I SA/Ol 50/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia kodu taryfowego towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Spółki A kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...], którą po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca"), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] w przedmiocie określenia kodu taryfowego towaru. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia, przedstawiciel Spółki zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu zakupiony w Szwajcarii pojazd o nazwie: "[...]" z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 12.742 cm3. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod TARIC 8704 23 99 00 - pojazd silnikowy do transportu towarów. Do zgłoszenia dołączono m.in.: rachunek nr [...] z [...] określający wartość pojazdu na kwotę 200.000 EUR, dowód rejestracyjny oraz poświadczenie zabudowy pojazdu wystawione przez Scania. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane w systemie AIS. Przed zwolnieniem towaru w Oddziale Celnym funkcjonariusz celno-skarbowy przeprowadził kontrolę dokumentów dołączonych do zgłoszenia oraz rewizję celną pojazdu, w toku której sporządził dokumentację fotograficzną (5 fotografii). W korespondencji e-mail z 12 marca 2021 r. adresowanej do Oddziału Celnego opisał pojazd i dołączył sporządzone w toku rewizji fotografie. Następnie w e-mailu z 22 kwietnia 2021 r. przedstawił opis dotyczący przestrzeni pasażerskiej pojazdu. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego organ celno-skarbowy zakwestionował klasyfikację taryfową towaru. W toku postępowania strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy zachodzą przesłanki do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8705 lub 8704. Pismem z 31 maja 2021 r. organ I instancji wezwał stronę do udostępnienia pojazdu do oględzin w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W odpowiedzi strona w piśmie z 11 czerwca 2021 r. wskazała, że pojazd znajduje się poza granicami kraju z uwagi na odbywające się zawody jeździeckie, w związku z czym wniosła o wyznaczenie terminu oględzin w okresie od 21 do 25 czerwca 2021 r. Określając kod taryfowy towaru na 8703 33 90 00, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że w świetle dokumentacji pojazd powstał na podwoziu samochodu ciężarowego marki Scania. W wyniku zabudowy pojazdu bazowego powstał pojazd służący do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a także umożliwiający zamieszkanie w trakcie postoju. W wyniku zabudowy otrzymano trzy wyodrębnione przedziały: kabinę kierowcy, część mieszkalną oraz część towarową do przewozu 5 koni. Na całej długości pojazdu znajdują się okna. Część mieszkalna wyposażona jest w łazienkę z natryskiem, aneks kuchenny, jadalnię ze stołem i siedziskami oraz przestrzeń sypialnianą znajdującą się na ruchomym segmencie, który podczas postoju może zostać rozsunięty, powiększając część mieszkalną. Pozostałą część pojazdu (ok. 50%) stanowi część towarowa do przewozu koni wyposażona w urządzenia zapewniające wentylację oraz dostęp do pokarmu i wody. Wewnątrz boksu umieszczona jest kamera pozwalająca na bieżące monitorowanie zachowania zwierząt. W ocenie organu I instancji, w wyniku zabudowy zostało zmienione zasadnicze przeznaczenie pojazdu, bowiem został on konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta zabudowy tak, by przewozić zarówno osoby, jak i towary, a także umożliwiał zamieszkiwanie w czasie postoju. Zdaniem organu, ta ponadstandardowa funkcjonalność mieszkalna jest dominującą cechą użytkową pojazdu w porównaniu z dodatkową możliwością przewożenia nim do 5 koni. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 44 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r.) dalej: "UKC", a także art. 191, art. 120, art. 121, art. 122 O.p., a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. ze zm.), zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. (Dz. Urz. UE Nr L 361/1 z 30.10.2020 r.). W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, że w sprawie nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy w zakresie, w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Wskazano, że organ I instancji uwzględnił wniosek strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem wyznaczył termin oględzin, do których jednak ostatecznie nie doszło z powodu pasywnej postawy organu. W konsekwencji procedowanie w sprawie odbyło się bez przeprowadzenia oględzin, podczas gdy dowód ten był konieczny dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Strona zarzuciła ponadto, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji według kodów CN wymaga przeprowadzenia testu zaspokojenia określonej potrzeby przez pojazd, tj. czy zakup koniowozu zostałby dokonany w przypadku, gdyby miał on zaspokajać potrzeby transportowe osób? Odpowiedź na to pytanie należy powiązać z liczbą osób, które mogą przebywać w koniowozie w trakcie podróży, ceną pojazdu, kosztami podróżowania (spalanie, przeglądy, opłaty autostradowe, podatki), etc. Oceny tej nie można dokonać bez oględzin pojazdu, które nie nastąpiły z powodu bierności organu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zarówno dla kodu taryfowego zadeklarowanego przez stronę, tj. 8704 23 99 00, jak i określonego przez organ I instancji kodu taryfowego, tj. 8703 33 90 00, przypisana jest preferencyjna zerowa stawka celna w przypadku importu ze Szwajcarii. Klasyfikacja taryfowa towaru ma jednak znaczenie dla podatku akcyzowego. Odwołując się do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej: "ORINS", oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, organ podniósł, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że pojazd służy do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Potwierdza to dwufunkcyjne przeznaczenie nadwozia: "transport koni/przyczepa kempingowa" wskazane w polu 25 dowodu rejestracyjnego. Organ odwołał się ponadto do oględzin pojazdu dokonanych podczas odprawy celnej, w wyniku których funkcjonariusz celno-skarbowy stwierdził, że pojazd jest przystosowany do przewozu 5 koni (posiada odpowiednie przegrody), przy czym część towarowa zajmuje ok. 50% powierzchni pojazdu. Jak wskazał organ, z dołączonych do materiału dowodowego zdjęć oraz opisu sporządzonego przez funkcjonariusza wynika, że osobowa część (mieszkalna) jest wysuwana, dzięki czemu można zwiększyć jej powierzchnię. Wyposażona została w łazienkę z natryskiem, aneks kuchenny z jadalnią ze stołem oraz siedziskami (kanapę, która może służyć jako leżanka), co pojazdowi nadaje także charakter samochodu kempingowego. W myśl zaś Noty 2c do Systemu Zharmonizowanego, w pozycji 8703 klasyfikuje się m.in.: "samochody kempingowe (kampery itp.), pojazdy do transportu osób specjalnie przystosowane do zamieszkania (z miejscami do spania, gotowania, toalety itp.)." Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że pojazd nie może być traktowany jako przeznaczony głównie do transportu towarów. Ilość 5 miejsc osobowych, wygląd pojazdu przedstawiony na zdjęciach oraz jego opis wskazują, że auto jest także kamperem. Nadto równa proporcja pomiędzy ilością osób i liczbą koni, wskazuje na obiektywne przeznaczenie, jakim jest środek transportu służący rekreacji jeździeckiej. W ocenie organu, zgodnie z uwierzytelnionym tłumaczeniem poświadczenia zabudowy pojazdu wystawionego przez Scania oraz dowodu rejestracyjnego, długość maksymalna samochodu wynosi 12 m, zaś długość powierzchni ładunkowej na transport koni wynosi 4,4 m. Oznacza to, że długość części pasażerskiej (kabina kierowcy i część mieszkalna) znacznie przewyższa długość części ładunkowej. Ponadto część mieszkalną można wysunąć w poprzek pojazdu, co znacznie zwiększa jej powierzchnię i komfort, powodując, że funkcja kempingowa (mieszkalna) jeszcze bardziej dominuje nad funkcją transportową. Oznacza to, że samochód jest pojazdem osobowo-towarowym, który winien być klasyfikowany w ramach pozycji CN 8703. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony, organ II instancji ocenił, że opis pojazdu dokonany przez funkcjonariusza po przeprowadzeniu oględzin, fotografie oraz dokumenty dotyczące pojazdu pozwalają na klasyfikację do właściwego kodu CN. Rolą biegłego jest przekazanie wiedzy specjalnej ze swojej dziedziny, w tym przypadku motoryzacji, nie jest on natomiast osobą właściwą w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie funkcji i przeznaczenia samochodu, zatem wiedza specjalna z dziedziny motoryzacji nie jest wymagana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się ponadto do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 559/17, w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dotyczącej podobnego pojazdu o nazwie VOLVO FM 26 410 STX Horsetruck 6 Pferde mit Pop-Out, Vollausstattung. Jak wskazał organ, pojazd ten poza możliwością przewozu 6 osób, służył również do przewozu 6 koni. W samochodzie tym, podobnie jak w niniejszej sprawie, uzyskano trzy wyodrębnione przedziały: kabinę kierowcy, część pasażerską i część towarową. Również proporcja pomiędzy liczbą przewożonych osób i koni jest taka sama. W takim stanie rzeczy, WSA w Warszawie stwierdził, że pojazd został w wyniku zabudowy przystosowany także do przewozu koni, co jednak nie przesądzało o klasyfikacji taryfowej wyrobu. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu kierunkowego działania organu z góry obraną tezą. Wskazał, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...] w Oddziale Celnym st. specjalista Służby Celno-Skarbowej L W. przeprowadził rewizję celną towaru. W jej trakcie dokonał oględzin pojazdu. Wynik rewizji zawierający opis samochodu oraz jego zdjęcia zostały przekazane do Centrum Urzędowego Dokonywania Odpraw (CUDO) za pośrednictwem poczty e-mail (k. 15). Ze względu na zastrzeżenia co do prawidłowej klasyfikacji pojazd został zwolniony do wnioskowanej procedury po przyjęciu zabezpieczenia należności podatkowych. W toku postępowania w sprawie pracownik organu I instancji zwrócił się do oddziału satelickiego CUDO o uzupełnienie opisu przestrzeni pasażerskiej. W odpowiedzi funkcjonariusz dokonujący rewizji uszczegółowił opis tej części (k. 18). Wskazał, że jest ona wyposażona w łazienkę z natryskiem, aneks kuchenny z jadalnią zawierającą stół oraz siedziska, w tym kanapę, która może służyć jako leżanka. Przestrzeń pasażerska posiada część sypialnianą znajdującą się na ruchomym segmencie, stanowiąc integralną część tego pojazdu. Jak wskazał organ, wyposażenie części mieszkalnej opisane przez funkcjonariusza nie było kwestionowane przez stronę. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że pojazd nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8705, obejmującej pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Odwołując się do Not wyjaśniających do pozycji CN 8705, wskazał, że głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów, co dyskwalifikuje klasyfikację badanego pojazdu do tej pozycji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z powodu braku reakcji organu na wniosek strony z 11 czerwca 2021 r., co skutkowało brakiem pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek klasyfikacji taryfowej towaru; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia kodu taryfowego innego niż kod taryfowy w zgłoszeniu celnym, podczas gdy organ, uwzględniając wniosek dowodowy strony z 25 maja 2021 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wyznaczając termin oględzin, do których ostatecznie z powodu pasywnej postawy organu nie doszło, zakończył postępowanie pomijając ww. dowód; - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania z uwagi na brak reakcji organu na wniosek skarżącej z 11 czerwca 2021 r. w sprawie terminu przeprowadzania dowodu z opinii biegłego (oględzin), co w konsekwencji spowodowało procesowanie z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności tj. dokonanie klasyfikacji pojazdu bez przeprowadzenia oględzin, podczas gdy dowód ten był konieczny do prawidłowej klasyfikacji pojazdu; - przepisów załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30.10.2020 r.) poprzez błędne przyjęcie, że pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, podczas gdy powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona skarżąca podniosła, że decyzja ustająca kod taryfowy została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Organ I instancji uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jednak ostatecznie zrezygnował z jego przeprowadzenia, przy czym nie wypowiedział się co do zaproponowanego przez stronę terminu oględzin i nie wskazał innego terminu, w którym oględziny mogłyby się odbyć. Skarżąca nie przedstawiła pojazdu w proponowanym przez siebie terminie w oczekiwaniu na wyznaczenie terminu przez organ. Do przeprowadzenia oględzin nie doszło więc z powodu braku aktywności organu, a nie z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Odnosząc się do twierdzeń organu, że funkcja mieszkalna pojazdu dominuje nad funkcją transportową z uwagi na stosunek długości części pasażerskiej i części ładunkowej, strona wskazała, że sam organ przyznał, że pojazd został przystosowany do wykorzystania przez równą ilość osób i koni. Zarzuciła, że do części pasażerskiej, oprócz części mieszkalnej, organ zaliczył także kabinę kierowcy, która występuje w każdym typie pojazdów. Przyjęcie, że ilość osób i koni jest taka sama, powinno skłonić organ do powołania w sprawie biegłego, który oceniłby, która funkcja pojazdu jest przeważająca. Zdaniem strony, zakwalifikowanie pojazdu jako służącego przede wszystkim do przewozu osób jest sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Pojazd stanowi pojazd ciężarowy (typu TIR) dostosowany do przewozu 6 koni. Charakterystyka pojazdu jest na tyle nietypowa, że w zasadzie wyklucza jego wyłączne wykorzystywanie do przewozu osób, bez jednoczesnego przewozu zwierząt. Używanie pojazdu jedynie do przewozu osób byłoby całkowicie nieekonomiczne i nieergonomiczne. Pojazdy przeznaczone do przewozu osób, nawet z rozbudowaną częścią mieszkalną, są kilkukrotnie mniejsze i tańsze niż pojazd skarżącej. Mają całkowicie inną konstrukcję oraz zastosowanie. Nikt nie nabywa pojazdu służącego do przewozu 6 koni w celu innym niż ich transport, nawet jeżeli pojazd ten umożliwia komfortową podróż osobom zajmującym się obsługą zwierząt. Fakt, że pojazd dopuszcza także przewóz kilku osób, wynika z konieczności zapewnienia odpowiedniej opieki i obsługi przewożonym zwierzętom, np. w trakcie zawodów jeździeckich. Główne przeznaczenie pojazdu wynika także wprost z jego nazwy nawiązującej do koni. W ocenie strony, kluczowe w sprawie jest przeprowadzenie testu zaspokojenia określonej potrzeby przez pojazd, tj. czy zakup koniowozu zostałby dokonany w przypadku, gdyby miał on zaspokajać potrzeby transportowe osób. Odpowiedź na to pytanie należy powiązać z ilością osób, które mogą przebywać w koniowozie w trakcie podróży, ceną pojazdu, kosztem podróżowania (spalanie, przeglądy, opłaty autostradowe, podatki), etc. Niewątpliwie oceny tej nie można dokonać bez oględzin pojazdu, które w sprawie nie nastąpiły z powodu bierności organu. Nie można zatem przyjąć, że klasyfikacja dokonana bez oględzin pojazdu mogła zostać przeprowadzona w sposób rzetelny. W ocenie strony, dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dałoby podstawę do prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Odnosząc się do powołanego przez organ odwoławczy wyroku WSA w Warszawie z 10 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. akt VSA/Wa 559/17, strona wskazała na istotne różnice w stanie faktycznym obu spraw. Z treści przywołanego wyroku wynika, że analizowany w nim pojazd umożliwiał zamieszkanie w czasie postoju 6 osobom, co oznacza, że miejsc do spania było dokładnie tyle, ile miejsc osobowych w pojeździe. Ponadto pojazd został wyposażony w szereg szafek z miejscem do przygotowywania posiłków, płytę grzewczą, kuchenkę mikrofalową, zlewozmywak z armaturą z dostępem do wody użytkowej, miejsce do konsumpcji posiłków (rozkładany stolik, kanapa i przenośne pufy), żaluzje na oknach, panele na suficie i ścianach, podłogę wykonaną z materiału podobnego do tego, z którego wykonano meble, węzeł sanitarny z toaletą, umywalką i kabiną prysznicową, szafki umożliwiające chowanie niezbędnego wyposażenia, oświetlenie sufitowe, pokładowy system rozrywki - telewizor LCD z odtwarzaczem BluRay DVD i głośnikiem oraz system telewizji satelitarnej. Zdaniem strony skarżącej, z całą pewnością nie można przyjąć, że stany faktyczne w obu sprawach są porównywalne. W jej pojeździe nie ma dodatkowych udogodnień, jak np. telewizor LCD z odtwarzaczem BluRay, które wskazywałyby, że funkcjonalność mieszkalna jest ponadstandardowa. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przedstawił argumentację, w świetle której konstrukcja pojazdu pozwala na przewóz zarówno osób, jak i towarów, przy czym osobowa część mieszkalna nie jest przystosowana do tego, aby mogły być w niej dodatkowo przewożone konie. Przyjmując nawet, że wyposażenie pojazdu różni się od wyposażenia koniobusa będącego przedmiotem oceny w wyroku WSA w Warszawie, to różnice te nie są tak istotne, by mogły na odmienną klasyfikację taryfową. O zmianie klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 mogłaby zdecydować możliwość adaptacji środkowej części mieszkalnej do przewozu towarów, co biorąc pod uwagę konieczność dokonania odpowiednich zmian konstrukcyjnych, jest niemożliwe. Organ podtrzymał stanowisko w zakresie odstąpienia od powołania biegłego. Wskazał, że w sprawie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu przez funkcjonariusza celnego w trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego, a ich efektem jest dokładny opis samochodu, poszczególnych części nadwozia, a także materiał zdjęciowy. Dowody te wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski dowodu rejestracyjnego oraz poświadczenia zabudowy pojazdu były wystarczające dla klasyfikacji taryfowej. O klasyfikacji pojazdu nie mogło natomiast decydować subiektywne przekonanie strony o jego funkcji, które stanowiło bodziec do jego nabycia. W toku rozprawy w dniu 10 marca 2022 r. pełnomocnik organu oświadczył, że już po przesłaniu akt do Sądu dokonano dodatkowych ustaleń w sprawie w oparciu o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów, z której wynika, że pojazd widnieje jako samochód specjalny - przeznaczenie kempingowe. Powołał się również na aukcję internetową, z której strona skarżąca dokonała nabycia pojazdu, oraz zawarty w niej opis wyposażenia pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie tej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania naruszyły przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej jako: "p.p.s.a."}. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli skargi w przedstawionych wyżej granicach, Sąd doszedł do wniosku, że jest ona zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji są obarczone uchybieniami natury procesowej, które mogły mieć wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie określenia kodu taryfowego pojazdu o nazwie "[...]". Zdaniem organów orzekających w sprawie, pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 obejmującej "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702, w łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Skarżąca natomiast wywodzi, że zgłoszony przez nią pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej "pojazdy silnikowe do transportu towarów". Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów administracyjnych w tej sprawie stanowiły przepisy UKC, w szczególności art. 56 ust. 1 UKC, zaś kluczowa dla właściwej klasyfikacji celnej towaru była interpretacja przepisów załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30 października 2020 r.). Punktem wyjścia do rozważań powinny być, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Taryfie Celnej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W Nomenklaturze Scalonej objęto: w sekcji XVII "pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 – "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast "pojazdy silnikowe do transportu towarów". Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia pozycji CN 8703, wskazując, że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe (pozycja 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Powyższe, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że samochody kempingowe, mimo że dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, sytuują się więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących do przewozu osób. W niniejszej sprawie zauważenia jednak wymaga, że organ I instancji sklasyfikował sporny pojazd do kodu 8703 33 90 00, a zatem do odrębnej od kategorii samochodów kempingowych grupy pojazdów używanych o pojemności skokowej przekraczającej 2.500 cm³. Ze względu na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, pozwalają na ustalenie cech pojazdu (wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Ugruntowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 922/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobniej jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej), że dla dokonania klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze pomocnicze znaczenie mają Noty Wyjaśniające do HS, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu. W treści Not wyjaśniających do HS zawartych w pozycji 8703 wskazano, że pozycja ta obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje ona pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Do tej pozycji kwalifikować należy również samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.). Nadto wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)". Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Nadto przypomnienia wymaga, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (np. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703). Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704). Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Przytoczenie norm prawa materialnego w tak szerokim zakresie było konieczne, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09). W związku z tym zauważenia wymaga, że skoro klasyfikacja została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), to obowiązkiem organów było ustalenie istotnych cech pojazdu, w tym cech projektowych nadanych przez producenta, a także ustalenie wyposażenia pojazdu i jego ogólnego wyglądu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że poddany analizie pojazd powstał w wyniku zabudowy podwozia ciężarowego. Producent wyprodukował pojazd jako pojazd niekompletny na podwoziu ciężarowym (k. 47 akt adm.) i na dalszym etapie podwozie to zostało zabudowane, przy czym nadwozie pełni mieszane funkcje, gdyż służy zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Pojazd został wyposażony w silnik diesel o pojemności 12.742 cm³ i mocy 368 kW. Podstawowe parametry pojazdu: masa własna 19.300 kg, ładowność 6.700 kg, dopuszczalna masa całkowita 26.000 kg, liczba osi: 3, liczba kół: 8, długość 12 m, szerokość 2,6 m, długość powierzchni załadunkowej wewnątrz 4,4 m. Podzielając co do zasady stanowisko organów, że samochód osobowy może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, wskazać jednocześnie należy, że wymaga to od organów szczególnej ostrożności przy próbie klasyfikacji takiego typu samochodu do pozycji CN 8703. Pojazd taki podlega bowiem klasyfikacji do pozycji CN 8703, gdy nastąpi zmiana jego zasadniczego przeznaczenia z przewozu towarów na przewóz osób. Wskazania wymaga, że materiał dowodowy, na którym oparły się organy, orzekając w rozpoznawanej sprawie, zawierał uwierzytelnione tłumaczenia na język polski dowodu rejestracyjnego i poświadczenia zabudowy pojazdu wystawionego przez producenta Scania, a także opis pojazdu oraz 5 fotografii wykonanych przez funkcjonariusza celno-skarbowego w toku rewizji celnej. W toku postępowania nie rozpatrzono wniosków dowodowych strony w drodze postanowienia wydanego stosownie do art. 188 O.p.; do wniosków tych organ odniósł się dopiero w uzasadnieniu decyzji. Przypomnieć w związku z tym należy, że strona skarżąca złożyła dwa wnioski dowodowe, tj. o przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu z opinii biegłego. Do pierwszego z tych wniosków organ I instancji przychylił się, wyznaczając termin oględzin. W odpowiedzi strona poinformowała, że pojazd znajduje się poza granicami kraju z uwagi na odbywające się zawody jeździeckie, w związku z czym wniosła o wyznaczenie terminu oględzin w okresie od 21 do 25 czerwca 2021 r. To pismo strony pozostało bez odpowiedzi organu I instancji, po czym organ wydał decyzję, w której zasadnicze cechy pojazdy określił w oparciu o opis pojazdu przedstawiony przez funkcjonariusza dokonującego rewizji celnej. W związku z tym zaznaczenia wymaga, że dokonując rewizji celnej towaru w dniu [...] w Oddziale Celnym, st. specjalista Służby Celno-Skarbowej L. W. sporządził opis samochodu oraz fotografie, które następnie przesłał do Centrum Urzędowego Dokonywania Odpraw (CUDO) za pośrednictwem poczty e-mail (k. 15). Opis ten zawierał następujące stwierdzenia: "Pojazd z boksem wyposażonym w antypoślizgowe podłoże, gumowe zabezpieczenia ścian zabezpieczające przed otarciami i urazami oraz dach zabezpieczający przed przegrzaniem. Zapewniona stała wentylacja oraz dostęp do pokarmu oraz wody. Pojazd przystosowany do przewozu 5 koni - posiada odpowiednie ruchome przegrody. Wewnątrz boksu umieszczona jest również kamera pozwalająca na bieżące monitorowanie zachowania zwierząt. Boks na konie zajmuje ok. 50% powierzchni pojazdu. Reszta to pomieszczenia socjalne i kabina kierowcy. Stan wizualny bardzo dobry." Dopiero w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, już po zwolnieniu towaru, pracownik organu I instancji zwrócił się o uzupełnienie opisu przestrzeni pasażerskiej. W odpowiedzi funkcjonariusz, który dokonał rewizji celnej, przedstawił w e-mailu z 22 kwietnia 2021 r. opis części mieszkalnej (k. 18). W ocenie Sądu, w sytuacji zwolnienia towaru nie jest jasne, na jakiej podstawie i w jakim trybie została sporządzona powyższa notatka funkcjonariusza celno-skarbowego i jakiego towaru dotyczyła, skoro rewizja celna miała miejsce w dniu 12 marca 2021 r., zaś notatka ta została sporządzona 22 kwietnia 2021 r. Niewłaściwe w tym zakresie było również kilkukrotne określenie przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji opisu sporządzonego przez funkcjonariusza celnego w toku rewizji celnej jako dowodu z oględzin. Dowód z oględzin to dowód przeprowadzany przez organ prowadzący postępowanie, w toku tego postępowania i z udziałem strony postępowania. Zgodnie z art. 189 § 1 O.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Przepis art. 190 § 1 O.p. stanowi z kolei, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z § 2 strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z powołanych przepisów wynika, że strona postępowania powinna być powiadomiona w odpowiednim czasie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. W rozpoznawanej sprawie organ prowadzący postępowanie odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin pojazdu, opierając swe ustalenia co do istotnych cech pojazdu i jego wyposażenia zasadniczo na opisie pojazdu sporządzonym w toku rewizji celnej, i uzupełniając je o dane wynikające z dowodów pisemnych, tj. dowodu rejestracyjnego i poświadczenia zabudowy pojazdu. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem co do zasady materiał zebrany w toku rewizji celnej może stanowić część materiału dowodowego w prowadzonym następnie postępowaniu. Niemniej w niniejszej sprawie sporządzony przez funkcjonariusza celno-skarbowego opis pojazdu w części odnoszącej się do przestrzeni pasażerskiej został sporządzony po dacie rewizji celnej, co jak już wyżej wskazano, dyskwalifikowało ten opis jako środek dowodowy w rozumieniu przepisów O.p. Zatem organ prowadzący postępowanie mógł odwołać się jedynie do materiału zgromadzonego w toku rewizji celnej w dniu 12 marca 2021 r., ten zaś był - w ocenie Sądu - niepełny w kontekście możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W ocenie Sądu, w rezultacie materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż w sprawie istnieją wątpliwości co do okoliczności faktycznych wymagające dalszych czynności wyjaśniających. W szczególności nie została ustalona proporcja powierzchni części przeznaczonej na bokse na konie oraz powierzchni części pasażerskiej w stosunku do całej powierzchni pojazdu. Stwierdzenie w toku rewizji celnej, że boksy na konie zajmują ok. 50% powierzchni pojazdu jest daleko nieprecyzyjne w kontekście sporu co do przeważającego przeznaczenia pojazdu i nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny, zwłaszcza w kontekście ustalenia przez organ odwoławczy na podstawie dowodu rejestracyjnego oraz poświadczenia zabudowy pojazdu, że długość powierzchni załadunkowej na transport koni wynosi 4,4 m przy długości maksymalnej pojazdu 12 m. W sprawie nie zbadano też, jaka część powierzchni pasażerskiej służy innym celom niż przewóz osób, tj. spełnia funkcję mieszkalną w czasie postoju pojazdu. Nie dokonano ustaleń, jaką część powierzchni pojazdu zajmują elementy części kempingowej i co się na nią w istocie składa (w szczególności co do ilości miejsc noclegowych) oraz w jakim standardzie została wykonana, choć organ II instancji dokonał oceny, że auto jest także kamperem (s. 9 zaskarżonej decyzji). Nie ustalono też rozmiaru ani przeznaczenia dodatkowej powierzchni, jaka powstaje dzięki możliwości wysunięcia części osobowej w poprzek pojazdu. Zdaniem Sądu, niewystarczające było też porównanie ilości osób i liczby zwierząt, które mogą być przewożone w pojeździe, i stwierdzenie, że proporcja ta jest równa, w sytuacji gdy z oczywistych względów powierzchnia zajmowana przez osoby i przez zwierzęta może być diametralnie różna. Wskazania przy tym wymaga, że również liczba zwierząt, które można przewozić w pojeździe, wymaga weryfikacji, gdyż strona w skardze utrzymuje, że pojazd umożliwia przewóz 6 koni, podczas gdy organ twierdził, że było to 5 koni, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację tych twierdzeń. Wreszcie podnieść należy, że w sprawie nie dokonano ustaleń w kontekście treści Not wyjaśniających do HS, które szczegółowo wymieniają właściwości wskazujące na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją CN 8703, m.in.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, obecność stałych punktów kotwiących, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, jak również obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W tym zakresie ustalono w sprawie jedynie, że pojazd został wyposażony w okna także w części ładunkowej, co - zdaniem Sądu - z uwagi na szczególny charakter tej części służącej do przewozu zwierząt, nie może być samo w sobie przesądzające w kontekście klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN. Potwierdzeniem przedstawionej powyżej tezy o wadliwości postępowania dowodowego jest także oświadczenie pełnomocnika organu odwoławczego złożone w toku rozprawy, w świetle którego już po przesłaniu akt do Sądu dokonano dodatkowych ustaleń w sprawie. W oparciu o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów ustalono, że pojazd widnieje jako samochód specjalny - przeznaczenie kempingowe. Ponadto pełnomocnik organu powołał się na dowód z aukcji internetowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu i zawarty w niej opis wyposażenia pojazdu. W ocenie Sądu, zgromadzony już po wydaniu decyzji materiał dowodowy nie może potwierdzać jej legalności, skoro odpowiednie czynności nastąpiły już po wydaniu decyzji i bez udziału strony; przeciwnie - w okolicznościach sprawy potwierdza to przedstawioną powyżej tezę o braku kompletności materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazania wymaga, że z akt administracyjnych sprawy (k. 47) wynika, że pojazd otrzymał kategorią homologacyjną N3 - pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu ładunków o masie max przekraczającej 12 ton. Zdaniem Sądu, choć homologacja nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, ponieważ określa ona rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu), to jednak stanowi część materiału dowodowego, do którego organy się nie odniosły i pozostawiły go poza zakresem swoich rozważań. Jak już wyżej wskazano, organy powinny dokonać klasyfikacji pojazdu w oparciu o pełny materiał dowodowy, w szczególności o informacje dotyczące cech istotnych cech pojazdu, w tym konstrukcyjnych, pozwalających na ustalenie, jaka jest jego funkcja zasadnicza. Istotne są zwłaszcza cechy projektowe nadane na etapie produkcji i zabudowy nadwozia, co do których w niniejszej sprawie nie podnoszono, by uległy one zmianie podczas użytkowania pojazdu w państwie poza terytorium UE, jak i w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, w następnym etapie, po ustaleniu pełnego stanu faktycznego w zakresie istotnych cech pojazdu oraz jego wyposażenia, rozważenia w sprawie wymagała argumentacja strony zaprezentowana w odwołaniu, zgodnie z którą charakterystyka pojazdu w zasadzie wyklucza wykorzystywanie pojazdu do przewozu osób, bez jednoczesnego przewozu towarów. Strona skarżąca w toku postępowania podnosiła, że używanie pojazdu do przewozu osób byłoby całkowicie nieekonomiczne i nieergonomiczne. Jak wskazywała, nikt nie nabywa pojazdu służącego do przewozu koni w celu innym niż ich transport, zaś przewóz osób wynika wyłącznie z konieczności zapewnienia odpowiedniej opieki i obsługi przewożonym zwierzętom, np. w trakcie zawodów jeździeckich. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja strony ma istotne znaczenie w kontekście klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, przy czym nie sposób odeprzeć tych zarzutów, jak czyni to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, argumentem o subiektywnym przekonaniu strony o funkcji pojazdu, które stanowiło bodziec do jego nabycia. Jak już wyżej wskazano, badany pojazd spełnia szereg technicznych parametrów typowych dla pojazdu ciężarowego (dopuszczalna ładowność, długość i szerokość, pojemność i moc silnika), co dodatkowo przy uwzględnieniu wskazywanych przez stronę kosztów utrzymania, ceny pojazdu, kosztów podróżowania, czy też konieczności posiadania ponadstandardowych uprawnień do prowadzenia tego pojazdu, powoduje, że są to istotne wskazówki dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu i tego, czy pełniona przez niego funkcja jest podporządkowana zasadniczo przewozowi osób czy też zwierząt. Ustalenia w tym zakresie pozwolą na udzielenie odpowiedzi, czy możliwość przewozu koni jest jedynie dodatkową funkcją użytkową pojazdu, czy też jest jego funkcją zasadniczą. W ocenie Sądu, w powyższych okolicznościach dowód z oględzin pojazdu, w których mogłaby uczestniczyć skarżąca, powinien stanowić istotny dowód w sprawie. Zasadne jest dokonanie jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń dotyczących cech istotnych pojazdu, jak i wyposażenia jego wnętrza, na podstawie protokołu z oględzin. Sąd podzielił przy tym argumentację skargi co do bezpodstawnego odstąpienia przez organ I instancji od dowodu z oględzin z powołaniem się na przyczyny leżące po stronie skarżącej, tj. nieprzedstawienie przez nią towaru w siedzibie organu w zaproponowanym przez nią terminie. Jak już wyżej wskazano, to obowiązkiem organu było wskazanie stronie terminu i miejsca przeprowadzenia dowodu, w związku z czym propozycja strony co do terminu ewentualnych oględzin nie była dla organu wiążąca i strona miała uzasadnione prawo oczekiwać wyznaczenia tego terminu przez organ I instancji. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. To na organie, jako na gospodarzu postępowania, spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania, aby strony mogły uczestniczyć w nim aktywnie według swego wyboru. W praktyce realizacja tego wymagania odbywa się na takiej zasadzie, że organ podatkowy – w drodze postanowienia (na które nie służy zażalenie) – zawiadamia strony postępowania podatkowego o możliwości udziału w przesłuchaniu świadka lub biegłego czy o oględzinach rzeczy. Takie postanowienie powinno dotrzeć do adresata co najmniej na 7 dni przed terminem przeprowadzania dowodu, aby zainteresowany mógł się przygotować do tej czynności. Jest to termin ustawowy, który nie może być skracany, ale może być na wniosek strony odroczony w trybie art. 48 § 1 O.p. Postanowienie o przeprowadzeniu oględzin powinno przy tym zawierać szczegółowe informacje o ich przedmiocie, w tym o miejscu, w którym się on znajduje. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie naruszenie przez organy obowiązków wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 O.p. mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że strona podnosi występowanie nieprawidłowości w zakresie rezygnacji przez organ I instancji z przeprowadzenia dowodu z oględzin. Raz jeszcze podkreślić należy, że zgodnie z procedurą dowód z oględzin można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tych czynnościach stosownie do art. 190 § 1 i § 2 O.p. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego niezasadnego pominięcia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że na tym etapie, biorąc pod uwagę wadliwość postępowania dowodowego, Sąd nie był w stanie dokonać oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 O.p. Nasuwa się bowiem wątpliwość, czy po uzupełnieniu materiału dowodowego przeprowadzenie tego dowodu będzie nieodzowne. Zaznaczyć natomiast należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Brak jest jednak podstaw, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność między organem a stroną co do klasyfikacji taryfowej towaru, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Przesłanką powołania biegłego jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których nie posiadają pracownicy organu. Decyzja w sprawie zakwalifikowania pojazdu do konkretnej pozycji CN leży w zakresie stosowania prawa i należy do organu celno-skarbowego, w czym organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego. Wskazania przy tym jednak wymaga, że wniosek dowodowy strony o powołanie biegłego powinien zostać załatwiony w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 188 O.p. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych, przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, uchylając decyzję organu odwoławczego i decyzję organu I instancji z przyczyn procesowych, Sąd nie przychylił się do wniosku skargi, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w sprawie. Dopiero wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy pozwoli na właściwą klasyfikację pojazdu do pozycji CN i ocenę, czy zgłoszenie celne było prawidłowe. Ponownie rozpoznając sprawę, organy powinny uwzględnić przedstawione w niniejszych rozważaniach wskazania i uwagi Sądu oraz przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p. Oznacza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie, przy zapewnieniu stronie postępowania możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W zależności od dokonanych ustaleń można będzie dopiero dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji CN i w konsekwencji zakwalifikować nabyty przez skarżącą samochód jako osobowy bądź nie. Klasyfikacja pojazdu powinna nastąpić na podstawie oceny wszystkich jego cech i właściwości, budowy, funkcji i wyposażenia, przy zastosowaniu prawidłowych metod rozumowania. Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 cytowanej ustawy. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł. ----------------------- 6 | S t r o ii .i