I SA/Ol 48/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2008r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą odmówiono Z.B. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 1.137,00 zł. W motywach podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 10 września 2004 r. Z.B. złożył w Urzędzie Celnym - Oddział Celny deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U, w której wykazał fakt nabycia samochodu marki Mercedes 124, rok prod. 1992, o nr nadwozia "[...]", pojemności silnika 2.298 cm3, za kwotę 500 Euro stanowiącą równowartość 2.213,00 zł. Jako podstawę opodatkowania zadeklarował kwotę 2.213,00 zł i przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 65% dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 1.438,00 zł. Następnie w dniu 10 września 2004 r. kwotę tę wpłacił na konto Izby Celnej. Wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2007 r. skarżący, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt C-313/05, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, jako podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia powołał art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako p.a., zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazał, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 p.a.). Organ odwoławczy uznał, iż z przytoczonych regulacji wynika, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich, co zostało podkreślone przez ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej). Dyrektor izby Celnej podniósł, iż przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, przewidywał, że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 wymienionego przepisu w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana wart. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Z kolei poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1 %. Ustosunkowując się do znaczenia dla sprawy wykładni przepisów prawa dokonanej w sprawie C-313/05, organ odwoławczy zaznaczył, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS wskazał, że "Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią przedmiotowego orzeczenia, posiłkując się jednocześnie uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.03.2007r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, zapadłego ostatecznie w sprawie, w ramach której ETS wydał ww. orzeczenie w trybie prejudycjalnym, organ podatkowy I instancji, w celu zbadania czy i ewentualnie w jakim zakresie nastąpiło naruszenie art. 90 TWE - dokonał najpierw dla celów porównawczych ustalenia rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP, a następnie dokonał porównania tej kwoty z kwotą akcyzy zadeklarowaną przez stronę. W związku z tym, że kwota akcyzy zapłacona przez podatnika nie była wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP, nie może być mowy w tym konkretnym przypadku o naruszeniu normy wyrażonej w art. 90 TWE. Wyjaśniając metodologię ustalania dla celów porównawczych rezydualnej kwoty podatku, organ podniósł, iż jest w tym zakresie ściśle związany treścią przedmiotowego wyroku ETS. Z treści tego orzeczenia wynika zaś jednoznacznie, że punktem odniesienia, określonym przez Sędziów Trybunału, jest kwota akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdu podobnego do pojazdu sprowadzanego z innego kraju członkowskiego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP, tj. występował już w obrocie wewnątrzkrajowym. Stąd dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, o której mowa w wyroku, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił wartość rynkową na rynku krajowym pojazdu podobnego do sprowadzonego przez stronę na podstawie danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass's/EUROTAX Sp.z o.o., według notowań z miesiąca i roku dokonania przez podatnika nabycia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 10 ust 1 pkt 2 p.a., organ II instancji wskazał, że dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie określał podatnikowi w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej i tym samym nie ustalał podstawy opodatkowania w sposób odmienny, niż to uczyniła strona w złożonej pierwotnie deklaracji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o zwrot kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami, strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów TWE, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 oraz postanowień dyrektyw: 92/12/EWG i 70/50/EWG, a także art. 10 ust. 1 pkt 2 p.a. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji, obliczając kwotę rezydualną podatku, naruszył art. 10 ust. 1 pkt 2 p.a. Używanie dla celów obliczenia tej kwoty Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotaxglass's jest niezgodne z treścią powołanego przepisu, który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Dalej, strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie ma podstawy prawnej, bowiem rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o błędną interpretację orzeczeń ETS oraz wprowadzenie nowej kategorii "podwyższonej rezydualnej kwoty". Tymczasem przez pojęcie podatku rezydualnego winno się rozumieć taką część ceny (wartości) towaru, formalnie niewyodrębnioną, która odpowiada podatkowi, jaki obciążał jego wcześniejsze nabycie. Powołując wyrok ETS w sprawie C-313/05 oraz opinię Rzecznika Generalnego wydaną w tej sprawie, strona stwierdziła, że w niektórych przypadkach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów dwuletnich i starszych, akcyza pobierana była niezgodnie z prawem wspólnotowym. Konsekwencją odmowy zastosowania przepisów krajowych, jako niezgodnych z prawem wspólnotowym, winno być ustalenie, że podatek został pobrany bez podstawy prawnej, a zatem kwota wpłacona przez podatnika stanowi nadpłatę w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi. Skarżący dodał, że z prawa wspólnotowego wynika, że na nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe nie powinien być nałożony podatek akcyzowy w stawce wyższej niż odpowiednio 3,1% dla samochodów o pojemności skokowej do 2000 cm³ oraz 13,6% dla samochodów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm³. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu, wojewódzki sąd administracyjny, w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w powyższy sposób zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że skarżący wnosząc o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, jako podstawę swego żądania wskazał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie C-313/05. Według skarżącego z wyroku tego wynika, że podatek akcyzowy od używanych samochodów osobowych sprowadzonych z innych krajów Unii Europejskiej pobierany przez polskie organy celne jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z takim niezwykle upraszczającym twierdzeniem strony konieczne jest zacytowanie sentencji wyżej wymienionego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej określanego jako Trybunał).I tak Trybunał rozstrzygnął, że: 1. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślić należy, iż orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego, który w danej sprawie wystąpił z pytaniem prejudycjalnym oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się bowiem ze skutkiem erga omnes. Wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ponieważ Trybunał nie ograniczył w czasie skutku niniejszego wyroku. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Tym samym, również w rozpatrywanej sprawie, konieczne jest wzięcie pod uwagę w/w orzeczenia Trybunału. Trybunał zaś stwierdził, że art.90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Z punktu widzenia wniosku skarżącego o zwrot podatku akcyzowego istotny jest punkt 1 i 2 wyroku. Nie ulega wątpliwości, że dokonując wykładni art. 25 i 90 WE, w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Trybunał nie zakwestionował polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego nakładanego na samochody osobowe. Podatek akcyzowy, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy nie został bowiem uznany za cło przywozowe ani za opłatę o skutku równoważnym. Według Trybunału podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie samochody osobowe państwie członkowskim (nowe i używane) niezależnie od ich pochodzenia jest także zgodny z art.90 akapit pierwszy WE, ale tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że to opodatkowanie jest tak skonstruowane, że w każdym wypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych samochodów w stopniu wyższym niż produktów krajowych, oraz, że w związku z tym nie wywołuje żadnych dyskryminujących skutków. Art.90 akapit pierwszy WE sprzeciwia się więc jedynie podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie nabyte w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zarejestrowane zostały wcześniej w Polsce. W praktyce oznacza to, że niedopuszczalna jest wysokość podatku akcyzowego wyższa od tej jaka pozostaje w cenie rynkowej podobnego pojazdu jako składowa pierwotnego opodatkowania akcyzą nowego pojazdu. Z orzeczenia Trybunału z 18 stycznia 2007 r. wynika, iż podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatku akcyzowego na samochody (również używane) przywożone z innych państw UE nie jest, jak już wyżej wspomniano, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Jednak zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, w Unii Europejskiej obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Z art. 90 WE wynika bezwzględny zakaz protekcjonizmu oraz zasada równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z Państw Członkowskich Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa Członkowskie zachowują wprawdzie prawo do ustalania i zróżnicowania podatków, jednak pod warunkiem, że takie działanie nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. W sentencji wyroku w sprawie C-313/05 (sporządzonego w języku postępowania tj. języku polskim, do której należy się odwoływać w przypadku powstania rozbieżności w tłumaczeniach) użyto pojęcia "rezydualna kwota podatku". Termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe i został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". W pkt 32 wyroku Trybunał stwierdza, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Warto zwrócić uwagę na to wskazanie, gdyż w istocie Trybunał zaleca by w każdym przypadku badać czy występuje realna (wyrażona w konkretnej kwocie) różnica w traktowaniu pojazdów już będących w obrocie na rynku krajowym i sprowadzonych z innego kraju członkowskiego w zakresie opodatkowania akcyzą. W pkt 2 wyroku Trybunał nie nawiązuje wprost do stawki podatku akcyzowego stosowanej w prawie polskim, lecz do rezydualnej kwoty tego podatku, będącej pochodną zastosowanej stawki. Należy to rozumieć jako wskazanie jedynie na możliwość wystąpienia dyskryminującego, w rozumieniu art.90 WE, skutku w przypadku zastosowania uregulowań krajowych. Ten aspekt akcentował w swym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji podnosząc trafnie, że dopiero stwierdzenie, że kwota podatku zadeklarowana i zapłacona przez podatnika na podstawie dołączonej przez niego do deklaracji AKC-U umowy kupna – sprzedaży przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium RP uprawnia do stwierdzenia faktu i zakresu niezgodności zastosowanych przepisów prawa krajowego z art.90 WE, a w konsekwencji stwierdzenia ewentualnej nadpłaty i prawidłowego określenia jej wysokości. Odwoływał się przy tym obszernie do treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r.( sygn. akt III SA/Wa 254/07) wydanego sprawie M.B. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed pierwszą rejestracją, to oczywistym jest, że dla sprowadzonych z innego kraju UE używanych pojazdów nie starszych niż dwuletnie stawki podatku nie mają charakteru dyskryminującego. Nie ulega wątpliwości, że wzrost stawki dotyczy tylko pojazdów używanych starszych niż dwuletnie pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała. Skoro więc cena rynkowa pojazdu maleje wraz ze spadkiem jego wartości na skutek używania, to i kwota (nie stawka) podatku rezydualnego proporcjonalnie maleje. W przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych na terytorium kraju, wcześniej zarejestrowanych, nabywca nie jest zobowiązany wprost do uiszczenia podatku akcyzowego, poza tą jego częścią, która "pozostała" w wartości rynkowej pojazdu. Nie ma więc innej możliwości porównania realnego obciążenia akcyzą używanych pojazdów podobnych ( krajowego i nabytego wewnątrzwspólnotowo) jak tylko poprzez porównanie kwot obciążającej je akcyzy. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w pkt 2 wyroku w sprawie C-313/05 dokonując wykładni art.90 akapit pierwszy WE celowo więc posłużył się określeniem "kwota podatku rezydualnego" a nie "stawka podatku rezydualnego". WSA w Warszawie w w/w wyroku wskazywał na orzecznictwo Trybunału konsekwentnie przyjmującego, że jeśli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, jednakże uwzględnia rzeczywiste obniżenie wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Obszar niezgodności polskich przepisów regulujących akcyzę na samochody pojawi się więc tylko wtedy gdy skutkiem zastosowania wyższych, niż 3,1 i 13,6 %, stawek podatku w stosunku do pojazdów starszych niż dwuletnie sprowadzonych z innego kraju członkowskiego będzie obowiązek zapłaty wyższej kwoty podatku akcyzowego niż kwota podatku akcyzowego pozostała w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Naczelnik Urzędu Celnego kierując się tymi kryteriami sprawdził czy zadeklarowany przez podatnika w pierwotnej deklaracji AKC-U podatek akcyzowy obliczony został prawidłowo przy zastosowaniu unormowań krajowych a następnie dokonał obliczenia podstawy opodatkowania dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku. Posłużył się przy tym bazą danych System Wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass. Efektem obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju i porównania jej z kwotą podatku zapłacona przez skarżącego był wniosek organu podatkowego był wniosek, iż zapłacona akcyza była niższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego. Organ celny miał więc podstawę do tego by stwierdzić, że nie doszło w tym przypadku do naruszenia art.90 WE, a tym samym nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Zarówno zarzuty odwołania jaki skargi sprowadzić można do tezy, że należny w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należało obliczyć mnożąc zadeklarowaną przez podatnika cenę nabycia samochodu przez stawkę właściwą w tym przypadku, zdaniem podatnika, tj.13,6 % - a to musiałoby prowadzić do stwierdzenia nadpłaty. Jako wsparcie dla takiej tezy podatnik wskazał bliżej nieokreślone opracowanie A.Bartosiewicza. W internetowym systemie informacji podatkowej profinfo zamieszczono komentarz zatytułowany "Podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych" autorstwa Adama Bartosiewicza, z którego zdaje się pochodzić cytat zawarty w skardze. Autor tego komentarza prezentuje pogląd, że nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem ustalonym według stawek, jakie powinny być zastosowane tj. odpowiednio 3,1 i 13,6 % a podatkiem rzeczywiście zapłaconym. Nie rozwija jednak szerzej tego tematu, co uniemożliwia polemikę z tym poglądem, prezentowanym zresztą także w publikacjach innych autorów (w tym prasowych). Sąd nie znajduje podstaw do tego, by przeprowadzoną przez Trybunał wykładnię art.90 akapit pierwszy WE na tle polskich uregulowań podatku akcyzowego od samochodów osobowych, sprowadzić do prostego zastosowania do ceny zakupu stawek przyjmowanych dla pojazdów nie starszych niż dwuletnie. Gdyby Trybunał upatrywał niezgodności polskich uregulowań z art.90 WE wyłącznie w stosowaniu w odniesieniu do sprowadzanych z UE samochodów używanych stawek wyższych niż 3,1 i 13,6 % nie miałby żadnego powodu do odwoływania się do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej wcześniej zarejestrowanych w kraju samochodów. W świetle orzeczenia Trybunału całkowicie nieuprawniony jest zawarty w skardze zarzut co do naruszenia przez organ odwoławczy art.25 i 28 WE, skoro w orzeczeniu tym wyraźnie Trybunał wypowiedział się, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się tym unormowaniom traktatowym. Nie można też w świetle powyższych rozważań zasadnie twierdzić, że organy celne wadliwie interpretują orzeczenie Trybunału wprowadzając nową kategorię – podwyższonej rezydualnej kwoty. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Celnej, że dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ podatkowy nie określał podatnikowi w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w trybie art.21§ 3 Ordynacji podatkowej i tym samym nie ustalał podstawy opodatkowania tym podatkiem w inny sposób, niż to uczynił sam podatnik w pierwotnie złożonej deklaracji, a jedynie odmówił stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.74a Ordynacji podatkowej. Obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania a jedynie zbadaniu czy zastosowanie przez podatnika w pierwotnej deklaracji stawki 65% przyniosło w rezultacie dyskryminujący skutek w rozumieniu art.90 akapit pierwszy WE. Taką metodę badania wskazał w swym orzeczeniu Trybunał i organy obu instancji zastosowały się do tego wskazania. Nie naruszyły więc także art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Trybunału zobowiązał więc sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości. Ustalając wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posłużono się w niniejszej sprawie licencjonowanym Systemem Wyceny Wartości Pojazdów. Brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania źródła jakim posłużono się przy dokonywaniu tych ustaleń. Podatnik wezwany był ( k.22) do określenia we własnym zakresie wartości rynkowej podobnego pojazdu na rynku krajowym dla uzasadnienia złożenia korekty deklaracji. Wezwanie to zostało przez podatnika zignorowane, tym samym zrezygnował on z wpływu na sposób ustalania kwoty rezydualnej podatku akcyzowego. Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności rozciągający się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji. Analizując decyzje organów obu instancji w rozpatrywanej sprawie należało dojść do wniosku, że organy te sprostały temu obowiązkowi oraz przedstawiły szczegółowo sposób w jaki zastosowały się do wskazań płynących z mającego moc quasi prawotwórczą orzeczenia Trybunału w sprawie C-313/05. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.