I SA/Ol 494/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 września 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. oddala skargę. Skarga Spółki A (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza B (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") z dnia "[...]r., nr "[...]"w sprawie uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]" r. "[...]" określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za "[...]" r. zł oraz określenia wysokości zobowiązania w tym podatku w kwocie "[...]" zł. Decyzja z dnia "[...]"r. została wydana z uwagi na nieskładanie przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości. Spółka od "[...]" r. jest użytkownikiem wieczystym działki nr "[...]" w B, zabudowanej budynkami byłego browaru. Działka wraz z budynkami jest od "[...]" r. wpisana do rejestru zabytków województwa W. W toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z "[...]"r. strona nie ubiegała się o zwolnienie podatkowe z tytułu posiadania zabytku. Kwestia ta podniesiona została we wniosku o wznowienie postępowania, złożonym "[...]"r., w którym strona wskazała na dokument urzędowy w postaci pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: "WKZ") z dnia "[...]"r., w którym organ ten podał, że zabytek jest, na dzień dzisiejszy, utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: "ustawa o ochronie zabytków"). Wskazano w ww. piśmie WKZ, że oceny stanu utrzymania obiektu dokonano na podstawie kontroli z dnia "[...]"r. Według strony zaszła więc przesłanka wznowienia postępowania z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Bowiem stwierdzona okoliczność istniała zarówno "[...]"r. (data wydania decyzji wymiarowej) jak i nadal, co stanowi podstawę zwolnienia z podatku od nieruchomości. Okoliczność ta nie została uwzględniona podczas dokonywania wymiaru podatku. Organ podatkowy wznowił postępowanie i wydał decyzję z dnia "[...]"r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, lecz decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, podobnie jak kolejna decyzja organu podatkowego z dnia "[...]"r., a także z "[...]"r. W dniu "[...]"r. organ pierwszej instancji uchylił własną decyzję z dnia "[...]"r., określając zobowiązanie podatkowe od budynków, odstępując zaś od jego określenia wobec gruntów, co było skutkiem przyjęcia stanowiska WKZ zawartego w piśmie z dnia "[...]"r. ("[...]") co do utrzymywania i konserwowania gruntów zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W odwołaniu strona podniosła, że niesłusznie oparł się organ podatkowy na pismach WKZ z "[...]"r. i z "[...]"r., gdyż są one sprzeczne ze stanem faktycznym. Prawidłowe stanowisko zajął WKZ w piśmie z "[...]"r., w którym potwierdził utrzymanie zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podważa strona późniejsze stwierdzenie przez WKZ, że pismo to było omyłką i podnosi, że nadal nie wiadomo, jaki jest faktyczny stan budynków browaru i leżakowni. Strona podkreśliła, że nie jest obowiązkiem podatnika coroczne składanie zaświadczenia o stanie zabytku. Pismo o stanie zabytku, pozytywne dla strony, pochodziło z "[...]"r. i nie ma powodów, aby uznawać je za niebyłe. Strona podniosła, że zabezpiecza i utrzymuje zabytek w jak najlepszym stanie, na co składała dokumenty wskazujące np. na bieżące prowadzenie drobnych prac. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołało się na art.240 §1 pkt 5 Op oraz na art.7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol"), mówiącego, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że postępowanie nie potwierdziło, aby strona wykonywała w "[...]" r. jakiekolwiek czynności faktyczne w stosunku do będącego przedmiotem opodatkowania budynku mieszczące się w pojęciu "utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków". Nie potwierdzają tego żadne dokumenty przedstawione przez spółkę. WKZ w opinii z dnia "[...]"r. doszedł do przekonania, iż budynki browaru i leżakowni nie były w "[...]" r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia ta jednoznaczne stwierdza, iż stan tych obiektów wskazuje na wieloletnie zaniedbania i brak realizacji obowiązków wynikających z art.5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zaś spółka opiera się na piśmie z dnia "[...]"r., w którym WKZ wskazał, iż ocena stanu utrzymania obiektu została dokonana na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu "[...]"r., a zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wobec rozbieżnych stanowisk organu ochrony zabytków wyrażonych w obu wymienionych pismach organ pierwszej instancji wystąpił ponownie do WKZ o jednoznaczną ocenę w zakresie utrzymania i konserwacji posiadanych przez spółkę nieruchomości. W odpowiedzi z dnia "[...]" r. WKZ stwierdził, że w stosunku do budynku browaru z leżakownią nie zachodzi przesłanka z art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol m. in. z uwagi na: rozwiniętą korozję biologiczną w obrębie piwnic budynku browaru, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Wskazał też, że ocena stanu utrzymania obiektu została określona na podstawie kontroli przeprowadzonej w "[...]" r. i dotyczy stanu obecnego. Odnośnie opinii z "[...]" r. organ ochrony zabytków podał, że "była omyłkowa" . SKO wskazało także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, zaś opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków, wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 §1 Op. Twierdzenia spółki, że utrzymuje ona i konserwuje budynek browaru zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są gołosłowne. Zakwestionowanie stanowiska organu konserwatorskiego musi polegać na podjęciu czynności przed tym organem lub organem wyższego stopnia. W postępowaniu podatkowym nie ma natomiast miejsca do podważania stanowiska organu wyspecjalizowanego w danej dziedzinie. Od decyzji Kolegium złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zażądano w niej uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucono naruszenie w istotny sposób art.121, art.122, art.187 §1, art.188 i art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol poprzez niezastosowaniu wobec skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zawnioskowano o powołanie biegłego z zakresu oceny stanu zabytków, dla oceny stanu nieruchomości budynkowych należących do skarżącej, gdyż oceny WKZ są sprzeczne i nieadekwatne do rzeczywistości. W uzasadnieniu skargi wskazano na sprzeczności w pismach WKZ z "[...]"r. i "[...]"r., dotyczących utrzymania browaru zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dlatego należało powołać biegłego w celu rozpatrzenia dokumentacji, oceny stanu nieruchomości. Brak takiej oceny skutkował niezastosowaniem zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol, mimo, że skarżąca prawidłowo opiekowała się zabytkiem i żaden z dokumentów mających związek czasowy z rozpatrywanym okresem temu nie zaprzecza. Skarżąca neguje twierdzenia zawarte w piśmie WKZ z dnia "[...]"r. w kwestii braku przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego, a przede wszystkim podważa twierdzenie WKZ, jakoby opinia z "[...]" r. była omyłkowa, gdyż WKZ nie wskazał przyczyn i okoliczności rzekomego powstania "omyłki". W ocenie spółki właśnie ta opinia z "[...]"r., jako oparta o rzeczywistą ocenę stanu faktycznego, jest adekwatna do stanu nieruchomości i potwierdza należytą opiekę i utrzymanie zabytku. Na organie spoczywał obowiązek zebrania i rozpatrzenia dokumentacji, w tym wnioskowanej przez stronę, zaś organ nie sprostał temu obowiązkowi. Bowiem pozyskany dokument z "[...]"r. nie odzwierciedla faktycznego stanu budynków browaru i leżakowni. Zdaniem skarżącej naruszono także art.210 §1 pkt 6 Op, gdyż jej uzasadnienie faktyczne i prawne jest tak skąpe i niezrozumiałe dla strony, że nie spełnia wymogów ustawowych, zwłaszcza w kontekście wyjaśnienia, dlaczego pismo WKZ z "[...]" r. jest bardziej wiarygodne niż pismo z "[...]" r. i co uzasadnia przyjęcie stwierdzenia o "omyłce" za wiarygodne. Ponadto Protokół oględzin nieruchomości z dnia "[...]"r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miejskiego w B nie wykazał żadnych uchybień w stanie zabytku, nieprawidłowości w jego utrzymaniu, ani prowadzenia działalności gospodarczej w obiektach, stąd zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak dla obiektów w których prowadzona jest działalność jest całkowicie nieuzasadnione. Jako dowód załączono kopię ww. Protokołu oględzin. Ponadto na potwierdzenie stanu zabytku skarżąca składała dokumenty wskazujące m.in. na bieżące prowadzenie drobnych prac. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrywana sprawa toczyła się w trybie wznowienia postępowania podatkowego, uregulowanym w przepisach art.240 – art.245 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Jest to tzw. tryb nadzwyczajny, zatem w odróżnieniu od zwykłego postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji tzw. wymiarowej, w postępowaniu wznowieniowym badane są przesłanki wznowienia wymienione w art.240 §1 Op. Postępowanie to toczy się więc w znacznie węższym zakresie niż postępowanie zwykle. Dlatego, skoro na wniosek strony doszło do wznowienia postępowania, powinna ona dążyć w postępowaniu oraz w skardze, do wykazania, że przesłanki wznowienia zachodzą. Istotą postępowania wznowieniowego jest badanie sprawy w ramach przesłanek wznowienia postępowania, a nie jest nią prowadzenie od nowa, w całości, postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz polega na stwierdzeniu zaistnienia przesłanki wznowienia, a po jej stwierdzeniu, na ustalaniu jej wpływu na rozstrzygnięcie odmienne od dotychczasowego. Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zostały enumeratywnie wymienione w art.240 §1 Op, który mówi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wystąpiła jedna przesłanek wymienionych w pkt 1-11. W pkt 5 dopuszczono możliwość wznowienia w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem w art.240 §1 pk5 Op jest mowa o istotnych dla sprawy: - nowych okolicznościach faktycznych albo nowych dowodach -istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, a ujawnionych po jej wydaniu. Skarżąca powołała się na pismo WKZ z dnia "[...]"r. stanowiące, jej zdaniem, dokument urzędowy, w którym WKZ uznał, że zabytek jest, na dzień dzisiejszy, utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że ww. pismo WKZ z dnia "[...]"r. nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 §1 Op, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie każde pismo pochodzące od organu administracji jest dokumentem urzędowym. Z pisma WKZ z dnia "[...]"r. nie wynika, aby nadano mu formę wynikającą z przepisu, jest to zwykłe pismo stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego, podlegające ocenie na równi z pozostałymi dowodami. Formę dokumentu urzędowego miałoby, przykładowo, zaświadczenie WKZ, wydane na wniosek skarżącej, czy też decyzja wydana przez WKZ. Dodać należy, że żadne znajdujące się w aktach sprawy pismo WKZ nie spełnia wymogów dokumentu urzędowego. Wprawdzie także SKO powołuje się na moc dokumentu urzędowego wobec pism pism WKZ, lecz ten błędny pogląd nie miał decydującego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że w odniesieniu do budynków cały zebrany materiał dowodowy pozwalał na sformułowanie wniosku o niewystąpieniu przesłanki do zastosowania zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DzU 2017 r. poz. 1785 ze zm.). Ponadto ww. pismo WKZ datowane jest później niż decyzja z "[...]" r., nie jest więc nowym dowodem, istniejącym w dniu wydania decyzji podatkowej, a nieznanym organowi podatkowemu, co wskazuje na brak waloru nowości dowodu, o którym jest mowa w art.240 §1 pkt 5 Op. Możnaby je ewentualnie rozważać jako zawierające w sobie nową okoliczność, tj. nieznany organowi podatkowemu fakt utrzymywania w r. "[...]" zabytku w stanie wymaganym przez przepisy o ochronie zabytków. Przy czym ocena tej okoliczności nie może być oparta tylko na wskazanym przez skarżącą piśmie WKZ z "[...]"r. ("[...]","[...]"), bowiem w aktach sprawy znajdują się także pisma organu konserwatorskiego z dnia "[...]"r. ("[...]"), z dnia "[...]"r. ("[...]"), z dnia "[...]"r. (K-"[...]"), z dnia "[...]"r. (K-"[...]"), przeczące treści pisma z "[...]"r. Zdaniem Sądu, z uwagi na jednoznaczność treści tych pism WKZ i wskazanie w nim konkretnych powodów, dla których organ konserwatorski uznał, że zabytek nie był utrzymywany zabytku w stanie wymaganym przepisami o ochronie zabytków, zaś w stanie takim utrzymywane były grunty, słusznie oparł się organ podatkowy na pismach WKZ z "[...]"r., z "[...]"r., z "[...]"r. i z "[...]"r. (K-"[...]"). Z kolei pismo WKZ z "[...]"r. (K-"[...]", K-"[...]") nie podaje przyczyn, dla których wyrażono stanowisko przeciwne. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art.245 §1 Op, uchylając własną decyzję i odstępując od opodatkowania gruntów, przy niezmienionym stanowisku co do opodatkowania budynków. W tych okolicznościach nie było podstaw do uwzględnienia przez SKO wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu nieruchomości z uwagi na sprzeczność oceny WKZ i jej nieadekwatność do rzeczywistości. Niemniej jednak, sam brak odniesienia się przez Kolegium do tego wniosku jest uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego, tj. stanowi naruszenie art.210 §1 pkt 6 Op, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało wyjaśnić, dlaczego wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu nie został uwzględniony. Błąd ten, podobnie jak niezasadne uznanie pism WKZ za dokument urzędowy, nie miał jednak wpływu na treść podjętej decyzji, wobec czego nie mógł stanowić podstawy jej uchylenia. Innych naruszeń przepisów postępowania Sąd nie stwierdził. W szczególności odnosi się to do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art.121 Op (zasada zaufania) i art.122 Op (zasada prawdy obiektywnej), a także art.187 §1 i art.188 Op dotyczących postępowania dowodowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art.191 Op, tj. nie jest oceną dowolną. W kwestii żądania przeprowadzenia przez Sąd dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony zabytków w celu oceny stanu nieruchomości, ze względu na zarzucaną przez stronę sprzeczność ocen WKZ, a także z załączonej do skargi kserokopii dokumentu, Sąd wniosku tego nie mógł uwzględnić. Zgodnie z art.106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "ppsa") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z ww. przepisu wynika, że przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu i odnosi się to tylko do dowodów uzupełniających. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest, w świetle przytoczonego przepisu, dopuszczalne. Zaś niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu z oględzin z dnia "[...]"r. nie jest dokumentem w rozumieniu ww. przepisu ppsa. Dlatego wniosek dowodowy został oddalony. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił.