I SA/Ol 504/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztyn na rozprawie w dniu 30 września 2009r. spraw ze skarg T. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", spraw ze skarg D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", spraw ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]", "[...]", spraw ze skarg B. Cz. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", spraw ze skarg E. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", spraw ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz: T. B. kwotę 1778 zł (tysiąc siedemset siedemdziesiąt osiem), D. K. kwotę 3092 zł (trzy tysiące dziewięćdziesiąt dwa), A. M. kwotę 3198 zł (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem), B. Cz. kwotę 3234 zł (trzy tysiące dwieście trzydzieści cztery), E. J. kwotę 3250 zł ( trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt), M. B. kwotę 3234 zł ( trzy tysiące dwieście trzydzieści cztery). Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" i dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań T.B., D.K., A.M., B.C., E.J. i M.B. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia "[...]" i dnia "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnicy w październiku 2007 r. złożyli zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD – Z1), w których wykazali nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych od wstępnych A. i R.B. Do złożonych zgłoszeń strony dołączyły kopie poleceń przelewów dokonanych na ich rachunki bankowe oraz na konto indywidualne Funduszu A, z których wynikało otrzymanie tytułem darowizny środków w następujących wysokościach: - T.B. – darowizna od A.B. w wysokości 180.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 180.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy T.B. w wysokości 110.000 zł oraz na konto indywidualne Funduszu A w wysokości 250.000 zł; - D.K. – darowizna od A.B. w wysokości 186.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 186.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy D.K. w wysokości 22.000 zł oraz na konto indywidualne Funduszu A w wysokości 350.000 zł; - A.M. – darowizna od A.B. w wysokości 237.500 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 237.500 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy A.M. w wysokości 75.000 zł oraz na konto indywidualne Funduszu A w wysokości 400.000 zł; - B.C. – darowizna od A.B. w wysokości 179.000 zł oraz darowizna od R. B. w wysokości 179.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy B.C. w wysokości 8.000 zł oraz na konto indywidualne Funduszu A w wysokości 350.000 zł; - E.J. – darowizna od A.B. w wysokości 230.000 zł oraz darowizna od R.B. w wysokości 230.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy E.J. w wysokości 35.000 zł oraz na konto indywidualne Funduszu A w wysokości 425.000 zł; - M.B. – darowizna od A.B. w wysokości 180.000 zł oraz darowizna od R. B. w wysokości 180.000 zł. Łączna kwota tych darowizn została przekazana na rachunek bankowy M.B. w wysokości 15.000 zł oraz na konto indywidualne Funduszu A w wysokości 345.000 zł. W odpowiedzi na wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie z dnia 16 stycznia 2009 r. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wpływ całości środków pieniężnych na rachunek bankowy, strony przedłożyły kserokopie następujących dokumentów: - potwierdzenia transakcji nabycia jednostek uczestnictwa w Funduszu A; - umów darowizny zawartych pomiędzy stronami jako obdarowanymi, a A. i R. B. jako darczyńcami. Jednocześnie strony złożyły pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, że otrzymane przez nie środki pieniężne nie wpłynęły w całości bezpośrednio na ich konta osobiste w banku, lecz w części na konta osobiste w Funduszu A. Strony złożyły również zeznania podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od rodziców A.i R.B., w których wykazano jedynie darowizny w wysokościach odpowiadających kwotom przekazanym przez darczyńców na rachunki bankowe. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując niniejszą sprawę, wskazał, że nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przepis art. 4a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od spadków i darowizn jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat; poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Organ przywołał również przepis art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosownie do którego w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa powyżej, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W ocenie organu, z zacytowanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca wprowadzając nieograniczone co do wartości przedmiotu nabycia zwolnienie podatkowe, ustalił jednocześnie dwie przesłanki warunkujące jego zastosowanie. W przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, na osobach określonych w art. 4a ust. 1 ustawy ciążył bowiem obowiązek zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca (od 01.01.2009 r. w terminie 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych. Organ odwoławczy podkreślił, że dla spełnienia przesłanek zwolnienia niezbędne jest posiadanie dowodu przekazania środków na rachunek bankowy lub rachunek w SKOK lub przekazem pocztowym. Konsekwencją niedotrzymania powyższych warunków zgłoszenia w terminie nabycia rzeczy lub praw majątkowych lub nieudokumentowania tego nabycia jest opodatkowanie według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem ulg podatkowych, określonych w ustawie dla nabywców zaliczonych do tej grupy podatkowej. Organ podkreślił, iż składając zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD – Z1) w październiku 2007 r. w rubryce oznaczonej literą F, zatytułowanej "Dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych" strony zaznaczyły pkt 7 "Środki pieniężne", podając jednocześnie wyłącznie numery rachunków bankowych. Jednocześnie, w pozycji tej strony wpisały kwotę odpowiadającą wartości całej darowizny. Zgłoszenia te były powiązane z przedłożonymi w toku postępowania umowami darowizny, w których treści w § 2 figurował zapis, iż "wydanie darowizny następuje w formie przelewu na konto Obdarowanego: - do Banku (...) - na konto indywidualne Funduszu A (...)". Również z przedłożonych przez strony kopii przelewów bankowych wynikało, że część darowizny przekazano na ich rachunki bankowe, zaś część darczyńcy wpłacili bezpośrednio na konto indywidualne Funduszu A. W ocenie organu odwoławczego, rachunek Funduszu A nie jest stricte rachunkiem bankowym. Twierdzenie to organ oparł na m.in. na treści art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe ( Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), który stanowi, że bank, jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Mając na uwadze powyższe, organ podkreślił, iż nie ma wątpliwości, że Fundusz A nie jest instytucją bankową, lecz funduszem inwestycyjnym. Definicję funduszu inwestycyjnego zawiera z kolei art. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm.), który stanowi. że fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie· również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Organ uznał za nieuzasadnione twierdzenie stron, iż rachunki, jakie posiadają one w Funduszu A są rachunkiem bankowym. W ocenie organu, bez znaczenia dla istoty sprawy pozostawała okoliczność, iż tylko podatnicy posiadają tytuł prawny do konta i tylko oni mogą dokonywać operacji z nimi związanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone dokumenty wskazują w sposób jednoznaczny, iż część darowanych środków pieniężnych wpłynęła na rachunki bankowe, zaś pozostałą, znaczną część przekazano bezpośrednio na rzecz Funduszu A. Zatem nie została spełniona przesłanka zwolnienia od podatku, określona w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy tzn. nie udokumentowano, iż całość środków pieniężnych, stanowiących przedmiot umowy darowizny, została przekazana na rachunek bankowy lub rachunek SKOK, bądź za pośrednictwem poczty w drodze przekazu pocztowego. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ II instancji wskazał również, że sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że ulgi i zwolnienia są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Powyższe prowadziło do wniosku, że treści przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na gruncie art. 4a ustawy, organ wskazał, iż uchybienia formalne stron postępowania, będące skutkiem niedochowania należytej staranności przez podatników, powodują brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego udzielenia błędnej informacji przez pracownika Urzędu Skarbowego, organ II instancji podkreślił, że brzmienie art. 4a ustawy jest jednoznaczne i nie powinno budzić wątpliwości. Strony nie przedstawiły natomiast wiarygodnych dowodów na poparcie podnoszonego zarzutu. W ocenie organu, analiza sporządzonych umów darowizny oraz poleceń przelewu świadczyła o tym, że strony tych umów odróżniają instytucję bankową od innych instytucji finansowych. Natomiast zgłoszenie nabycia środków pieniężnych na formularzu SD – Z1 nastąpiło już po zawarciu umowy darowizny i po jej wykonaniu. Ponadto, organ zaznaczył, że sposób wypełnienia formularza zgłoszenia nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi sprawy. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, strony, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciły naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną jego wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że zawarte przez skarżących umowy darowizny nie korzystają ze zwolnienia od podatku mimo, iż skarżący udokumentowali nabycie darowizny dowodami przekazania środków pieniężnych na rachunki indywidualne Funduszu A; - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; - z ostrożności procesowej – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotem darowizn otrzymanych przez skarżących były środki pieniężne. W uzasadnieniu strony wskazały, że dopełniły wszystkich z określonych w art. 4a ustawy warunków zwolnienia od podatku. Wykładnia celowościowa nakazywała zaś przyjecie, że potwierdzenia przekazania środków pieniężnych na rachunki indywidualne stron, prowadzone przez Funduszu A, powinny być uznane za równoważne z potwierdzeniem wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Wykładnia literalna, jaką zastosował organ, prowadzi bowiem do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i zarazem narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. O tym, jaki był cel regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy świadczy brzmienie uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy, w którym stwierdza się wprost, że wymóg udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego (p. prace Sejmu Rzeczpospolitej V Kadencji, druk nr 736 z dnia 26 czerwca 2006 r.). W ocenie stron, udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem ich otrzymania na rachunek indywidualny prowadzony przez fundusz inwestycyjny zapewnia szczelność systemu podatkowego w takim samym stopniu jak możliwości wskazane wprost w ustawie. Skarżący ponownie wskazali na okoliczność udzielenia błędnej informacji przez pracownika Urzędu Skarbowego. Podkreślili, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, nie powinni ponosić niekorzystnych konsekwencji takiej informacji. W ocenie stron, brak próby podjęcia przez organ wyjaśnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie zadecydował o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ostrożności procesowej strony wskazały również, że organ podatkowy nie dokonał jakichkolwiek ustaleń odnośnie tego, czy darowizny, jakiej na rzecz podatników dokonali wstępni, rzeczywiście miały za przedmiot środki pieniężne. Organ pominął okoliczność, że treść poleceń przelewu wskazuje, że wstępni przekazali określone kwoty na konto Funduszu A tytułem nabycia jednostek uczestnictwa. W sytuacji uznania, że przedmiotem darowizny były jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania. Ponadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów, m.in. potwierdzenia transakcji nabycia jednostek uczestnictwa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W odniesieniu do zarzutu, iż przedmiotem umów darowizny nie były środki pieniężne, organ wskazał, że aby A. i R.B. mogli darować jednostki uczestnictwa, musieliby je najpierw posiadać. Tymczasem z treści umów wynikało, że przedmiotem darowizny była "kwota pieniędzy". Nadto umowy zawarte z funduszem inwestycyjnym oraz potwierdzenia nabycia jednostek uczestnictwa wskazywały, że nabywcami jednostek uczestnictwa byli skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżona decyzję pod tymi względami należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), dalej powoływanej jako u.p.s.d., zasadą jest to, iż na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49). Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzono znaczącą zmianę, a mianowicie zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższych krewnych i powinowatych zbywcy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest to, iż skarżący spełnili warunek, o którym mowa w pkt 1 art. 4a ust. 1, gdyż zgłosili właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego fakt otrzymania darowizny. Przedmiotem sporu jest natomiast, czy czynność cywilnoprawną jaką jest darowizna udokumentowano w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ w przypadku niespełnienia tego warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Na etapie skarg sporny stał się także przedmiot darowizny. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się wymienione w tym artykule osoby jeżeli ponadto udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Podatnicy zamierzający skorzystać z tego zwolnienia winni zatem udokumentować otrzymanie środków pieniężnych wymaganym w wyżej wymienionym przepisie dowodem. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji mieć należy na uwadze 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze. zm.), a który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka). Z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.s.d. wynika, że jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane jest udokumentowanie otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). W myśl art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że umowy darowizny nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, a zatem dla ich ważności istotne jest czy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. O spełnieniu przyrzeczonego świadczenia nieodpłatnego można mówić dopiero wtedy, gdy następuje przeniesienie własności oraz wydanie przedmiotu darowizny osobie obdarowanej. Treść umów darowizn w rozpatrywanej sprawie nie była tak jednoznaczna jak to przyjęły organy podatkowe. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji między innymi poprzez analizę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Oznacza to, że sąd nie może sam dokonać oceny dowodów, jakimi są niniejszej sprawie umowy darowizny, a jedynie zbadać tę ocenę jakiej dokonały organy podatkowe. Organy podatkowe mają zaś prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 264/07( LEX nr 462901). Podzielając w pełni ten pogląd, nie można nie dostrzec na tle okoliczności sprawy, że organy podatkowe nie wypełniły obowiązku wszechstronnego dokonania oceny zawartych umów. Pominięte zostały bowiem istotne aspekty mające znaczenie dla oceny, co w istocie było przedmiotem darowizn. Ta kwestia zaś ma doniosłe znaczenie z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera podobne unormowanie jak art. 65 § 2 k.c. W obu tych przepisach wskazuje się, co powinno się uwzględniać przy ustaleniu treści czynności prawnej. Samo ustalenie oświadczeń woli należy do ustaleń faktycznych, wykładnia zaś ustalonych przez organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy należy do kwestii prawnych. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że przedmiotem każdej z umów darowizny dokonanej przez rodziców na rzecz dzieci były pieniądze. Oparły się w tym zakresie na literalnym brzmieniu §1 umów, w którym zawarto zapis, że darczyńca przekazuje obdarowanemu kwotę pieniędzy w określonej w umowie wysokości a obdarowany oświadcza, że kwotę tę przyjmuje. Jednak już w §2 umów określono sposób (formę) wydania kwoty darowizny. Miało się to mianowicie odbyć w formie przelewu na konto obdarowanego w banku – co do określonej części umówionej kwoty i na konto indywidualne Funduszu A - co do pozostałej części. Określenie przedmiotu darowizn przez organy podatkowe pomijało jednak ten aspekt umów, który odnosił się do sposobu jej wykonania, a sposób ten rodził uzasadnioną wątpliwość co jest faktycznie przedmiotem umów. Sformułowanie §2 umów wskazywać bowiem może, że w §1 umów określono jedynie wartość darowizny a ich przedmiot, poprzez sposób wykonania, opisuje §2. Zapis ten, w tiret drugim, może sugerować, że przedmiotem darowizny w tej drugiej części, są nie pieniądze a określone prawo majątkowe tj. prawo do nabycia jednostek uczestnictwa Funduszu A. Analizując sposób wykonania umów darowizny przez każdego darczyńców nie sposób nie dostrzec, że dokonali oni wpłat części określonych w §2 umów kwot, na ogólny rachunek Funduszu A, a więc z pewnością nie na indywidualne konto obdarowanych w tym Funduszu, mimo że np. D.K. już takie konto indywidualne posiadała i jego numer podano w umowach darowizny na jej rzecz. Taki sposób przesunięcia majątkowego, w którym darczyńcy dokonują wpłat określonych sum na konto osoby trzeciej ( w tym przypadku na konto Funduszu A) w celu osiągnięcia celu jakim jest nabycie Jednostek Uczestnictwa w tym funduszu) nakazuje rozważyć co w istocie w momencie dokonywania wpłaty do Funduszu zostało przekazane obdarowanym tj. czy były to środki pieniężne, czy też inna wartość pieniężna, lub jej ekspektatywa. Organy nie podjęły się jednak tego zadania. W aktach administracyjnych w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 505/09 ze skargi T.B. na karcie 20 znaleźć można informację z dnia 11 maja 2009 r. pochodzącą od Spółki B, z której wynika, iż aby zostać członkiem Funduszu A należy złożyć zlecenie zgodnie z instrukcją, dokonać pierwszej wpłaty na konto "[...]" i dopiero wówczas zostaje uczestnikowi Funduszu założone indywidualne konto, które jest podane w potwierdzeniu transakcji. W prospekcie informacyjnym, do którego treści odwołuje się omawiana informacja (Prospekt Informacyjny "[...]" Fundusz Inwestycyjny Otwarty - z dnia 29 maja 2009 r.) na stronie 22 opisane są uregulowania dotyczące Funduszu A, natomiast w Rozdziale III Prospektu w ust.1.6 pkt a) uregulowane zostały sposób i szczegółowe warunki zbywania Jednostek Uczestnictwa. W podpunkcie 2) zapisano, że zbycie jednostek uczestnictwa następuje z chwilą wpisania do Subrejestru liczby Jednostek Uczestnictwa nabytych za dokonaną wpłatę w najbliższym Dniu Wyceny po otrzymaniu przez Agenta Transferowego ważnego zlecenia nabycia Jednostek Uczestnictwa i uzyskaniu informacji, że środki pieniężne konieczne do wykonania zlecenia wpłynęły na rachunek Subfunduszu. Jeżeli warunki opisane powyżej zostały spełnione w Dniu Wyceny do godziny 14.00, zbycie Jednostek Uczestnictwa następuje w tym Dniu Wyceny. Termin zbycia jednostek Uczestnictwa przez Subfundusz, liczony od dnia dokonania wpłaty na te jednostki nie może być dłuższy niż 7 dni. W dalszych częściach podpunktu 2), gdzie zawarte są m.in. regulacje dotyczące dokumentowania wpłat, przewidziano możliwość wpłaty przez osoby trzecie środków pieniężnych na rachunek bankowy Subfunduszu w imieniu lub na rachunek Uczestnika Funduszu. W sytuacji, gdy wpłaty na rachunek osoby nie będącej Uczestnikiem Funduszu dokonuje inna osoba, dokument wpłaty środków powinien zawierać dane dotyczące także osoby dokonującej wpłaty. Zestawienie wyżej wskazanych regulacji zawartych w Prospekcie z dokonanymi przez darczyńców czynnościami w postaci wpłat na rachunek Subfunduszu, z zastrzeżeniem wpłacających, że chodzi o wpłaty na nabycie Jednostek Uczestnictwa dla określonych w dowodach wpłaty osób (obdarowanych), jednoznacznie wskazuje, że nastąpiły wpłaty środków pieniężnych przez osoby trzecie. Tym samym, na skutek wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy Subfunduszu, doszło w rezultacie do nabycia Jednostek Uczestnictwa przez osoby wskazane przez darczyńców w przelewach. Zdecydowanie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając w odpowiedzi na skargi (w sprawach innych niż sprawa T.B.), że przedmiotem darowizny nie były Jednostki Uczestnictwa w Subfunduszu, bowiem w chwili zawierania umowy darowizny darczyńcy nie byli ich posiadaczami. Nie ulega też wątpliwości, że nabywcami Jednostek Uczestnictwa od Subfunduszu byli obdarowani i było to nabycie pierwotne tj. od Subfunduszu a nie od innego posiadacza Jednostek Uczestnictwa. Przyjmując jednak to niewątpliwie trafne założenie, trzeba zauważyć, że w wykonaniu umów darowizny nie doszło do przekazania bezpośrednio na rzecz obdarowanych środków pieniężnych, lecz uczyniono to poprzez dokonanie wpłaty na rachunek bankowy Subfunduszu. Tym samym, z chwilą wpłaty na rachunek Subfunduszu określonych kwot nie nastąpiło jeszcze nabycie Jednostek uczestnictwa, gdyż do nabycia dochodzi w późniejszym terminie (nie dłuższym niż 7 dni od dnia dokonania wpłaty). Skutek prawny w postaci zbycia jednostek uczestnictwa przez Fundusz następuje z chwilą wpisania do Subrejestru liczby Jednostek Uczestnictwa nabytych za dokonaną wpłatę. Zatem do czasu wpisania do tego rejestru, środki pieniężne wpłacone na nabycie Jednostek Uczestnictwa nie wywoływały wystąpienia po stronie obdarowanych skutku nabycia. Owo nabycie następuje bowiem dopiero wtedy, gdy zlecenie nabycia jednostek uczestnictwa jest prawidłowe i kompletne a ponadto dokonana została wpłata. W przypadku, gdy zlecenie jest uznane za nieważne lub nieprzyjęte do realizacji, składający zlecenie, który dokonał wpłaty środków pieniężnych, uprawniony jest, według swego wyboru, do wypłacenia środków pieniężnych do wysokości dokonanej wpłaty lub do ponownego złożenia zlecenia. Oznacza to, że to wpłacający (a nie beneficjent) jest w takiej sytuacji dysponentem wpłaconych do Subfunduszu środków. Wyżej wskazany tryb nabywania Jednostek Uczestnictwa w