I SA/Ol 477/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2019r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia częściowego wygaśnięcia decyzji oddala skargę Zaskarżoną decyzją z "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]", którą odmówiono stwierdzenia częściowego wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia "[...]", w stosunku do A. S. ( dalej jako "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2006r., styczeń-grudzień 2007r., styczeń - wrzesień 2008r. oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2006r., styczeń - wrzesień 2007r. i styczeń - październik 2008r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 grudnia 2018r. do Dyrektora wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2019r.) podatnika o stwierdzenie, że decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]" oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utraciły moc obowiązującą w części zobowiązującej podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kwoty ponad 89.397,50 zł, z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor odmówił stwierdzenia częściowego wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]". We wniesionym odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa tj. przepisu art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 162 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędną ich interpretację. Wniosła również o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie utraty mocy obowiązującej decyzji Dyrektora UKS w części obligującej stronę do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kwoty ponad 89.397,50 zł. Wskazała, że w czasie pomiędzy wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" skazującym go za przestępstwo karnoskarbowe, a postanowieniem tegoż Sądu z dnia "[...]" o odmowie zarządzenia wykonania kary nastąpiła zapłata na poczet wyrównania zaległości. Podniósł, że z uwagi na fakt, iż podmioty zobowiązane wraz ze stroną do uiszczenia należności publiczno-prawnej, tj. Spółka A, Spółka B oraz Spółka C uiściły łącznie 1.944.485,37 zł tych należności, wierzyciel zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia "[...]" został zaspokojony, przynajmniej w znakomitej części. Zatem, zdaniem podatnika, zapłata zaległości przez podmioty współzobowiązane spowodowała zwolnienie go z tego obowiązku. Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności wskazał, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947) na podstawie art. 160 ust. 1 pkt 3, art. 162 ust. 1 pkt 3, art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.) i zniesieniem dyrektorów izb skarbowych oraz powołaniem dyrektora izby administracji skarbowej obecnie organem uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego nie oznacza jednak, że zobowiązanie to nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. W ocenie organu zapłata zobowiązania podatkowego powoduje natomiast zmianę sytuacji prawnej podmiotu określonego w decyzji wymiarowej, ponieważ nie jest on już zobowiązany do zapłaty podatku i że jest to zmiana przejawiająca się przede wszystkim w sferze wykonania określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Wskutek zapłaty zobowiązanie podatkowe bowiem wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i wobec tego nie może być już wykonane. Za przesłankę "bezprzedmiotowości" decyzji, w nauce prawa oraz w orzecznictwie uznaje się powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji. Zatem, mając na względzie powyższe Dyrektor stwierdził, że dokonanie zapłaty części należności nie oznacza, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stała się zbędna i bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Gdyby bowiem te okoliczności miały mieć znaczenie na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 O.p, to konsekwentnie jako prawnie relewantną na tym gruncie należałoby uznać każdą formę wygaśnięcia zobowiązania wskazaną w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Powodowałoby to konieczność wydawania przez organy podatkowe ogromnych ilości decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym, Dyrektor nie podzielił poglądu strony, że decyzja, nawet jeśli na jej podstawie podatnik dobrowolnie wpłacił podatek, nie wywołuje skutków prawnych i powinna być uznana za bezprzedmiotową. Twierdzenie te należało uznać za chybione, gdyż decyzja wywołała skutki prawne. Doszło zatem do efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Za niesłuszne uznano również twierdzenie strony, że w rejestrze należności publicznoprawnych zostaną ujawnione przez organy podatkowe długi w wysokości innej niż rzeczywista ich wartość. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że strona powołując się na potrzebę wygaśnięcia decyzji, odniosła się do postanowienia Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" z "[...]" w sprawie odmowy zarządzenia wykonania zasądzenia wobec niej kary pozbawienia wolności i ustalenia, że podmioty zobowiązane wraz z nią do uiszczenia należności publiczno- prawnej, tj. Spółka A, Spółka B oraz C uiściły łącznie 1.944.485,37 zł tytułem zapłaty głównej tych należności. Tymczasem jak podkreślił organ odwoławczy, stroną decyzji z "[...]", oraz poprzedzającej ją decyzji z "[...]"., był jedynie podatnik. Zaległości podatkowe były więc konsekwencją wydania ww. decyzji, natomiast podmioty, o których wspomina strona były zobligowane do zapłaty odrębnego zobowiązania tj. kary na podstawie orzeczeń sądów karnych. Postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego, gdyż inny jest przedmiot i cel prowadzonego postępowania, postępowania prowadzone są przez różne organy i na podstawie innych ustaw. Okoliczności, na które powołuje się strona nie mogą zatem stanowić podstawy do wygaśnięcia w części decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Powyższą decyzję zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i art. 162 § 1 pkt 1 kpa poprzez błędną ich interpretację i w konsekwencji nie zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że częściowa zapłata przez osoby trzecie dokonanego przez niego uszczuplenia podatkowego wobec państwa winna skutkować bezprzedmiotowością w znakomitej części decyzji wymiarowych dotyczących jej zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd nie stwierdzając powyższych naruszeń uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ podatkowy nie mógł naruszyć zarzucanego w skardze art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a., z uwagi na fakt, że przepis ten nie był stosowany przez organ. Kwestie proceduralne w zakresie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 1 pkt 1 normuje ustawa Ordynacja podatkowa i jej przepisy były stosowane przez organ w niniejszej sprawie. Odpowiednikiem art. 162 k.p.a. w Ordynacji podatkowej jest będący podstawą zaskarżonej decyzji art. 258 O.p. Wobec powyższego Sąd dokonał oceny działań Dyrektora mając wyłącznie na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że z uwagi na wejście w życie w dniu 1 marca 2017r. ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz mając na uwadze przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej organem właściwym do wydania decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Na mocy art. 258 § 1a O.p. organ podatkowy drugiej instancji, który stwierdza wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Wskazać należy, że przesłanka "bezprzedmiotowości", która występuje w tym przepisie nie została zdefiniowana w Ordynacji podatkowej. W nauce prawa oraz w orzecznictwie zazwyczaj za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 – 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa [art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60). W niniejszym przypadku skarżący upatruje jako przesłankę powodującą wygaśniecie decyzji fakt uiszczenia należności publiczno- prawnej przez osoby trzecie tj. Spółka A, B oraz C. Nie podzielając stanowiska strony skarżącej wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W ocenie Sądu kwestia zapłaty podatku nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i zapłata zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego (vide art. 33 § pkt 1, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wygaśniecie zobowiązania podatkowego nie powoduje bowiem, że zobowiązanie to nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Zapłata zobowiązania podatkowego powoduje natomiast zmianę sytuacji prawnej podmiotu określonego w decyzji wymiarowej, ponieważ nie jest on już zobowiązany do zapłaty podatku lub jest zobowiązany do zapłaty podatku w mniejszej wysokości na skutek częściowej zapłaty zobowiązania. Godzi się zauważyć, że konsekwencje zapłaty podatku przez osobę trzecią zostały przesądzone w uchwale NSA z 26.05.2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, w której stwierdzono, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Dobrowolne uiszczenie podatku przez osobę trzecią jest świadczeniem nienależnym. Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że okoliczność zapłaty rzutuje zatem w sferze wykonania określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Wskutek zapłaty zobowiązanie podatkowe bowiem wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i wobec tego nie może być już wykonane. Jak już wskazano powyżej, za przesłankę "bezprzedmiotowości" decyzji o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. uznaje się powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji. Zatem, mając na względzie powyższe zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, że dokonanie zapłaty części należności nie oznacza, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stała się zbędna i bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja, nawet w sytuacji gdy podatnik dobrowolnie uiścił wynikający z niej podatek, wywołuje skutki prawne. Czym innym jest bowiem podstawa prawna obowiązku publicznoprawnego, a czym innym egzekucja. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe, które uiszczono nie mogą być wykonane i nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Organ podatkowy, jako wierzyciel i organ egzekucyjny zobowiązany jest uwzględniać te fakty z urzędu. Organ zobowiązany jest do monitorowania wykonania nałożonego obowiązku i ograniczenia egzekucji co do kwoty niezapłaconego zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty całości lub części obowiązku jest bowiem samoistną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego bądź w następstwie wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) lub z urzędu, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Powyższego stanowiska nie zmienia powoływane przez skarżącego postanowienie Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" w sprawie odmowy zarządzenia wykonania zasądzenia wobec niego kary pozbawienia wolności na skutek uiszczenia należności publiczno-prawnej, przez Spółkę A, B oraz C łącznie 1.944.485,37 zł. Jak właściwie ocenił to bowiem organ odwoławczy stroną decyzji z "[...]", oraz poprzedzającej ją decyzji z "[...]", był jedynie skarżący. Zaległości podatkowe były więc konsekwencją wydania ww. decyzji, natomiast podmioty, o których wspomina były zobligowane do zapłaty odrębnego zobowiązania tj. kary na podstawie orzeczeń sądów karnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego, gdyż inny jest przedmiot i cel prowadzonego postępowania, postępowania prowadzone są przez różne organy i na podstawie innych ustaw. Wynik postępowania podatkowego ma charakter autonomiczny od postępowania karnego. Celem postępowania podatkowego jest bowiem weryfikacja rozliczenia podatników i w przypadku ujawnienia nieprawidłowości określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast celem postępowania karnego/karno-skarbowego jest usankcjonowanie podatnika za sprzeczne z prawem postępowanie. Ponadto, zupełnie inny jest proces ustalania wysokości zobowiązania podatkowego i uszczuplenia wymagalnej należności publicznoprawnej. W przypadku podatku od towarów i usług, obowiązuje zasada samoobliczania podatku. Podatnik samodzielnie określa wymiar ciążącego na nim zobowiązania poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej. Ewentualnej zmiany może dokonać podatnik poprzez złożenie korekty deklaracji lub organ podatkowy poprzez wydanie decyzji. Natomiast wysokość uszczuplonej czynem zabronionym należności publicznoprawnej ustala organ procesowy (prokurator lub sąd) w toku prowadzonego postępowania karnego. Sąd Najwyższy w wyroku z 29 października 2015r., sygn. akt IV KK 187/15 stwierdził, że sąd karny jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że powoływane przez skarżącego okoliczności nie mogą zatem stanowić podstawy do wygaśnięcia w części decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług z "[...]". Nie doszło więc do wskazywanego w skardze naruszenia przez Dyrektora art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a to skutkuje oddaleniem skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.