I SA/Ol 481/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2015r. oddala skargę. B.R. (dalej strona, podatnik, skarżący), wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2015r.. Jak wynika z akt sprawy będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość rolna, położona w "[...]" gmina "[...]", oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr "[.1.]" o łącznej powierzchni "[...]" ha, stała się przedmiotem umowy dzierżawy z 15.03.2015r. na okres 10 lat między dwoma podmiotami - osobami fizycznymi - podatnikiem (wydzierżawiającycm, będącym właścicielem ww. gruntu), a inną osobą fizyczną, dalej zwaną dzierżawcą. Umowa ta została ujawniona w ewidencji gruntów. W § 3 ust. 4 umowy dzierżawca zobowiązał się do opłacania podatku rolnego. Mając na uwadze ww. umowę dzierżawy podatnik wystąpił do Wójta Gminy "[...]" (dalej Wójt, organ I instancji) w dniu 24 listopada 2015r. z wnioskiem o zmianę decyzji z dnia 4.02.2015r. ustalającej wymiar podatku rolnego na 2015r. dla dwóch działek będących jego własnością o nr "[.2.]" i "[.1.]" w gm. "[...]", poprzez ustalenie od kwietnia 2015r. wymiaru podatku rolnego tylko dla działki nr "[.2.]", ponieważ druga działka (nr "[.1.]") została wydzierżawiona na podstawie ww. umowy dzierżawy. Strona stanęła na stanowisku, że obecnie od kwietnia 2015r. to dzierżawca jest zobowiązany opłacać podatek rolny za działkę nr "[.1.]". Podatnik wskazał na treść art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym wywodząc, iż obowiązek podatkowy obciąża nie tylko dzierżawcę, który zawarł umowę stosownie do art. 28 ustawy z 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2015r., poz. 704, dalej u.s.r.), ale również dzierżawcę, który zawarł umowę stosownie do art. 38 tej ustawy. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Wójt odmówił zmiany decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2015 rok. W sentencji rozstrzygnięcia powołał się na art. 207, art. 21 § 1 i art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) i art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm., dalej u.p.r.). W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny i przepisy prawa, w tym art. 3 ust. 3 u.p.r., zgodnie z którym: jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Organ stwierdził, że podatnik jest nadal posiadaczem gospodarstwa rolnego, po wydzierżawieniu działki nr "[.1.]" posiada jeszcze działkę nr "[.2.]" o powierzchni "[...]" ha, którą użytkuje. Zatem ww. umowa dzierżawy nie została zawarta w związku z przejściem na emeryturę czy rentę rolniczą ani też stosownie do przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: – przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 6a (brak takiego przepisu) w związku z art. 3 ust. 3 u.p.r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik wskutek zawarcia umowy dzierżawy gruntu rolnego nie jest objęty opodatkowaniem podatkiem rolnym jako dzierżawca, stosownie do art. 3 ust. 3, – przepisów postępowania: – art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez odmowę określenia wymiaru podatku rolnego na 2015r. niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności nieprawidłowym stosowaniem przepisów art. 3 ust. 3 u.p.r., nieobjęcie opodatkowaniem podatkiem rolnym dzierżawcy zawierającego umowę dzierżawy stosownie do art. 38 ustawy o podatku rolnym (powinno być: ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników), a także bezpodstawnym przyjęciu, że umowy, o których mowa w art. 3 ust. 3 u.p.r. to jedynie umowy zawierane stosownie do art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, – art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej oraz nieadekwatnego do stanu fatycznego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. W ocenie strony regulacja art. 3 ust. 3 u.p.r. pozwala opodatkować posiadacza zależnego gruntów gospodarstwa rolnego (grunty będące przedmiotem dzierżawy muszą spełniać normę obszarową przewidzianą w art. 2 ust. 1 u.p.r.), przy czym grunty gospodarstwa rolnego mogą być wydzierżawiane na podstawie umów stosownie do przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników zawartych nie tylko na podstawie art. 28, ale również stosownie do art. 38 tej ustawy. Ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników przewiduje bowiem dopuszczalność zawierania umów dzierżawy gruntów rolnych, w następstwie których osoba dzierżawcy będzie mogła podlegać ubezpieczeniu społecznemu (rolniczemu). Art. 38 pkt 1 u.s.r. pozwala na korzystanie z ubezpieczenia społecznego, jeżeli spełnione zostaną trzy warunki: - zostanie zawarta umowa dzierżawy użytków rolnych, - umowa ta zostanie zarejestrowana w ewidencji gruntów i budynków, - dzierżawca prowadzi na tych gruntach działalność rolniczą. Przewidziana w art. 38 pkt 1 u.s.r. umowa dzierżawy nie może być utożsamiana z umową dzierżawy, o której mowa w art. 28 ust. 4 tej ustawy. Art. 38 nie wymaga, aby dzierżawa była zawarta na co najmniej 10 lat. Brak jest również ograniczeń co do stron tej umowy. Skarżący zaznaczył, że tego typu umowy są coraz częściej zawierane przez tzw. "młodych rolników". W ich następstwie "młody rolnik" może ubezpieczyć się w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz ubiegać się o środki finansowe pochodzące z Unii Europejskiej. Dodatkowym warunkiem jest obowiązek dzierżawcy prowadzenia na tych gruntach działalności rolniczej. Umowa ta, podobnie jak umowa zawierana w zamian za emeryturę czy rentę, ujawniana jest w ewidencji gruntów. Obowiązek jej zarejestrowania przez starostę wynika również z przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W myśl §11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w ewidencji wykazuje się również dane o gruntach, które są przedmiotem umów dzierżawy, oraz o dzierżawcach tych gruntów, zgłaszanych do ewidencji w związku z przepisami art. 28 ust. 4 pkt 1, art. 38 pkt 1 oraz art. 117 u.s.r. lub z przepisami wydanymi na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz. U. Nr 229, poz. 2273, ze zm., dalej ustawa o wspieraniu rozwoju). Ponadto art. 3 ust. 3 u.p.r. stanowi o gruntach wydzierżawionych "(...) stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników". Regulacja ta nie odnosi się do konkretnego przepisu ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników ani również nie wskazuje, że chodzi o umowy dzierżawy zawierane w celu uzyskania emerytury czy renty z rolniczego ubezpieczenia społecznego. Jego treść nawiązuje wyłącznie do umów dzierżawy zawieranych w myśl przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników (także przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych). Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że obowiązku podatkowego w podatku rolnym nie mogą wyłączyć ani też kształtować postanowienia umowy dzierżawy, bowiem obowiązek podatkowy nie jest kwestią pozostawioną swobodnemu uznaniu stron umów cywilnoprawnych. Niesporne jest to, iż podatnik jest nadal właścicielem gruntów, stanowiących nieruchomość rolną oznaczoną jako działka nr "[.1.]" oraz że z tego tytułu to właściciela obciąża obowiązek podatkowy. SKO powołało się na art. 3 ust. 1 i 3 u.p.r. i podało, że wydzierżawienie przez rolnika gruntów gospodarstwa rolnego nie powoduje, co do zasady, przejścia obowiązku podatkowego na dzierżawcę. Wyjątek w tym zakresie został unormowany w art. 3 ust. 3 u.p.r.. Organ II instancji wyjaśnił, że z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jak też z dostępnych komentarzy do ustawy o podatku rolnym wynika, że umowa zawarta stosownie do przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników powinna odpowiadać warunkom określonym w art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (aktualnie - tekst jednolity z 2016r. poz. 277; w dacie orzekania przez organ I instancji – jedn. tekst z 2015r. poz. 704; w dacie zawarcia umowy dzierżawy - tekst jednolity z 2013r. poz. 1403). Musi więc być to umowa zawarta na piśmie, na okres co najmniej 10 lat i zgłoszona do ewidencji gruntów i budynków. Umowy tego typu nie mogą być zawierane z: a) małżonkiem emeryta lub rencisty; b) jego zstępnym lub pasierbem; c) osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym; d) małżonkiem osoby, o której mowa w lit. b lub c. Zawarcie umowy dzierżawy z emerytem lub rencistą będącym właścicielem gruntów powoduje przejście obowiązku podatkowego z właściciela na dzierżawcę. Kolegium podało, że w przedmiotowej sprawie dzierżawca będący osobą fizyczną, zawarł umowę dzierżawy na okres 10-letni i umowa ta została zgłoszona do ewidencji gruntów, jednakże osoba wydzierżawiająca nie jest emerytem lub rencistą w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym nie mógł w rozpatrywanej sprawie przejść na dzierżawcę. Przedmiotowa umowa nie została też zawarta stosownie do przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych (tj. przepisów ww. ustawy o wspieraniu rozwoju i przepisów rozporządzenia wykonawczego - do tej ustawy - Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004r. oraz przepisów ustawy z dnia 26 kwietnia 2001r. o rentach strukturalnych w rolnictwie - Dz. U. Nr 52, poz. 539; ze zm. i przepisów rozporządzenia wykonawczego - do tej ustawy - Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2001r.). W ocenie Kolegium nie znajduje uzasadnienia prawnego przekonanie, że wydzierżawiającym może być każdy, a obowiązek podatkowy jest "przenoszony" umową, w której wydzierżawiający nie jest emerytem lub rencistą, jedynie z tego względu, że umowa ta powoduje - po stronie dzierżawcy - podleganie ubezpieczeniu (na podstawie przepisów art. 38 u.s.r., które normują domniemania przy ustalaniu podlegania ubezpieczeniu). SKO powołało się na szereg wyroków sądowoadministracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 27 października 2006r., sygn. akt I OSK 601/06, zgodnie z którym umowa dzierżawy stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników jest zawierana wyłącznie pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych przepisach, w świetle których wydzierżawiającym zawsze pozostaje emeryt lub rencista. Ponadto podatnik wnioskował o zmianę decyzji ostatecznej, która mogła być zmieniona w trybie art. 254 § 1 O.p., gdyby wystąpiły okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym. W ocenie Kolegium ową okolicznością faktyczną, na którą powołał się podatnik było wydzierżawienie części gospodarstwa rolnego innej osobie fizycznej. Jednakże na skutek zawarcia umowy dzierżawy nie wygasł obowiązek podatkowy w podatku rolnym właściciela tych gruntów (wydzierżawiającego), a więc nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 6a ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.r.. Wobec powyższego ostateczna decyzja z dnia 4 lutego 2015r. w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2015 rok nie mogła być zmieniona - w sposób oczekiwany przez stronę, zgodnie z którym od kwietnia 2015r. podatek rolny byłby ustalany wyłącznie od gruntów rolnych stanowiących działkę nr "[.2.]", a od działki nr "[.1.]" (wydzierżawionej) podatek miałby obciążać dzierżawcę, czego domagał się podatnik w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o uchylenie decyzji Kolegium w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (pełnomocnika - adwokata skarżący ustanowił dopiero przed rozprawą). Powtórzył zarzuty naruszenia art. 6 ust. 6a (brak takiego przepisu, zapewne chodziło stronie o art. 6a ust. 6) w związku z art. 3 ust. 3 u.p.r., art. 38 u.s.r.. Dodatkowo zarzucił decyzji naruszenie: – art. 191 O.p. poprzez niedokonanie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, że udowodniono okoliczność polegającą na tym, że skoro umowa dzierżawy spełnia kryteria i stanowi podstawę dla dzierżawcy do ubezpieczenia się w KRUS to jednocześnie umowa taka przenosi obowiązek podatkowy na dzierżawcę, – art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, oraz poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie, że niektóre gminy (wskazane w skardze) interpretują przedmiotowe przepisy dotyczące danej sprawy w ten sposób, że dopuszczają możliwość obciążania podatkiem rolnym również dzierżawcy, a nie wyłącznie właściciela nieruchomości. W treści skargi skarżący powtórzył wywody z wniosku i odwołania. Podniósł, że błędna jest interpretacja organu, że podatkiem rolnym mogą być objęci jedynie dzierżawcy, którzy zawarli umowy wyłącznie w trybie przepisów art. 28 ust. 4 pkt 1 u.s.r.. W ocenie skarżącego powyższe przesłanki jednoznacznie pozwalają na stwierdzenie, że ww. umowa dzierżawy z 15.03.2015r. przeniosła obowiązek podatkowy na dzierżawcę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem sporu jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej skarżącego w stosunku do będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości rolnej, położonej w "[...]" gmina "[...]", oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr "[.1.]" o łącznej powierzchni "[...]" ha, wydzierżawionej przez skarżącego innej osobie fizycznej. Umowa ta została ujawniona w ewidencji gruntów. W § 3 ust. 4 umowy dzierżawca zobowiązał się do opłacania podatku rolnego. Według skarżącego powinno to skutkować przeniesieniem obowiązku podatkowego w podatku rolnym na dzierżawcę na mocy art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Przez umowę dzierżawy zawartą stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników należy natomiast rozumieć umowę, o której mowa w art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zgodnie z tym zapisem uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego i nie prowadzi działu specjalnego, nie licząc gruntów wydzierżawionych na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków osobie niebędącej małżonkiem emeryta lub rencisty oraz jego zstępnym bądź pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, jak też małżonkiem tych osób. W przedmiotowej sprawie, na co słusznie wskazuje organ, nie doszło jednak do zawarcia umowę dzierżawy stosownie do przepisów ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, gdyż skarżący takiej umowy zawrzeć nie mógł i nie może, ponieważ nie jest ani emerytem, ani rencistą w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2006 r., sygn. akt I OSK 601/06 "Umowa dzierżawy zatem, stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, jest zawierana wyłącznie pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych przepisach, w świetle których wydzierżawiającym zawsze pozostaje emeryt lub rencista. Wydzierżawiający to emeryt lub rencista w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Nie znajduje uzasadnienia prawnego przekonanie, że wydzierżawiającym może być każdy, kto ma gospodarstwo rolne, nie zaś wyłącznie emeryt lub rencista rolniczy". W świetle powyższego obowiązek podatkowy w podatku rolnym nie mógł w rozpatrywanej sprawie przejść na dzierżawcę czyli J.M.. Postanowienia umowy dzierżawy, która nie została zawarta na warunkach przewidzianych w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym nie mogą wyłączyć ustawowego obowiązku podatkowego, bowiem nie wchodzi to w zakres regulacji pozostawionej uznaniu stron umów cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1492/02 dostępny w CBOSA). W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 6 ust. 6a (brak takiego przepisu, zapewne chodziło stronie o art. 6a ust. 6) w związku z art. 3 ust. 3 u.p.r., art. 38 u.s.r.. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie budzi on żadnych wątpliwości. Nie można też uznać zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest klarowne i uwzględnia okoliczności faktyczne i prawne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak był podstaw obciążania podatkiem rolnym dzierżawcy. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.