I SA/Ol 492/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2017r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiące od lutego do października oraz za grudzień 2014r. oddala skargę. W. Ż. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na wymienioną w sentencji niniejszego orzeczenia decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiące od lutego do października oraz za grudzień 2014r.. Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi organy podatkowe uznały, że podatnik nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za ww. okresy. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T., której jako przedmiot wykonywania wskazał m.in. transport drogowy towarów, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, na potrzeby której dokonywał zakupu paliwa silnikowego na podstawie faktur VAT na których jako sprzedawca widnieje m.in. Spółka B. - A. K. "[...]", ul. L. "[...]" (dalej B.) oraz Spółka C., ul. "[...]" (dalej C.). Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) ustalił w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 5 września 2016r., że zakupione, zaewidencjonowane na podstawie poniższych faktur paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu: 1/ dostawca B. - faktura nr: "[...]" z 06.02.2014r. - ilość paliwa 3.000 litrów, "[...]" z 19.02.2014r. - ilość paliwa 3000 l, "[...]" z 18.03.2014r. - ilość paliwa 3.000 l, "[...]" z 24.03.2014r. - ilość paliwa 3.000 l, "[...]" z 17.04.2014r. - ilość paliwa 6.000 l, "[...]" z 09.05.2014r. - ilość paliwa 6.000 l, "[...]" z 09.06.2014r. - ilość paliwa 3000 l, "[...]" z 17.06.2014r. - ilość paliwa 3.000 l, "[...]" z 28.07.2014r. - ilość paliwa 6.000 l, "[...]" z 26.08.2014r. - ilość paliwa 6.000 l, "[...]" z 18.09.2014r. - ilość paliwa 6.000 l, "[...]" z 02.10.2014r. - ilość paliwa 3.000 l, "[...]" z 09.10.2014r. - ilość paliwa 3.000 l; 2/ dostawca C. - faktura nr: "[...]" z 09.12.2014r. - ilość paliwa 2.000 l, "[...]" z 15.12.2014r. - ilość paliwa 2.000 l, "[...]" z 23.12.2014r. - ilość paliwa 2.000 l. Wszystkie faktury zawierały opis towaru: olej napędowy lub olej napędowy ON. Podatnik nabył łącznie rzekomo od spółek B. i C. ok. 60.000 litrów paliwa silnikowego. Postanowieniem z dnia 19 października 2016r. (karta nr 297-298 akt organu I instancji) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę w piśmie z 1 października 2016r. (k. 294-296 akt I instancji) dowodów z dokumentów, ze zdjęć, z przesłuchania świadków oraz z pisemnych informacji i dokumentów uzyskanych od podmiotów wskazanych w przedmiotowym żądaniu. Uzasadniając organ I instancji powołał się na szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych wskazując końcowo na tezę wyroku NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 256/07, zgodnie z którą nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2014r. w łącznej kwocie 109.320 zł oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. miesiące w łącznej kwocie 6.720 zł. Jako podstawę prawną organ podał w sentencji rozstrzygnięcia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.) oraz art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 371, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 370, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 oraz t.j. z 2012r., poz. 931 ze zm., dalej ustawa o autostradach płatnych). Przy naliczaniu stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych organ I instancji zastosował art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., która wynosiła 1822 zł/1000 litrów. W ocenie organu podatkowego zakupione, zaewidencjonowane na podstawie faktur o łącznej wartości 297.840,50 zł paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wszczętego z urzędu stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za ww. okresy. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości przez organ I instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o: - uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego w odniesieniu do dowodów zawnioskowanych w niniejszym postępowaniu przez skarżącego, ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a przez to jego niezastosowanie, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten ma zastosowanie, - art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że odwołujący się jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, - art. 37 h, art. 37j, art. 37k, art. 371 ustawy o autostradach płatnych poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że podatnik podlega obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej, - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 122 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, między innymi na skutek odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym: - niewyjaśnienie od kogo B. i C. kupowali sprzedany skarżącemu olej napędowy, względnie A. K., D. K. lub inny powiązany z nimi podmiot (w tym Przedsiębiorstwa M. - K. Sp. z o.o. w "[...]"), - niewyjaśnienie czy na nabyty przez podatnika, wskazany w zaskarżonej decyzji olej napędowy, podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały zapłacone, co ma istotne znaczenie, - brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał, że organ oparł zaskarżoną decyzję na błędnych ustaleniach faktycznych mających swoje źródło w nierzetelnie przeprowadzonych czynnościach terenowych i pozostałych czynnościach sprawdzających. Podał, że nie jest prawdą, iż uchybił należytej staranności w doborze kontrahentów przy nabyciu oleju napędowego, gdyż sprawdził dokumenty rejestrowe i pozwolenia na obrót paliwami kontrahentów, o czym już poinformował organ I instancji w toku postępowania. Podniósł jednocześnie, że organ I instancji nie przeprowadził wniosków dowodowych wniesionych pismem z dnia 1 października 2016r. i powtórnie wniósł o ich przeprowadzenie. Postanowieniem z dnia 19 października 2016r. (k. 39-40 akt odwoławczych) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej także Dyrektor Izby, organ II instancji, organ odwoławczy) odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" powołał się na art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.. Ustalił, że podatek akcyzowy nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności nawiązania współpracy z firmą B. i C.. Cena paliwa była konkurencyjna dlatego postanowił nawiązać współpracę. W sprawie zakupu oleju napędowego kontaktował się z właścicielem firmy A. K.. Wiarygodność obu firm odwołujący się sprawdził w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) oraz przedstawiono mu decyzję Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi. Podatnik oświadczył jednocześnie, że jakości i rodzaju paliwa nie sprawdzał, ponieważ nie widział takiej potrzeby. Jako zawodowy kierowca wystarczyło, że przejechał 10 km i wiedział czy paliwo nadaje się do jazdy. Umowy odnośnie zakupu paliwa napędowego od ww. spółek były zawarte wyłącznie w formie ustnej. Przy dostawie paliwa odwołujący się był obecny osobiście. Rozliczeń finansowych za dokonane zakupy dokonywano w formie gotówkowej przy dostawie paliwa i dostarczeniu faktury. Strona wskazała, że nie posiada zbiorników do przechowywania paliwa. Podatnik wyszczególnił siedem pojazdów, który wykorzystywał w 2014r. do wykonywania usług transportowych. Organ odwoławczy przedstawił działania organu I instancji w celu kontaktu z podmiotami B. i C.. Stwierdził, że wystosowane wezwania i podjęte próby wykonania czynności kontrolnych w ww. firmach pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności nie dały rezultatu. Stwierdzono zamknięte obiekty bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie pomimo pomocy Policji nie ustalono adresu przebywania A. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, w dniu 5 sierpnia 2015r. dokonał wykreślenia spółki B. z rejestru podatników VAT, ponieważ w wyniku podjętych czynności sprawdzających okazało się, że podatnik nie istnieje i mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Natomiast przesłuchany kierowca firmy B. podał, że był zatrudniony na tym stanowisku od 5 września 1995r. do końca września 2014r., nie wiedział czyją własnością była autocysterna, a w 2014r. B. nie posiadała już cysterny. Podał miejsce prowadzenia działalności spółki (adres stacji benzynowej) oraz, że prace wyburzeniowe rozpoczęły się pod tym adresem w połowie 2013r.. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 maja 2013r. i 1 kwietnia 2015r. D. Paweł K. - właściciel i prezes zarządu spółki C. zeznał, że wszystkie dokumenty firmy związane z prowadzoną przez niego działalnością, w tym dotyczącą 2011r., zostały skradzione wraz z samochodem w dniu 6.04.2013r., na dowód czego przedstawił postanowienie z 10.04.2013r. Komendy Miejskiej Policji w "[...]" o umorzeniu w trybie art. 308 KPK dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw. Organ ustalił, że spółka C. wniosła opłaty koncesyjne za 2011r. w kwocie 382 zł oraz 2012r. w kwocie 396 zł, nie wniosła natomiast opłat koncesyjnych za lata 2013 i 2014. Organ podsumował powyższe ustalenia i wskazał, że w 2014r. podatnik nabył łącznie (wystawiane faktury były rzekomo od spółek B., C.) 60.000 litrów paliwa silnikowego, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono. Jednocześnie w toku postępowania ustalono, że podatnik: - nigdy nie był w siedzibach spółek B., C. i nie sprawdzał, czy faktycznie w/w spółki prowadzą jakąkolwiek działalność, - nie sprawdzał jakiej jakości wyrób kupuje, ani też faktycznie jakiego rodzaju jest to wyrób, - nie dowiadywał się, jak również nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw, - zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej, - dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej, przy dostawie paliwa, - nie sprawdzał wiarygodności firm. Przy czym odwołujący się dokonał zapłaty ww. faktur w formie gotówkowej o łącznej wartości 297.840,50 zł. Dyrektor Izby na tym tle uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności, gdyż transakcje przeprowadzone w sposób opisany przez stronę: brak podstawowych informacji na temat dostawcy, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak wiedzy na temat jakości i pochodzenia paliwa - jednoznacznie wskazują na niezachowanie przez odwołującego się należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Strona nie zawierała z wymienionymi na fakturach spółkami żadnych umów w formie pisemnej. Zapłata za zakupione paliwo następowała wyłącznie w gotówce, przy czym kwoty te wynosiły jednorazowo nawet 30.300 zł. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem autentyczności zawartych transakcji zakupu paliwa od ww. spółek nie może być jedynie fakt posiadania faktury VAT w formie papierowej, tym bardziej, iż nie może on zostać formalnie potwierdzony dokumentacją księgową ww. spółek, której, jak organ podatkowy ustalił, miejsce przechowywania jest nieznane. Dyrektor Izby powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/OI 273/15 z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt I SA/OI 730/15 z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I SA/OI 233/16 z dnia 31 sierpnia 2016r., jak również w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. sygn. akt I GSK 1065/13 z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1207/14 z dnia 26 kwietnia 2016r.. Podał na ich tle, że obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dlatego też to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nabywał i posiadał w okresie objętym postępowaniem paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. To czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami, nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie, a decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Wobec tego, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy o autostradach płatnych spowodowało konieczność uznania strony również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego w postaci art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym na korzyść podatnika, co skutkowało przyjęciem, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym legitymował się statusem podatnika podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, ewentualnie zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, a także przyjęciem, że ani postępowanie kontrolne, ani postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że podatek akcyzowy został już zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, jak również ustaleniem, że skarżącego należy obciążyć najwyższą stawką akcyzy - stosowanie do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., - art. 180, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w tym na etapie kwestionowania decyzji organu I instancji, na okoliczność opłacenia podatku akcyzowego od zakupionego oleju napędowego we wcześniejszej fazie obrotu mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (wykazanie okoliczności wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), a jednocześnie okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem (zwłaszcza wobec kategorycznego stanowiska organu podatkowego, że strona w toku postępowania nie wykazała okoliczności warunkujących uchylenie się od obowiązku zapłaty akcyzy), - art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. mających na celu ustalenie faktu zapłacenia podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego oleju napędowego we wcześniejszej fazie obrotu oraz mających na celu ustalenie, czy olej napędowy nabyty przez stronę spełniał wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów, a w konsekwencji - czy istnieją podstawy do obciążenia skarżącego wyższą stawką akcyzy oraz opłatą paliwową, a także na dowolnej ocenie materiału dowodowego wyrażającej się w stwierdzeniu, że skarżący nabywał olej napędowy od podmiotów fikcyjnych, że był to olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych a nadto, że nie dochowano należytej staranności w zakresie weryfikowania wiarygodności tych podmiotów jako uczestników legalnego obrotu paliwem, przy czym wadliwa ocena materiału niepełnego materiału dowodowego, skutkowała również uzasadnioną utratą zaufania skarżącego do działania organów podatkowych. Skarżący ocenił, że naruszenie przez organ podatkowy ww. przepisów postępowania skutkowało wadliwym przyjęciem, że w sprawie znajdą zastosowanie poniżej wskazane przepisy prawa materialnego art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. polegającej na błędnym przyjęciu, że skarżący w okresie objętym postępowaniem legitymował się statusem, podatnika podatku akcyzowego, a nadto, że zaistniały wobec niego przesłanki obciążenia obowiązkiem zapłaty tego podatku (wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 8 ust. pkt 4 u.p.a.), według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej - stosownie do brzmienia art. 37q, 37 h ust. 2, art. 37 j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37 k ustawy o autostradach płatnych. W treści skargi strona podniosła, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, a podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia jasno i czytelnie nie uzasadnił. Ponadto dostawcy paliw posiadali wpisy do stosownych rejestrów (KRS, rejestr podatników, w tym czynnych podatników VAT), a w okresie objętym postępowaniem składali deklaracje VAT, zatrudniali pracowników i posiadali wymagane koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Strona nie miała żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania legalności działalności tych podmiotów. Skarżący zarzucił, że stanowisko organu podatkowego odnosi się do stanu prawnego, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a na bazie tego aktu prawnego uprawnione było operowanie pojęciem "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne". Podatnik wskazał, że aktualnie w najnowszym orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wskazuje się, że ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych, powinno wynikać z bezspornych ustaleń, w szczególności atestów, wyników badań itp., nie zaś z domniemań wywiedzionych z zebranego materiału dowodowego. W aktualnej linii orzeczniczej TSUE zwraca się także uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (skarżący przeznaczył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności). Skarżący powołał się w tym zakresie na: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 877/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Ol 36/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt I SA/Ol 186/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 143/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 163/17, wyrok NSA z dnia 20 października 2016r., sygn. akt I GSK 776/15. Podniósł, że przytoczona argumentacja winna znaleźć zastosowanie także w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe oparły bowiem swoje rozstrzygnięcie w zakresie zastosowanej stawki podatku akcyzowego na nieuprawnionym domniemaniu, wywodząc jednocześnie, że to na podatniku ciąży obowiązek obalenia domniemania w zakresie niespełniania przez olej napędowy wymagań jakościowych. W konsekwencji doszło również do naruszenia zasady rozstrzygania istniejących wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem tejże decyzji. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, między innymi na skutek odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów. Na podstawie analizy materiału dowodowego, która została przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku Organ odwoławczy trafnie wskazał, że skarżący nabył łącznie rzekomo od spółek B., C.) 60.000 litrów paliwa silnikowego. W rzeczywistości te Spółki nie dostarczyły skarżącemu paliwa. Od posiadanego przez skarżącego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nie została zapłacona oplata paliwowa. Źródło pochodzenia paliwa było nieznane. Te ustalenia faktyczne dawały podstawę do stosowania norm prawa materialnego. W związku z tym dalsze postępowanie dowodowe należy uznać za bezprzedmiotowe. Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.,) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającą zastosowanie w sprawie normy prawnej. Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, niezbędnym jest dokonanie oceny. Po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne mają oparcie w dowodach, które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Sąd uznał argument Organu, że w rozpoznawanej sprawie mogła być zastosowana stawka akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 Iitrów. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2103/15 wskazano, że "profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego". Stosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 litrów przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi. Ustawodawca nie nałożył i nie mógł nałożyć takich obowiązków na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami. Natomiast skarżący jako profesjonalista był zobowiązany do posiadania dowodów jakości paliwa. Takiego dowodu nie przedstawił. Nie mógł ich przedstawić, gdyż paliowo pochodziło z nieznanego źródła. Tym samym Sąd nie uznaje argumentu skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie mogła być zastosowana stawka akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 litrów. W rezultacie Sąd nie podzielił też zarzutu w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Organ dokonał subsumpcji przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.