I SA/Ol 476/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 500 zł ( pięćset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 476/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynikało, iż decyzją Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", orzeczono o odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe męża Z.K. z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. w kwocie 85.748,46 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 74.173,59 zł, liczonymi na dzień złożenia podania, tj. 21.01.2008r. Pismem z dnia 17.01.2008r., Strona zwróciła się z prośbą o umorzenie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia "[...]". We wniosku wskazała, że zgodnie z art. 118 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu wobec osoby trzeciej. Ponadto podniosła, iż ww. decyzję doręczono w dniu 25.01.2002r. małżonkowi strony, naruszając tym samym przepisy rozdziału V ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące doręczenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia "[...]" sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w przypadku strony nie miały miejsca nadzwyczajne okoliczności, na powstanie których nie miała wpływu, bądź które powstały niezależnie od Jej działań, a które uzasadniałyby ewentualne przyznanie ulgi podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ wskazał art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę pro10ngacyjną. Zgodnie z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 67a stosuje się odpowiednio do należności przypadających od osób trzecich. Przechodząc do zbadania, czy w sprawie zachodzą przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej materialno-prawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", organ odwoławczy wskazał, iż strona zamieszkuje w domu, w zabudowie bliźniaczej, przy ul. "[...]" w G., o powierzchni 160 m2, składającym się z czterech pokoi, aneksu z kuchnią. Na nieruchomości dokonano w dniu 23.02.2006r. wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę 125.307,23 zł, tytułem zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowych wymienionych w tytule wykonawczym "[...]" wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, tj. zwrot nienależnie pobranych dotacji budżetowych za 1995r. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem oraz synem B. Nie pracuje, jest bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się ze środków pochodzących z likwidacji majątku firmy jej męża - Zakładu A., której likwidacja nastąpiła w dniu 10.12.2008r. Organ podniósł, iż strona nie korzysta z pomocy społecznej, nie posiada praw majątkowych. Posiada konto bankowe w B. ze stanem ,,- 250 zł". Nie posiada majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego, pobranego na zakup ww. domu, przy ul. "[...]" w G., kredytu hipotecznego pobranego w wysokości 03.490 fraków szwajcarskich - CHF (zob. umowa kredytu "[...]" hipoteczny z dnia :3.09.2004r., zawarty pomiędzy B. w W. a stroną) - rata miesięczna 300 CHF. Odnosząc się do kondycji finansowej małżonka strony organ wskazał, iż nie ma on pracy, nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuje się ze środków pochodzących z likwidacji majątku firmy, jak również z prac dorywczych na budowie Następnie organ wskazał, iż w dniu 17.09.2004r. została zawarta umowa majątkowa małżeńska, wyłączająca ustawową wspólność majątkową (akt notarialny z dnia 17.09.2004r., repertorium "[...]"). Odnosząc się z kolei do sytuacji finansowej syna strony, B. (lat 25), organ wskazał, iż po powrocie z Ukrainy, gdzie pracował jako wolontariusz, jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. W piśmie z dnia 26.10.2009r. Strona oświadczyła, że do chwili obecnej Jej sytuacja majątkowo-rodzinna się nie poprawiła, natomiast obszerne wyjaśnienia i dokumenty dotyczące sytuacji materialno-rodzinnej złożyła w dniu 18.02.2009r. Organ podniósł, iż strona prowadziła działalność gospodarczą C. Zakład Produkcyjny D.K.. Działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 01.10.1998r., natomiast zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej została w dniu 24.01.2006r. Siedzibą firmy był: G., ul. "[...]" oraz O., K. (ważny od 20.02.2006r.). Przedmiotem działalności zgodnie z PKD 10302 było wydobywanie, wzbogacanie i brykietowanie torfu. Według PIT-36 za 2006r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 91.531 zł, koszty uzyskania przychodów 94.966 zł, strata 3.435 zł. W 2007r. uzyskała przychód w wysokości 51.961 zł, zaś małżonek 88.314 zł, razem 140.275 zł, który pomniejszyła o kwotę 12.444 zł, przeznaczając na sfinansowanie wydatków w 2006r. Pozostałą kwotę 127.831 zł przeznaczyła na sfinansowanie działalności gospodarczej w 2007r. i utrzymanie domu i rodziny. Łącznie koszty uzyskania przychodów strony i jej męża wyniosły 152.876 zł - powstała strata w kwocie 25.045 zł. W 2008r. strona nie osiągnęła żadnych przychodów, natomiast od 01.04.2008r. zawiesiła prowadzenie działalno gospodarczej, a z dniem 10. 12.2008r. ją wyrejestrowała. Mąż strony uzyskał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 15.000 zł, koszty utrzymania domu i rodziny strona określiła w wysokości 59.520 zł (4.960 zł miesięcznie). Analizując informacje o czynnościach majątkowych organ odwoławczy podniósł, że strona w dniu: -22.07.2004r. sprzedała działki gruntu o powierzchni 467m2, położone przy ul. "[...]" w O., zabudowane budynkiem mieszkalnym za 160.000 zł -27.09.2004r. nabyła nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, położoną w G. przy ul. "[...]", za 365.000 zł, -13.12.2005r. sprzedała wspólnie z mężem niezabudowane działki o obszarze 6.970 m2 za 260.000 zł, -22.11.2006r. sprzedała wspólnie z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do położonego w O. przy ul. "[...]", za 22.000 zł, -14.12.2006r. sprzedała wspólnie z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]" za 195.000 zł, -16.01.2008r. sprzedała niezabudowane działki rolne o łącznej powierzchni 13.900m2, położone we wsi S., gm. "[...]" za 10.000 zł, -18.07.2008r. sprzedała niezabudowaną działkę o powierzchni 8.183m2, położoną w K. za 360.000 zł. Ponadto, z aktu notarialnego z dnia 10.05.2003r., Repertorium A nr "[...]", wynikało, że Strona wspólnie z mężem sprzedała niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w obrębie M., gminie G., oznaczoną numerem działki "[...]", o powierzchni 44,3810 ha, za 450.000 zł. W piśmie z dnia 15.04.2008r. strona oświadczyła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży wszystkich nieruchomości wymienionych w zebranych dowodach zostały przekazane na spłatę zobowiązań strony i jej męża w ZUS O, UM O., US w O. i G., bankach i wobec innych wierzycieli, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazała, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie pokryły w całości długów i nadal zalegają dla US w O. i G., ZUS w O. i UM w O. W piśmie z dnia 13.02.2009r. Strona oświadczyła, że środki finansowe ze sprzedaży w dniu 14.12.2006r. lokalu mieszkalnego położonego w O. za 195.000 zł, zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ½ bliźniaka, w wysokości 140.000 zł, spłatę zadłużenia w US w G. w kwocie 21.456 zł oraz na utrzymanie domu i rodziny kwota 33.544 zł. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży w dniu 18.07.2008r. działki za 360.000 zł Strona przeznaczyła na spłatę zadłużenia w ZUS kwotę 160.000 zł, na zaległości dla firmy D. w O. kwotę 4.000 zł, na spłatę zadłużeń związanych z utrzymaniem domu i pokrycie straty w działalności gospodarczej Strony i Jej męża w latach 2007-2008, kwotę 181.000 zł, na wydatki związane z wykończeniem domu zakupionego w dniu 27.09.2004r. w zakresie montażu instalacji elektrycznych i wodociągowych oraz podłóg, kwotę 15.000 zł. Środki finansowe ze sprzedaży w dniu 16.01.2008r. działki za 10.000 zł, zostały przeznaczone na "bieżące wydatki". Strona wskazała, że w latach 2006-2008 koszty utrzymania domu, rodziny oraz inne opłaty stałe wyniosły 236.922,48 zł, (tj. 6.581,18 zł miesięcznie), w tym składki ZUS, które zostały wpłacone w 2008r. Organ zaznaczył, iż strona posiada również grunty położone we wsi K. o powierzchni łącznej 1,17 ha. Wartość ww. nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową na rzecz ZUS w O., strona określiła na ok. 12.000 zł. Odnosząc się do zobowiązań na rzecz ZUS organ wskazał, że Strona figurowała w okresie od 01.05.2001r. do 10.12.2008r. w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako płatnik składek. Składki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłacane były w niektórych miesiącach z niewielkimi opóźnieniami. Aktualnie natomiast, strona jako płatnik nie zalega z opłatą składek. Natomiast z pisma ZUS Oddział w O. z dnia 02.11.2009r. wynikało, że mąż strony posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i FGŚP, w łącznej kwocie 12.197,96 zł. Z pisma zaś strony z dnia 13.02.2009r. wynikało, że jej mąż posiada zaległości w ZUS w wysokości ok. 20.000 zł i wystąpił o rozłożenie należności na raty. W 2008r. dokonał wpłat na poczet zaległych składek w łącznej kwocie 1.109,84 zł, a zadłużenie rozłożone na raty 07.04.2009r., do sierpnia 2009r. spłacał terminowo. Ustosunkowując się z kolei do zobowiązań Urzędu Skarbowego w G. organ stwierdził, że strona figurowała w ww. urzędzie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w okresie 01.02.2006r.- 10.12.2008r., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Aktualnie natomiast Strona nie posiada zaległości podatkowych, a prowadzone postępowanie egzekucyjne wszczęte w dniu 26.07.2006r., prowadzone jest na wniosek wierzyciela, tj. Urzędu Skarbowego w O. Z kolei zobowiązanie wobec "UM w O." w podatku od nieruchomości i środków transportowych, w wysokości ok. 10.851 zł, zostało rozłożone na raty decyzjami Burmistrza O. Strona przedstawiając kserokopie dokumentów wskazała również, iż wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą 1.800 zł, w tym opłaty za: gaz, prąd, telefon, Internet i wodę. Natomiast wysokość kosztów utrzymania rodziny, w tym wyżywienie, odzież, środki czystości wynoszą 2.000zł miesięcznie. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do dochodu jaki uzyskiwała strona w latach 2003-2008 wskazał, iż odwołująca wspólnie z mężem sprzedała nieruchomości o łącznej wartości 1.457.000 zł. Zatem dochód miesięczny w latach 2003-2008 wyniósł 20.236 zł. Ponadto, z zeznań podatkowych złożonych w Urzędzie Skarbowym w O. za lata 2002, 2003, 2004 i 2005 Strona wykazała dochody z działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio: 41.290,12 zł, 4.537,66 zł, 54.782,67 zł i 26.505,03 zł. W 2006r. Strona wykazała stratę w wysokości 3.435 zł oraz w 2007r. w wysokości 8.152,50 zł. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26.10.2009r. wynikało, że w 2008r. Strona nie wykazała żadnych dochodów, a za 2009r. nie posiadała informacji o wysokości przychodów. Organ odwoławczy podniósł również, że w latach 2006-2008 Strona razem z mężem uzyskała kwotę 587.000 zł ze sprzedaży majątku nieruchomego, zaś wydatki w tym okresie wyniosły łącznie 409.217,58 zł. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że pozostała kwota 177.782,42 zł, wydatkowania nie została przez stronę uprawdopodobniona, pomimo iż strona była wzywana do przedstawienia dowodów. Organ odwoławczy podkreślając brak aktywności strony w zakresie przedstawiania dowodów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy rozpatrzony został zgodnie z regułami postępowania i jako taki dawał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył również, że z umowy kredytu konsumpcyjnego z dnia 15.07.2009r., udzielonego przez Bank E. w W. wynika, że stronie udzielono kredytu w wysokości 27.058,57 zł, natomiast jego spłata następuje w ratach po 633,35 zł miesięcznie. W świetle powyższego organ stwierdził, że stałe wydatki miesięczne Strony i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym wynosiły maksymalnie 5.627,82 zł. Odnosząc się zaś do struktury dochodowej podniósł, iż Strona aktualnie nie pracuje, jednakże w latach 2003-2008 wspólnie z mężem sprzedała nieruchomości, o łącznej wartości 1.457.000 zł. Zatem dochód miesięczny w latach 2003-2008 wyniósł 20.236 zł. Natomiast w latach 2002-2005 strona uzyskała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 127.115,48 zł, tj. 2.648,23 zł miesięcznie. W latach 2006-2008 razem z mężem uzyskała ze sprzedaży majątku nieruchomego kwotę 587.000 zł, zaś wydatki w tym okresie wyniosły łącznie 409.217,58 zł, pozostała zatem nieudokumentowana kwota 177.782,42 zł, (tj. 4.938,40 zł miesięcznie). Odnosząc się z kolei do okoliczności powstania zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, iż zaległość podatkowa wynikała z decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", wydanej na podstawie art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), orzekającej odpowiedzialność Strony za zaległości męża Z.K., dotyczące zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r., w kwocie 158.169,83 zł. Decyzję doręczono skutecznie w sposób zastępczy w dniu 25.01.2002r. Zdaniem organu odwoławczego, zaległości Strony wynikające z decyzji przenoszącej odpowiedzialności za zobowiązanie męża z tytułu zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu 26.07.2006r. dokonano zajęcia wierzytelności wynikającej z nadpłaty w wysokości 2.401 zł, natomiast w dniu 22.08.2007r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki od zobowiązanej w wysokości 1.000 zł. Również na podmiocie głównym, tj. mężu strony zaległości podatkowe nie przedawniły się, albowiem w dniu 06.10.1998r., organ egzekucyjny - Urząd Skarbowy w O., po zajęciu konta bankowego, zajął na poczet przedmiotowego zobowiązania kwotę 16.420,30 zł z tytułu należności głównej i kwotę 13.713 zł z tytułu odsetek za zwłokę od należności głównej. Tym samym, poprzez zajęcie wpłaty na koncie bankowym w dniu 08.10.1998r., przerwany został bieg terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo w dniu 09.10.1998r. Podobnie poprzez zajęcie konta bankowego w dniu 29.12.2000r. oraz wierzytelności w dniach 25.07.2003r., 25.07.2006r. i 14.06.2007r., bieg terminu przedawnienia był przerywany i każdorazowo biegł od nowa od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiony został zobowiązany. Organ podniósł przy tym, iż decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"., nie została zaskarżona i stała się decyzją ostateczną. W związku z tym, że strona nie podjęła prawnych działań do wzruszenia decyzji organ uznał, iż brak jest podstaw do jej kwestionowania. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Strony o niezgodności decyzji z Konstytucją RP . Nie znalazł również podstaw do stwierdzenia zaistnienia "interesu publicznego", wyrażającego się w korekcie "błędnej decyzji" organu podatkowego. Ponadto organ zauważył, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania przenoszącego odpowiedzialność Strony za zaległości męża, dotyczące zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych. Postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można zatem traktować jako "kontynuacji" postępowania o przeniesieniu solidarnej odpowiedzialność Strony za zaległe zobowiązania podatkowe jej męża. Uwzględniając powyższe organ wskazał, iż w przypadku strony wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika"; jednakże jej zaistnienie nie zobowiązuje organ do wydania korzystnej dla strony decyzji. Organ podniósł, iż Strona jest w stanie należności podatkowe uregulować, gdyż nie utraciła możliwości zarobkowania i nie utraciła losowo majątku. Organ podkreślił przy tym, iż Strona wyprzedała jego część, a uzyskanych środków finansowych, nie przeznaczyła na uiszczenie całości przedmiotowych należności podatkowych. W latach 2003-2008, gdy również na niej ciążyła odpowiedzialność za zaległości podatkowe męża z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. wraz z odsetkami za zwłokę, Strona wspólnie z mężem uzyskała kwotę 1.457.000 zł ze sprzedaży nieruchomości. Środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła, między innymi, w następujący sposób: 140.000 zł - na spłatę częściowo kredytu hipotecznego; 35.000 zł, w tym 15.000 zł na wykończenie budynku mieszkalnego - montaż instalacji elektrycznych i podłóg, pozostałą kwotę na zakup mebli; 3.435 zł - na pokrycie straty z działalności gospodarczej w 2006r. i 8.152,50 zł w 2007r.; 149,62 zł - na pokrycie straty z działalności gospodarczej małżonka w 2006r. i 4.448,14 zł w 2007r.; 4.000 zł - na spłatę zadłużenia dla firmy D. w O. Natomiast pozostałych wolnych środków w kwocie 195.185,26 zł, nie przeznaczyła na zapłatę ciążącego na niej zobowiązania. Ponadto Strona spłaca zobowiązania cywilnoprawne (zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego, konsumpcyjnego, zobowiązań wobec kontrahentów, na wykończenie domu). W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności nie przemawiały za umorzeniem należności Skarbu Państwa. Brak było podstaw do udzielenia ulg podatkowych osobom, których sytuacja majątkowa pozwalała na uregulowanie należności, a brak zapłaty nastąpił wskutek innych wydatków podatnika. Trudności finansowe Strony były spowodowane obciążeniami o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, zatem nie mogły skutkować obowiązkiem przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności podatkowych. Strona miała bowiem realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Sam fakt, że obecnie nie jest w stanie jednorazowo zapłacić należności podatkowych, jest niewystarczający do przyznania ulgi, gdyż priorytetem Strony była spłata zobowiązań cywilnoprawnych. Ponadto, strona po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 10.12.2008r., nie utraciła możliwości zarobkowania. Organ zauważył przy tym, iż w 18.07.2008r. sprzedała niezabudowaną działkę o powierzchni 8.183m2, położoną w K. za 360.000 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia odnośnie sytuacji materialnej organ uznał, iż sytuacja strony nie jest na tyle trudna, aby przyznać jej wnioskowana ulgę. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło do zagrożenia egzystencji strony i pogorszeniu warunków bytowych. Na ocenę organu wskazuje fakt zaciągania zobowiązania bankowego przez odwołującą w E. Bank w W. w wysokości 27.058,57 zł w dniu 15.07.2009r., i jego regularna spłata w ratach po 633,35 zł miesięcznie. Ponadto strona systematycznie spłaca kredyt hipoteczny w B. Organ odwoławczy podkreślił również, że brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowej w dniu złożenia wniosku przez odwołującą jest wynikiem Jej obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, a nie zdarzeń losowych i nadzwyczajnych. Obciążenia finansowe Strony związane, między innymi z wykończeniem domu i zobowiązaniami cywilnoprawnymi w okresie, w którym posiadała zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa, nie mogą skutkować obowiązkiem ich umorzenia. Uzasadnieniem podważenia egzystencji Strony, nie mogło być również twierdzenie o ponoszeniu kosztów egzekucyjnych (egzekucja administracyjna). Postępowanie egzekucyjne i koszty z tym związane, są następstwem nie uiszczenia należności podatkowych. Zastosowanie więc wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w tej sytuacji, spowodowałoby przeniesienie odpowiedzialności za decyzje finansowe Strony na budżet państwa. Organ odwoławczy nie uwzględnił również wywodów strony w przedmiocie naruszenia art. 2, art. 24, art. 32 ust. 1 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał, iż podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in. brak zysków, niewielka opłacalność, czy też ponoszenie znacznych kosztów, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia przyznanie ulgi. Natomiast pozostałe wywody Strony dotyczące ogólnych twierdzeń, co do naruszenia przez zaskarżoną decyzję Konstytucji, polegające na naruszeniu "praw obywatela" oraz niezgodnych z ustawą zasadniczą "decyzji i działań organu pierwszej instancji", same w sobie nie mogły przesądzać o wadliwości zaskarżonej decyzji. Ponadto organ zauważył, iż zarówno odwołująca, jak i jej mąż, nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej. Natomiast organ podatkowy ocenia występowanie przesłanek do umorzenia na dzień rozstrzygnięcia. Z kolei okoliczności, które powstały wcześniej, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, miały charakter drugorzędny. Zatem ochrona utrzymania zatrudnienia nie wyczerpała przesłanki "interesu publicznego". Natomiast podniesiona przez odwołującą okoliczność braku dbałości o zbadanie i wyjaśnienie całości okoliczności sprawy, nie stanowiła naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podniósł, iż standardy przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Odnosząc się do odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej organ wskazał, iż nie mają one samodzielnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, pełniąc również funkcję kompensacyjną. Natomiast zgodnie z przepisami prawa, małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. W ocenie organu, również wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić o umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał także, iż zapłata należności podatkowych nie będzie skutkować sięganiem przez Stronę do środków z pomocy społecznej, albowiem Strona, posiada majątek. Splata zatem zaległości leży w granicach realnych możliwości podatnika bez obawy zagrożenia jego egzystencji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji właściwie zinterpretował znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy oraz wskazał środki prawne uniemożliwiające zrealizowanie interesu strony i uwzględnienie intencji wynikających z treści wniosku. Podkreślił przy tym, że trudności finansowe nie mogą być rekompensowane poprzez umorzenie należności podatkowych, w sytuacji posiadania majątku i jego częściowej wyprzedaży, a nie regulowania całości zaległych należności publicznoprawnych. W związku z powyższym organ uznał, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę , pomimo wystąpienia "ważnego interesu podatnika" naruszyłoby interes publiczny i zasadę sprawiedliwości podatkowej. Organ odwoławczy zauważył również, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo sprostował postanowieniem z dnia "[...]"., w trybie art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa, wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowany tryb rektyfikacji ustanowiony postanowieniami art. 215 tej ustawy, nie spowodował istotnej wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż akt sprawy wynika ich prawidłowa wysokość, a wydanie decyzji kasatoryjnej spowodowałoby nieuzasadnione przedłużanie postępowania do chwili wydania decyzji z prawidłową wysokością ww. należności podatkowych w osnowie decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając nie wyjaśnienie w pełni kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osoby trzeciej oraz brak wnikliwej analizy całości zebranego w sprawie materiału, na podstawie którego wydano niekorzystne rozstrzygnięcie. Zarzuciła ponadto nie uwzględnienie faktu spłacenia spornych dotacji i podatku VAT przez męża Skarżącej w latach 1998-2000. Skarżąca podniosła, iż w czasie wydania decyzji z dnia "[...]", okres przedawnienia zobowiązania wobec osoby trzeciej, zgodnie z przepisami, wynosił 3 lata. Wskazała, iż zarówno organ pierwszej, jaki i drugiej instancji nie ustosunkował się do jej argumentacji w tej sprawie. Zarzuciła, że do chwili obecnej nie została poinformowana skutecznie, jaki był powód wydłużenia okresu przedawnienia do 5 lat. Ponadto podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej analizując dokumenty dotyczące sytuacji materialnej jej rodziny, nie uwzględnił wszystkich czynników wpływających na sytuację rodzinną i finansową, skupiając się jedynie na dochodach ze sprzedaży nieruchomości i działalności gospodarczej, pomijając zdarzenia mające skutki długoterminowe, jak: strata w działalności zakładu jej męża za 2001r. w wysokości 258.466,29 zł, wyrównywana z przychodów w latach następnych; zwrot do banku kredytu na stworzenie 9 nowych stanowisk pracy z uwagi na zaległości podatkowe (sporne dotacje). Skarżąca że nie zgodziła się z wywodem Dyrektor Izby Skarbowej, że odpowiedzialność za wadliwą księgowość ponosi firma męża, ponieważ wypłata dotacji dla przewoźników nastąpiła dopiero po sprawdzeniu i zatwierdzeniu dokumentów przez Izbę Skarbową. Podniosła, że pomimo prawomocnych wyroków sądowych, organy podatkowe nie wystąpiły do przewoźników o zwrot nienależnie pobranych dotacji. Podkreśliła, że cała sporna kwota dotacji wraz z podatkiem V AT została przez jej męża spłacona w latach 1998-2000 (wskazała na decyzję z dnia "[...]"., rozkładającą na raty w wysokości po ok. 15.574,77 zł miesięcznie, dotyczącą dotacji, załączając 3 dowody wpłaty oraz decyzję z dnia "[...]", raty miesięczne 11.000 zł miesięcznie, dotyczącą podatku VAT, załączając 3 dowody wpłaty). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd uznał, iż doszło do istotnego naruszenia prawa materialnego, stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca zarzuciła organowi nie wyjaśnienie w całości kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osoby trzeciej. Zdaniem organu odwoławczego, zaległości Strony wynikające z decyzji przenoszącej odpowiedzialności za zobowiązanie męża z tytułu zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. nie uległy przedawnieniu. W ocenie organu podatkowego, doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia. W dniu 26.07.2006r. dokonano zajęcia wierzytelności wynikającej z nadpłaty w wysokości 2.401 zł, natomiast w dniu 22.08.2007r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki od zobowiązanej w wysokości 1.000 zł. Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do zaległości podatkowych męża strony wskazał, iż również one nie przedawniły się, albowiem w dniu 06.10.1998r., organ egzekucyjny - Urząd Skarbowy w O., po zajęciu konta bankowego, zajął na poczet przedmiotowego zobowiązania kwotę 16.420,30 zł z tytułu należności głównej i kwotę 13.713 zł z tytułu odsetek za zwłokę od należności głównej. Zajęcie wpłaty na koncie bankowym w dniu 08.10.1998r., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo w dniu 09.10.1998r. Podobnie organ uznał, iż poprzez zajęcie konta bankowego w dniu 29.12.2000r. oraz wierzytelności w dniach 25.07.2003r., 25.07.2006r. i 14.06.2007r., bieg terminu przedawnienia został przerywany i każdorazowo biegł od nowa od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiony został zobowiązany. Sąd stwierdził, że rozstrzyganiu sporu w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastosowanie będzie miał art. 332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U.z 1993 r., Nr 108, poz.486 ze zm.), dalej u.z.p., z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. 01.01.1998 r. Uregulowanie to odnosi się do przepisów materialnoprawnych określających zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, tak więc do przepisów art. 40 - 47 tejże ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak też do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w art.30 u.z.p.. Zobowiązanie podatkowe z powodu nienależnie pobranych dopłat budżetowych do transportu wapna nawozowego , należnego od Z.K. powstało w 1995 roku. Dlatego zasadnie, decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", orzeczono o odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe męża z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. w kwocie 85.748,46 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 74.173,59 zł, liczonymi na dzień złożenia podania, tj. 21.01.2008r. Istotne jest bowiem, iż powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 40 ust. 1 i art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych. W myśl art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 01.01.1998 r.), stosuje się przepisy ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz.486 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 41 cyt. wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych - małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. Zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. Przepis powyższy miał zastosowanie do nadmiernie pobranych dotacji budżetowych w myśl przepisów § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umorzenia zaległości podatkowych (Dz. U. z dnia 21 lutego 1989r. nr 6 poz. 40 z późno zm.). Granicę czasową dochodzenia zaległości podatkowej od osoby trzeciej, jako zobowiązanego w razie nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego przez podatnika, stanowi natomiast termin przewidziany w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stosownie do art. 30 ust.1 ww. ustawy, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei ust. 2 wskazuje, iż bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony, przy czym 5 letni termin nie może być przedłużony nie więcej niż o dalsze 5 lat (ust.3 art.30 u.z.p.). Należy tutaj zauważyć, że odpowiedzialność osoby trzeciej bazuje w takim przypadku na istniejącym już zobowiązaniu podatkowym i dotyczy zapłaty zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 02.08.2000 r., I SA/Bk 923/99, LEX nr 44733). Decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej mają charakter konstytutywny, albowiem obowiązek spełnienia przez osobę trzecią świadczenia podatkowego (uiszczenia należności z tytułu zaległości podatkowej), powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Nie zmienia to jednakże postaci rzeczy, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, dotyczy istniejącego już zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, oraz dzieli byt prawny "głównego" zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w piśmiennictwie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma samoistnego charakteru i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa, za którą odpowiada osoba trzecia (zob. A.Olesińska, w B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.413). Przerwanie natomiast biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do "głównego" zobowiązanego odnosi bezpośredni skutek prawny, co do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, jeżeli przerwaniu uległ bieg przedawnienia "głównego" zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji przerwaniu uległ również bieg przedawnienia bezpośrednio z nim związanego zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, z tytułu zaległości podatkowej "głównego" zobowiązanego. Jak wynika z akt sprawy, zobowiązanie podatkowe męża Skarżącej powstało z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. W stosunku do męża Skarżącej ( podmiotu głównego) były – jak wynika z akt sprawy- prowadzone czynności egzekucyjne, a w związku z tym, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Na skutek przerwania biegu przedawnienia, swój bieg rozpoczęło ono na nowo. Istotne jest jednakże, iż zgodnie art.30 ust.1 u.z.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, liczony od końca roku w którym upłynął termin płatności, a w myśl art. 30 ust. 3 zdanie ostatnie przywołanej wyżej ustawy, przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat . Dlatego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przedawnienie zobowiązania głównego rozpoczęło bieg 1 stycznia 1996 roku, a zakończyło bieg 31 grudnia 2005 roku. Decyzja z dnia "[...]", w której orzeczono o odpowiedzialności Strony, została wydana w okresie, gdy nadal istniała nieprzedawniona jeszcze zaległość podatkowa. Jednakże organ odwoławczy orzekając w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, powinien z urzędu uwzględnić kwestię przedawnienia zobowiązania podmiotu głównego tj. męża Skarżącej, ponieważ toczące się postępowanie w niniejszej sprawie musiało dotyczyć istniejącej i wymagalnej zaległości podatkowej konkretnego podatnika, a więc mogło być prowadzone tylko pod warunkiem, że nadal istniała główna zaległość podatkowa, za którą odpowiada osoba trzecia. Tymczasem zobowiązanie podatkowe podmiotu głównego- męża skarżącej uległo przedawnieniu z dniem "[...]", czyli w okresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym rozważania Sądu w kwestii zawartych w skardze pozostałych zarzutów Skarżącej. W tej sytuacji mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.