowy. Wygasło bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niewykonanej umowy. Takie zaliczki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli nie zostały zwrócone. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. I FSK 1910/13 (Baza CBOIS) w sprawie dotyczącej opodatkowania zaliczek otrzymanych na poczet dostawy nieruchomości stwierdził, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej." Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w toku postępowania poczyniono wyjaśnienia dotyczące podmiotowej strony transakcji dostawy działek w sytuacji, gdy inny podmiot wpłacał zaliczki, inny zaś nabył działki. W tych okolicznościach przyjęcie, że zaliczki otrzymane przez skarżącą w "[...]" 2012 r. podlegają opodatkowaniu na podstawie art.19 ust.11 ustawy VAT było, w ocenie Sądu, co najmniej przedwczesne. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że umowa przyrzeczona sprzedaży ww. działek była uzależniona od uzyskania ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy. Dla organu odwoławczego oznacza to, że celem stron umowy był obrót terenem, na którym będzie możliwa zabudowa. Zatem sam organ wskazuje, że umowa dotyczyła stanu przyszłego, zatem jej treść wskazywała na brak (na moment zawarcia umowy zobowiązującej) możliwości zabudowy. Umowa zobowiązująca uzależniała zawarcie umowy przyrzeczonej od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Gdyby taka decyzja nie została wydana, to do sprzedaży nie doszłoby z uwagi na brak możliwości zabudowania działek. Zatem przeciwko opodatkowaniu zaliczek przemawia użyty w decyzji argument, że umowa przyrzeczona sprzedaży ww. działek była uzależniona od uzyskania ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy wydana została w dniu "[...]"r. i według Sądu to zdarzenie przesądziło jednoznacznie o charakterze działek będących przedmiotem dostawy. Z przedstawionych w decyzji okoliczności wynika, że dostawa nieruchomości nastąpiła w "[...]" 2013 r. i wówczas skarżący rozliczył podatek należny z tytułu dostawy. Zatem dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art.43 ustawy VAT, z uwagi na wydanie w "[...]" 2013 r. decyzji o warunkach zabudowy, przesądzającej o możliwości zabudowy działek. Jednak w chwili otrzymania przez skarżącą zaliczek na poczet dostawy decyzja nie była jeszcze wydana, dlatego organ badał, czy skarżącej przysługiwało, w odniesieniu do zaliczek. ww. zwolnienie podatkowe. Zdaniem Sądu nie zostało wyjaśnione, czy w momencie otrzymania zaliczek działki w ewidencji gruntów figurowały jako tereny, na których możliwa jest zabudowa. Analizę tej kwestii na gruncie §68 rozporządzenia zakończył DIAS na stwierdzeniu, że zbywane działki są zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi, oznaczonymi symbolem Bp. Nie wynika z tego jednak, że możliwa jest na nich zabudowa, gdyż nie zostało wyjaśnione, co to znaczy "zurbanizowane tereny niezabudowane". Zdaniem Sądu kwestia ta powinna zostać dokładniej wyjaśniona i dopóki to nie nastąpi, nie ma podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie zapisy ewidencji gruntów determinują budowlany charakter gruntów. W związku z powyższym doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego: art.122 Op (zasada prawdy obiektywnej) i 187 §1 Op (zasada prawdy materialnej) oraz błędnego sporządzenia uzasadnienia decyzji (art.210 §4 Op) opartego na błędnej ocenie zebranego w niewyczerpujący sposób materiału dowodowego, a także do naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie zostało wyjaśnione w wystarczającym stopniu, czy zaliczki na poczet dostawy nieruchomości korzystają ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT, co było przeszkodą do uznania, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zaliczek. Mając to na względzie, nie można wykluczyć, że prawidłowo rozliczyła skarżąca dostawy gruntów dopiero z momentem jej dokonania ("[...]" 2013 r.). Zasadność rozliczenia podatku należnego w taki sposób potwierdza wydanie decyzji o warunkach zabudowy po otrzymaniu zaliczek, a przed dokonaniem dostawy gruntów. Poza zarzutem przedawnienia oraz naruszenia art.43 ustawy VAT w zw. z art.120 i art.121 Op nie zakwestionowano w skardze innych ustaleń DIAS. Sąd z urzędu nie stwierdził, aby w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia innych przepisów, niż wyżej wymienione. Za prawidłowe uznaje Sąd w szczególności stanowisko organu dotyczące zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez G sp. z o.o. oraz M. Organ zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy szeroko opisany w historycznej części wyroku, a następnie poddał go ocenie, której nie można przypisać dowolności. Bowiem zebrane dowody wskazują zarówno na to, że przyjęte zostały przez skarżącą do rozliczenia faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, zaś okoliczności, w których do wystawienia faktur doszło, wskazują na świadomość skarżącej do niezgodnego z prawem charakteru transakcji, co, jak słusznie zauważono w decyzji, zwalniało organ z badania dobrej wiary podatnika na moment dokonywania transakcji. Nie są kwestionowane w skardze także pozostałe ustalenia organu podatkowego, związane albo ze stwierdzeniem rozliczenia faktur sprzedaży bądź zakupu w niewłaściwym okresie, albo wynikające z nieujęcia ich w rozliczeniu podatku, czemu skarżąca nie zaprzecza. Sąd również nie dopatrzył się uchybień w tych ustaleniach. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, w szczególności zgodnie z art.122 i art.187 §1 Op podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co dotyczy podmiotowej strony nabywcy działek oraz wpłacającego zaliczki na poczet dostawy oraz wyjaśnienia pojęcia "zurbanizowane tereny niezabudowane". Poczynione ustalenia odniesie do przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem stanowiska Sądu przedstawionego w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Z uwagi na opisane wyżej uchybienia decyzja organu odwoławczego została uchylona na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 ze zm.).