I SA/Ol 502/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2012r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 w związku z art.115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako O.p., orzekł solidarną odpowiedzialność byłych i obecnych wspólników Spółki A z siedzibą w O. (dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiące od grudnia 2006 do lutego 2007r. oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne dotyczące tej zaległości. Od powyższej decyzji jeden ze wspólników – C.Ś. - wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz dyspozycji art.115 § 1 i 2 w związku z art. 108 § 4 O.p.. Jego zdaniem, nie jest możliwe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej bez wykazania, że egzekucja z majątku podatnika (Spółki) okazała się w części lub w całości bezskuteczna. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p. Wskazał jednocześnie, że stosownie do art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2009r.) stosuje się art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do powołanych przepisów, wspólnicy spółki jawnej oraz byli wspólnicy takiej spółki odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Odpowiedzialność byłych wspólników jest przy tym ograniczona do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w dniu, gdy byli oni wspólnikami. Organ II instancji wskazał, że wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji w dniu "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006r. do grudnia 2007r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", a skargę od tej decyzji oddalono wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010r. o sygn. akt I SA/Ol 107/10. Została również oddalona skarga kasacyjna od orzeczenia Sądu I instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011r. o sygn. akt I FSK 468/11). W związku z tym, że ww. zobowiązania nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę, stały się zaległościami podatkowymi, na które wystawiono tytuły wykonawcze, doręczone Spółce w dniach 2 grudnia 2009r. oraz 28 maja tegoż roku. Wobec istnienia zaległości Spółki, organ I instancji miał zdaniem organu podstawy do orzeczenia odpowiedzialności obecnych i byłych wspólników Spółki za nieuregulowane zobowiązania podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy wskazał, że obecnymi wspólnikami Spółki są: A.K. i Spółka B z siedzibą w O. (protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia "[...]", w tym uchwały nr "[...]" i nr "[...]"). Byłym wspólnikiem Spółki w dacie powstania przedmiotowych zaległości był również C.Ś. – od 26 marca 2001r. do 31 października 2008r. Spełnione zatem zostały przesłanki ustawowe do orzeczenia wobec wymienionego solidarnej odpowiedzialności za Jej zaległości. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ zaznaczył, że nie są one zasadne. Podkreślił, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej na jej wspólników w trybie art. 115 O.p. nie jest uzależnione od wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, tak jak ma to miejsce w przypadku orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Przepis art. 115 O.p. nie wymienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek, których spełnienie skutkowałoby uwolnieniem wspólnika spółki jawnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Do wspólnika spółki jawnej ma zaś zastosowanie ogólna norma wynikająca z art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którą egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten nie dotyczy dopuszczalności wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości spółki jawnej na osoby trzecie. Reguluje on bowiem wyłącznie dopuszczalność prowadzenia egzekucji. Bezskuteczność egzekucji nie ma znaczenia dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki, jest natomiast warunkiem wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Za chybione uznał organ II instancji zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.. Decyzja zapadła w oparciu o niekwestionowany w odwołaniu i prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył C.Ś., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. , - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., poprzez naruszenie obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O.p., - zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p., - zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., przez uznanie, że zgromadzono i zebrano cały materiał dowodowy, który pozwala stwierdzić, jakoby egzekucja z majątku Spółki była w części lub w całości bezskuteczna, - art. 115 § 1 i 2 w związku z art. 108 § 4 O.p., przez uznanie, że egzekucja wobec majątku Spółki była w części lub w całości bezskuteczna. Skarżący podniósł, że z treści art. 108 § 4 O.p. wynika, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Obowiązek podatkowy wynikający z zaskarżonej decyzji, jaki przeniesiono na skarżącego jest wymagalny i będzie dochodzony w drodze egzekucji administracyjnej, bez względu na to, czy egzekucja do majątku Spółki będzie skuteczna, czy też nie. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że nie występuje jakakolwiek ochrona przed przedwczesnym skierowaniem egzekucji do jego majątku. Według skarżącego, organ powinien w pierwszej kolejności stwierdzić, że egzekucja do majątku Spółki jest nieskuteczna i dopiero wtedy orzec o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. Pełnomocnik skarżącego podniosła, iż podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2007r., o sygn. akt: III SA/Wa 2055/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), cytowanej dalej jako: "p.p.s.a.". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) m.in. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Według § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Faktem niespornym w sprawie jest, że obecnymi wspólnikami Spółki są: A.K. i Spółka B z siedzibą w O. Powyższe wynika z Protokółu Zgromadzenia Wspólników z dnia "[...]", w tym uchwały nr "[...]" i nr "[...]" (k.56 – 60 akt administracyjnych). Byłym wspólnikiem Spółki w dacie powstania przedmiotowych zaległości był C.Ś. – od 26 marca 2001r. do 31 października 2008r.. Bezspornym jest również, że przedmiotowe zaległości określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" (k. 69 – 100 akt adm.), która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 listopada 2010r. oddalił skargę wniesioną na decyzję wydaną w wymienionej sprawie (k. 108 –120 akt adm.). Oddalona została również skarga kasacyjna od tego wyroku (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r. o sygn. akt I FSK 468/11 (k. 122 – 125 akt adm.) Prawidłowo zatem organy obu instancji stwierdziły, że spełnione zostały obie przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności adresatów decyzji za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy natomiast kwestii, czy orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej jest uzależnione od wykazania przez organ bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji prowadzonej wobec samej spółki. Takiego "uzależnienia" upatruje skarżący w treści art.108 § 4 O.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zdaniem organu podatkowego natomiast, przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowej spółki osobowej na jej wspólników w trybie art.115 O.p. nie jest uzależnione od wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, gdyż art. 108 § 4 O.p. reguluje wyłącznie dopuszczalność prowadzenia egzekucji. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Przepis art.108 § 4 O.p określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Zaznaczyć należy, że z konstrukcji art. 115 § 1 O.p wynika, iż odpowiedzialność wspólnika spółki osobowej ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, skarżący, jako były wspólnik spółki jawnej, odpowiadający za zaległości podatkowe Spółki, ma zapewnioną ochronę prawną przed przedwczesnym skierowaniem egzekucji do jego majątku. Ochrona ta wyrażona została wprost w zakazie określonym w art. 108 § 4 O.p. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis art. 115 § 1 O.p ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.). A contrario żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia takiego warunku do samego orzekania o odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) spółek osobowych, a jedynie do prowadzenia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w powołanym na rozprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007r., o sygn. akt: III SA/Wa 2055/06, iż bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest zasadniczą przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. W konsekwencji powyższych twierdzeń, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie braku ustalenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części) prowadzonej wobec majątku Spółki. Ustaleń takich organy podatkowe nie musiały bowiem czynić. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku