I SA/Ol 483/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", którym odmówiono D. S. (dalej: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") zawieszenia na wniosek strony postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że wnioskiem z 4 grudnia 2020 r. skarżący zwrócił się o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazując w uzasadnieniu wniosku na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika z uwagi na sytuację finansową i niezawinione przyczyny powstania zaległości podatkowych, skarżący powołał się na pogorszenie sytuacji w związku z pandemią COVID-19 oraz kolejnymi obostrzeniami pandemicznymi. Postanowieniem z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 204 § 4 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", odmówił zawieszenia na wniosek strony postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że rozpatrzył odrębnymi postanowieniami wnioski strony zawarte w piśmie z 8 stycznia 2021 r. o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 204 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 O.p. Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 204 § 1 O.p., organ podniósł, że zawieszenie postępowania w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych ma charakter fakultatywny. Stwierdził, że w sprawie z wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę wezwano stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o rozłożenie na raty. Wyznaczony w tym wezwaniu termin nie podlega przedłużeniu. Wezwanie nie nałożyło na stronę obowiązku przekazania lub zdobycia informacji, na które miałyby wpływ obostrzenia związane z pandemią. Zatem niezasadne byłoby zawieszenie postępowania. Natomiast postępowanie w sprawie z wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę zostało zakończone, a zatem nie można zawiesić postępowania, które zostało zakończone. Powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 lutego 2021r. W zażaleniu z 24 lutego 2021 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 25 lutego 2021 r., skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz art. 204 § 1, a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie, w sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Skarżący podniósł, że w związku z wezwaniem organu złożył na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 i art. 204 § 1 O.p. wniosek o zawieszenie postępowania i przedłużenie terminu do sprecyzowania i uzupełnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Jego zdaniem, wyznaczony termin do uzupełnienia wniosku był zbyt krótki, gdyż przypadał w okresie świątecznym (6 stycznia 2021 r.), a także w okresie kwarantanny narodowej i związanych z nią obostrzeń, zaś realizacja wezwania wymagała zgromadzenia i przeanalizowania dokumentacji oraz sporządzenia obszernych oświadczeń. Wezwanie było skomplikowane i bardzo obszerne, a jego wykonanie wymagało fachowej wiedzy i znacznie dłuższego czasu niż 7 dni. Stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 12 § 6 pkt 2, art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Wskazał, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone stronie w dniu 17 lutego 2021 r., a zatem 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia określony w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. upłynął z dniem 24 lutego 2021 r. W dniu 26 lutego 2021 r. do organu I instancji wpłynęło zażalenie, które nadane zostało w placówce pocztowej w dniu 25 lutego 2021 r. (data stempla pocztowego). Strona uchybiła zatem terminu do wniesienia zażalenia, przy czym nie złożyła wniosku o przywrócenie tego terminu. W skardze na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz art. 204 § 1, a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia było bezzasadne, a organ błędnie przyjął, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wskazał, że w związku z wezwaniem organu pismem z 8 stycznia 2021 r. wystąpił z wnioskiem na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz art. 204 § 1 O.p. o zawieszenie postępowania z wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także o przedłużenie terminu do sprecyzowania i uzupełnienia wniosku w zakresie wynikającym z powyższego wezwania. Skarżący wyjaśnił ponadto, że pismem z 18 stycznia 2021 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i sierpień 2020 r. Pismem z 8 stycznia 2021 r. wniósł natomiast zażalenie na postanowienie organu I instancji z "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwlokę. W ocenie strony, postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., gdyż wniosek powinien być rozpatrzony łącznie w zakresie dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wskazał skarżący, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z "[...]" uchylił postanowienie organu I instancji z "[...]" i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji z "[...]" o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. W ocenie strony, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i § 2 O.p., gdyż jego wydanie nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego co do tego, czy zażalenie zostało wniesione z zachowaniem terminu. Ponadto postanowienie naruszyło przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do stwierdzenia wniesienia zażalenia z uchybieniem terminu. Wnosząc o oddalenie skargi, organ II instancji przedstawił w odpowiedzi na skargę przebieg postępowań w sprawach zainicjowanych z wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, do których odnosiła się argumentacja skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia na wniosek strony postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepis art. art. 201 § 3 O.p. stanowi, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Stosownie zaś do treści art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny uprawnienia skarżącego do zaskarżenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1044/19 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), aktualną treść art. 201 § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że na wymienionej podstawie prawnej zażalenia przysługuje również na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie sądowym rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13). Brzmienie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżący przekroczył termin określony w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz kiedy zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. W sprawie bezsporne jest, że postanowienie organu I instancji z "[...]" zostało doręczone skarżącemu 17 lutego 2021 r. Rozstrzygnięcie to zawierało właściwe pouczenie o środku i terminie jego zaskarżenia. W analizowanym przypadku, co również nie jest sporne, ustawowy 7- dniowy termin do złożenia zażalenia upływał 24 lutego 2021 r. (tj. w dniu roboczym). Organ II instancji stwierdził, czego również nie kwestionuje strona, że wniesienie zażalenia nastąpiło w dniu 25 lutego 2021 r. (data stempla pocztowego). Zatem skarżący nie złożył zażalenia w zakreślonym przez ustawę terminie. To z kolei spowodowało naruszenie 7-dniowego terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O. p. i z racji brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. zaistniały podstawy do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Termin do wniesienia zażalenia jest terminem zawitym, a więc nie może być przedłużany, czy też skracany, wobec czego organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Co istotne, nie jest to zależne od swobodnego uznania organu podatkowego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07). W wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował wskazane wyżej przepisy O.p., zaś argumentacja strony skarżącej nie mogła odnieść skutku w granicach rozpoznawanej sprawy, którą jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, a nie odmowa zawieszenia postępowania podatkowego. Zarzuty skargi i ich uzasadnienie, jak również argumentacja powoływana w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie mają znaczenia dla sprawy stwierdzenia uchybienia terminu. Poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostawała kwestia nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku strony o zawieszenie postępowania oraz o przedłużenie terminu do sprecyzowania i uzupełnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, czy też wniosku o łączne rozpoznanie spraw dotyczących zaległości za marzec 2018 r. i maj 2020 r. W sytuacji niedochowania terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd, nie mógł rozpoznać zarzutów strony, które wykraczały poza granice sprawy wyznaczone zaskarżonym postanowieniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Kwestionując zaś rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu, strona nie podniosła żadnych okoliczności, które miałyby uzasadniać wskazane przez nią zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Sąd wskazuje, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu jest rozstrzygnięciem formalnym. Stwierdza okoliczność obiektywną, tj. niedochowanie terminu ustawowego. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku niedochowania terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Uchylenie negatywnych skutków uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia jest możliwe w drodze wniosku o przywrócenie terminu, który wszczyna odrębne postępowanie. Z akt sprawy nie wynika jednak, by strona taki wniosek złożyła. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działał przy wydaniu zaskarżonego postanowienia na podstawie prawa. Wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia ustalenia faktyczne oraz ich skutki procesowe. Właściwie ustalił datę doręczenia postanowienia stronie oraz datę wniesienia zażalenia. Skoro zażalenie zostało wniesione po terminie, to obowiązkiem organu było wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.