Subfunduszu A musiał skłonić do rozważenia co jest de facto przedmiotem darowizny w przypadku takiej darowizny, która odbywa się w sposób pośredni poprzez działanie nakierowane na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zastrzec jednak należy, że Prospekt informacyjny, jakim posiłkuje się Sąd w celu wykazywania potrzeby rozważenia okoliczności związanych z wykonaniem umowy darowizny, pochodzi z 29 maja 2009 r. Wykonanie darowizn miało miejsce we wrześniu 2007 r., zatem niezbędne będzie niewątpliwie zbadanie czy wówczas obowiązywał prospekt informacyjny w takim samym brzmieniu. Mając powyższe okoliczności na uwadze należy stwierdzić, że przeprowadzona w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie ocena umów nie może być uznana za dokonaną w sposób prawidłowy. Zauważyć zresztą należy, że organy nie miały żadnych wątpliwości co do tego, co w rzeczywistości jest przedmiotem umów. Tym tylko można tłumaczyć brak szerszej analizy umów z uwzględnieniem wszystkich jej zapisów, nazwy umowy nie wyłączając. Uszło uwadze organów, że umowy zatytułowano we wszystkich przypadkach następująco: "umowa darowizny (wartości pieniężne)". Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia wartości pieniężne. Przyjąć więc należy, że wartości pieniężne to wszelkiego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które mogą pełnić funkcję płatniczą, tzn. mają moc umarzania zobowiązań. Wśród instrumentów płatniczych można wymienić m.in. weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia zapłaty, przekazy, niektóre papiery wartościowe. Na tle rodzących się w ocenie umów wątpliwości, należy zatem mieć również na uwadze także nazwy umów. Darczyńcy zobowiązali się do przekazania swym dzieciom środków pieniężnych w określonych kwotach, jednakże jedynie w części uczynili to poprzez przelew na rachunki bankowe obdarowanych. W pozostałej części środków tych nie przekazali ani gotówką, ani na ich rachunek w banku, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wprawdzie literalna treść umów darowizny wskazuje, że ich przedmiotem jest darowizna środków pieniężnych, ale jednocześnie z umów tych wynika, że obdarowani nie mogli swobodnie dysponować częścią tych środków, ponieważ darczyńcy wyraźnie określili sposób przekazania środków, a tym samym określili cel na jaki mają zostać przeznaczone. Środki pieniężne, o których mowa w umowach darowizny, zostały w części przelane przez darczyńców bezpośrednio na rachunek funduszu inwestycyjnego i miały na celu nabycie jednostek uczestnictwa w tym funduszu. Darczyńcy nie przekazali części darowizny na indywidualne konta obdarowanych w funduszu (jak wynikało z §2 umów) lecz na rachunek funduszu. Można by zatem twierdzić, że nie wypełnili zobowiązania do jakiego się zobowiązali, jednakże okoliczności sprawy wskazują, iż postąpili w sposób jedyny jaki był możliwy zgodnie z zasadami rządzącymi nabywaniem jednostek uczestnictwa w funduszu. W granicach swobody umów strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe, a o ich treści nie przesądza nazwa umowy. Na tle okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości, że doszło do przesunięcia majątkowego przez darczyńców, którego efektem stało się nabycie przez obdarowanych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Takie przesunięcia majątkowe niewątpliwie mają cechy darowizny, ponieważ nastąpiło nieodpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanych kosztem majątku darczyńców, ale problematyczne jest czy przedmiotem tych darowizn są środki pieniężne, czy prawo majątkowe (wierzytelność). Gdyby przyjąć, że przedmiotem darowizny w części nie były środki pieniężne, dla zwolnienia darowizn z podatku od spadków i darowizn nie jest wymagane udokumentowanie ich przekazania na rachunek bankowy osoby obdarowanej, skok lub przekazem pocztowym, a jedynie zgłoszenie darowizny do urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od postania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego rozważenia istoty zawartych umów darowizny. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skarg wskazuje na naruszenie art. 121 §1 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisu upatruje w rozstrzygnięciu przez organ podatkowy wszystkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatników bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (vide wyrok NSA z 7 grudnia 1984 r., III SA 729/84, ONSA 1984/2/117). Stawiając zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art.121§1 Ordynacji podatkowej skarżący w istocie polemizują z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie w skargach nie zarzucono naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to jednak, zdaniem sądu i ten przepis, mówiący według jakich zasad powinna być dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, został naruszony. Za zasadny przede wszystkim uznać należy zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, zgłoszony w skargach z ostrożności procesowej, że na skutek braku dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, błędnie przyjęto, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie do wszechstronnej oceny zawartych umów darowizny uwzględniającej wszystkie ich zapisy i wzajemne zależności tych zapisów a także aspekty wskazywane w uzasadnieniu wyroku odnoszące się do sposobu wykonania umów. Wprawdzie w sytuacji, gdy nie są wystarczające ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, wypowiadanie się co do zastosowanego prawa materialnego jest przedwczesne, to jednak sąd widzi potrzebę odniesienia się do tej części argumentów organu odwoławczego, która dotyczy wykładni przepisu art.4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d., a w zasadzie do wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który swym artykule pt. Wykładnia prawa podatkowego (materiały szkoleniowe Studium Prawa Europejskiego dla sędziów sądów administracyjnych Instytut Nauk Prawnych PAN) stwierdza, że "wykładnia powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić w najogólniejszym ujęciu do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego, ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. W wielu wypadkach bowiem samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym - wykładnia systemowa - oraz ustalenie jego celu - wykładnia celowościowa". W pracy zaś Wprowadzenie do prawa podatkowego, (Warszawa 1995, str. 106) ten sam autor zwraca uwagę na to, że poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość. Polskie prawo podatkowe nie zawiera przepisów dotyczących zasad jego interpretacji, co oznacza brak wyodrębnionego katalogu metod wykładni tego prawa. Niezbędne jest jednak dostrzeganie, że w praktyce istnieje specyfika wykładni prawa podatkowego, która wyraża się nie w doborze metod i środków interpretacyjnych, ale w określonym nastawieniu i oczekiwaniach wobec rezultatów interpretacji. Specyfika ta ma swe źródło w tym, że instytucja podatku ogranicza w istocie prawo własności, czyli wartość konstytucyjnie chronioną a także w tym, że istnieje powszechnie aprobowana potrzeba ochrony praw jednostki w relacjach z władzą publiczną. Ponadto ingerencyjny charakter prawa podatkowego nakazuje zachowanie szczególnej ostrożności przy ustalaniu podmiotowo-przedmiotowych granic opodatkowania oraz stosowania przepisów determinujących wielkość obciążenia podatkowego (por. Bogumił Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego" Wyd. "oddk" Gdańsk 2002 r. str.14 i15).Ten sam autor (w: Podstawy wykładni prawa podatkowego Wyd. oddk Sp.z o.o.,. ,Gdańsk 2008, str.56) zwraca uwagę, że orzecznictwo i doktryna są w stanie wyszczególnić sytuacje, w których rozważać można kwestię odejścia od rezultatów wykładni językowej, wówczas, gdy jej rezultaty są jednoznaczne (jak w analizowanym w niniejszej sprawie przypadku).Po pierwsze chodzi tu o sytuacje, w których wspomniane rezultaty są "absurdalne", a nawet tylko " "nieracjonalne". Po drugie o takie sytuacje, w których rezultaty wykładni językowej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Po trzecie zaś, chodzi o sytuacje, w których rezultaty wykładni językowej naruszają wartości chronione konstytucyjnie. Zdaniem Sądu reguły wykładni należy stosować jednolicie do wszystkich przepisów prawa podatkowego niezależnie od tego czy odnoszą się one do ulg i zwolnień czy też podmiotów i przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową takiej wykładni, która odwołuję się jedynie do niemającego oparcia w ustawach stwierdzenia o potrzebie ścisłego interpretowania przepisów odnoszących się do ulg i zwolnień. W nowszym orzecznictwie NSA teza ta znajduje coraz częściej uznanie ( por. np. niepubl. wyrok NSA z 13.06.2007 r. II FSK 1036/06). Z tych wszystkich powodów, uznając, że skarga okazała się zasadna, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 powyższej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało oparte na przepisie art. 200 p.p.s.a.