I SA/Ol 481/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi I. B.-A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania postanawia umorzyć postępowanie. Decyzją z dnia 5.11.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14.12.2004r. nr "[...]" ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 437,60zł. z tytułu nabycia przez I.B.-A. spadku po zmarłym J.B.A.. Od tej decyzji strona, działając przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie. Pismem z dnia 13 grudnia 2013r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo administracyjnego w sprawie ze skargi I.B.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"2013r. Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 rok. W toku tego postępowania strona powołała się na fakt uzyskania środków pieniężnych w spadku po zmarłym mężu, których nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem strony w sprawie występuje zagadnienie wstępne, które ma wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji organów podatkowych w sprawie nieujawnionych źródeł i uznanie, że dochody zostały ujawnione przez złożenie zeznania w 2012r. odnośnie do nabytego w 2004r. spadku, będzie miało fundamentalne znaczenie dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Dopóki nie ma rozstrzygnięcia sprawy nieujawnionych źródeł, sprawa braku podstaw do wznowienia postępowania w tej sprawie będzie nierozstrzygnięta. Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zwieszenia postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]", po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie, przedstawiając w uzasadnieniu stanowisko tożsame do wcześniej wyrażonego. Organ wskazał, że art. 201 §1 Ordynacji podatkowej wskazuje obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Wystąpienie którejkolwiek z nich oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania z urzędu, niezależnie od zgłoszonego przez stronę żądania. Wystąpienie przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 oznacza, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji merytorycznej jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu niż ten, który prowadzi postępowanie, przy czym musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania. Zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym sprawa ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2009 rok, nie stanowi przeszkody w podjęciu decyzji kończącej sprawę aktualnie rozpoznawaną w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast postępowanie odwoławcze toczy się w sprawie podatku od spadków i darowizn. Skoro rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego nie wiąże się z wydaniem decyzji o określonej treści lecz ogólnie z możliwością wydania decyzji to rozstrzygnięcie zapadłe w jednym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł nie stanowi zagadnienia wstępnego powodującego możliwość zawieszenia postępowania, bo nie warunkuje wydania decyzji w podatku od spadków i darowizn. Postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I.B.-A., działając przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2014r. o odmowie zawieszenia postępowania i poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: -art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ słusznie wskazał ,że przesłanka zwieszenia postępowania wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaistnieje, gdy zagadnienie wstępne powstanie w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, poprzedzać będzie rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozstrzygnięciem sprawy i wydaniem decyzji jest związek. Organ nie dostrzegł jednak, że ten ostatni warunek został spełniony. Organ głównym argumentem uczynił fakt, że zawieszone postępowanie sądowo administracyjne dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast wniosek o zawieszenie postępowania odnosi się do postępowania odwoławczego w sprawie podatku od spadków i darowizn. Nie uzasadnił jednak dlaczego miałoby to uniemożliwiać powiązanie obu spraw i wskutek tego zaistnienie zagadnienia wstępnego. Zdaniem strony takiego wniosku nie można wyprowadzać z treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn zostało wszczęte w wyniku powołania się na otrzymaną darowiznę w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Przytoczyła treść art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 23 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93 poz. 768 ze zm.). Wskazała, że wynikają z niego dwie zasadnicze przesłanki opodatkowania darowizny stawką 20 %. Po pierwsze podatnik musi się powołać na darowiznę w toku postępowania. Po drugie stwierdzenia, że dochody pochodzą z darowizny, a nie z nieujawnionych źródeł przychodu. Prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie podatku od spadków i darowizn wymaga zatem uprzedniego zakończenia postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dopiero stwierdzenie, że uzyskane dochody pochodzą z otrzymanej darowizny a nie z ujawnionych źródeł przychodów będzie stanowić podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20% otrzymanej darowizny. Do tego czasu prawidłowe rozstrzygnięcie będzie niemożliwe. Przepis art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o rozpatrzeniu sprawy i wydaniu decyzji. Nie można zatem ograniczać kwestii zagadnienia wstępnego wyłącznie do technicznej możliwości wydania decyzji. Rozpatrzenie sprawy nie sprowadza się tylko do wydania decyzji a do wyczerpującego przeanalizowania okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wszystkich jej aspektów. Dotyczy to również ewentualnego wyniku postępowania, którego rozstrzygnięcie ściśle oddziałuje na inne postępowanie. Organ podatkowy nie uwzględniając argumentów strony narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Związek między postępowaniem w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a postępowaniem w sprawie podatku od spadków i darowizn jest ścisły i prawidłowe rozstrzygnięcie jednego z nich bez rozstrzygnięcia drugiego nie jest możliwe. Wynik postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn jest uzależniony od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że celem i przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego wobec skarżącej było zweryfikowanie prawidłowości postępowania organu I instancji tj. zbadanie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.12.2004r. ustalającą podatek od spadków i darowizn, dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku tej weryfikacji Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 14 lutego 2014r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzję tę wraz z aktami postępowania odwoławczego przesłał wraz z odpowiedzią na skargę. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2014r. skarżąca stwierdziła, że zaskarżone postanowienie zapadło w sprawie, w której postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2014r. znak "[...]". Decyzję tę uznaje za prawidłową. Wskazała, że zasadniczo nie istnieje już przedmiot zawisłej przed Sądem sprawy, która została rozstrzygnięta co do istoty. Jednak, jej zdaniem, istnieje konieczność rozstrzygnięcia, czy postępowanie i jego rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania nieujawnionych dochodów stanowi zagadnienie wstępne, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tym zakresie powtórzono argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o umorzenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a., Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Powyższy przepis reguluje generalnie przypadki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Umorzenie postępowania sądowego polega na przerwaniu i zakończeniu postępowania z uwagi na wystąpienie zdarzeń, które uniemożliwiają rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia środka zaskarżenia. Przyczyną umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, przy czym w art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazano na konkretne przykłady bezprzedmiotowości. Natomiast w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a ustawodawca przyjął, że umorzenie powinno nastąpić także w sytuacji, gdy postępowanie "z innych przyczyn" stało się bezprzedmiotowe. Inne przyczyny, powodujące bezprzedmiotowość postępowania nie zostały zdefiniowane. Zatem ocena, czy po wniesieniu skargi do sądu na dany akt stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, nastąpiły okoliczności powodujące niedopuszczalność lub zbędność merytorycznego rozpoznania sprawy, należy do sądu. Rozpatrując problem zasadności merytorycznego orzekania w postępowaniu sądowym zainicjowanym wniesieniem skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego należy wskazać, że byt prawny wydanego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2. Ordynacji podatkowej zaskarżonego postanowienia, związany był z prowadzonym wznowionym postępowaniem podatkowym. Przed rozpoznaniem skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, w której żądano uchylenia tego postanowienia, postępowanie zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 14 lutego 2014r. znak "[...]". Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5. 11. 2013r. znak "[...]", którą, po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14.12.2004r. ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku i umarzył wznowione postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe w przedmiocie kontroli legalności postanowienia o odmowie zawieszenia wznowionego postępowania, wydanego w toku zakończonego już postępowania podatkowego. Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania jest aktem o charakterze procesowym, wywołującym skutek prawny (polegający na kontynuacji postępowania) tylko w ramach tego postępowania, w którym zostało wydane. Po zakończeniu postępowania podatkowego nie istnieje jakakolwiek potrzeba i możliwość wzruszenia postanowienia. Kwestia istnienia bądź nieistnienia zagadnienia wstępnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, może być rozważana wyłącznie w ramach rozpoznawania skargi na tę decyzję. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowe.