I SA/Ol 507/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w sprawie ze skargi I. K., J. Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie opisu i oszacowania wartości użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez I. K. i J. K. (dalej: strona, zobowiązani, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia "[...]" w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie opisu i oszacowania wartości użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności znajdującego się na gruncie budynku. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik zawiadomieniami z dnia "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]", dokonał zajęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr "[...]", położonej w "[...]"wraz z jego pożytkami oraz znajdującego się na gruncie budynku, stanowiącego własność użytkownika wieczystego I. K. w udziale wynoszącym ½ , oraz J. K. w udziale wynoszącym ½ dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr "[...]". Po bezskutecznym upływie terminu, jaki wyznaczono zobowiązanym do uregulowania dochodzonych należności, organ egzekucyjny przystąpił do kolejnego etapu postępowania egzekucyjnego, to jest do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, zawiadamiając o jego terminie zobowiązanych, wierzyciela oraz innych znanych uczestników postępowania. Z uwagi na fakt, że w myśl art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2147 ze zm.; zwanej dalej u.g.n.), operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, na potrzeby prowadzonego wobec zobowiązanych postępowania egzekucyjnego wykorzystano operat szacunkowy sporządzony w dniu "[...]", do dokonania opisu i oszacowania. W dniu "[...]", organ egzekucyjny sporządził protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości, to jest prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z jego pożytkami oraz znajdującego się na gruncie budynku, wskazując w treści protokołów wartość poszczególnych praw, ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działki nr "[...]" oszacowano na kwotę 904.000,00 zł, natomiast wartość budynku magazynowo - biurowego w budowie, stanowiącego odrębny przedmiot własności, na kwotę 313.000,00 zł. Zgodnie z przepisami art. 110s ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm. dalej jako u.p.e.a.) w protokole opisu i oszacowania podano wartość gruntów i obiektów budowlanych oraz wskazano 1/2 wartości części nieruchomości. W protokole opisu i oszacowania podano również datę końcową użytkowania wieczystego oraz ujawniony w księdze wieczystej sposób korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego. Zobowiązani, pomimo skutecznego zawiadomienia, nie uczestniczyli w dokonywaniu opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Naczelnik przesłał wszystkim znanym uczestnikom postępowania operat szacunkowy oraz protokół opisu i oszacowania nieruchomości. Zobowiązanym operat szacunkowy, wraz z protokołem opisu i oszacowania nieruchomości, doręczono w dniu "[...]". Pismem z dnia "[...]" zobowiązani wnieśli zarzuty do opisu i oszacowania wartości użytkowania wieczystego gruntu wraz z jego pożytkami oraz znajdującego się na gruncie budynku dotyczące działki nr "[...]", wnosząc o uchylenie protokołu opisu i oszacowania nieruchomości w całości. W swoim piśmie zarzucili nieprawidłowe sporządzenie opinii przez biegłego rzeczoznawcę P. M., to jest naruszenie § 54 ust. 1, § 26 ust. 1 oraz § 56 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Podniesiono również naruszenie art. 134 ust. 2 oraz art. 153 ust. 1 u.g.n., wskazując, że przyjęte do wyceny przy zastosowaniu podejścia porównawczego nieruchomości nie spełniają definicji nieruchomości podobnej. Według zobowiązanych trudno uznać nieruchomość o przeznaczeniu rolnym, bądź nieruchomość o powierzchni gruntu 0,244 ha (prawie siedmiokrotna różnica w powierzchni), jako podobną do nieruchomości wycenianej, co uczynił rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie szacunkowym. Ponadto wskazano na bardzo dużą rozpiętość cenową nieruchomości, wybranych do zastosowania porównawczej metody szacowania zajętej nieruchomości. Zobowiązani zakwestionowali również, wskazany w operacie szacunkowym, 0,30 % miesięczny spadek wzrostu cen, gdyż w ich ocenie w ostatnim okresie coraz więcej mówi się o rynku stabilnym, a nawet niewielkim wzroście cen mieszkań w stanie deweloperskim. Podniesiono, że rzeczoznawca majątkowy, określając wartość rynkową nieruchomości, naruszył przepisy rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, gdyż rzeczoznawca dokonujący wyceny nie zebrał wszystkich danych umożliwiających dokładne określenie wartości nieruchomości. W rezultacie czego rzeczoznawca dokonał pobieżnej analizy i charakterystyki rynku nieruchomości na rynku lokalnym. Co spowodowało, że wycena została sporządzona bez zachowania należytej staranności oraz z pominięciem zasad przewidzianych prawem. Po uzyskaniu stanowiska rzeczoznawcy majątkowego w zakresie złożonych zarzutów, Naczelnik postanowieniem z dnia "[...]", oddalił powyższe zarzuty w sprawie opisu i oszacowania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności usadowionego na nim budynku. W ocenie organu pierwszej instancji operat szacunkowy, stanowiący podstawę dokonania opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości, został sporządzony zgodnie z ustalonymi w tym zakresie zasadami, zarówno w aspekcie rzetelności zawodowej, jak i w świetle obowiązujących przepisów prawa. Jest on wystarczająco szczegółowy, wewnętrznie spójny i zupełny. We wniesionym zażaleniu zobowiązani, powtórzyli argumentację przedstawioną w piśmie zawierającym zarzuty do opisu i szacowania wartości nieruchomości. Wnieśli o uchylenie protokołu opisu i oszacowania nieruchomości w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podnieśli, że Naczelnik podtrzymał nieuzasadnione stanowisko rzeczoznawcy majątkowego, działającego w celu dokonania sprzedaży nieruchomości po zaniżonej cenie. Dodatkowo wnieśli, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skierował, błędną w ich ocenie, opinię rzeczoznawcy majątkowego "do komisji arbitrażowej celem weryfikacji opinii biegłego oraz zgodności i zasadności zastosowanych przez niego metod wyceny nieruchomości". Dodatkowo podnieśli, że w sprawie dotyczącej innych zajętych nieruchomości, na skutek ich skargi, został ukarany karą dyscyplinarną rzeczoznawca majątkowy P. B., którego stwierdzone przez komisję dyscyplinarną naruszenia są w ocenie zobowiązanych niemal identyczne, jak w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał treść art. 110m § 1, oraz art. 110u § 1 u.p.e.a. wskazując, że w analizowanej sprawie opis i oszacowanie wartości prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz wartości budynku został dokonany, stosownie do brzmienia art. 110s § 1 u.p.e.a., na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonej w dniu "[...]", w formie operatu szacunkowego. Organ podkreślił, że organy administracji nie mają kompetencji do merytorycznego sprawdzenia ustaleń operatu szacunkowego, jeżeli dokument ten spełnia wymogi formalne. Zgodnie z treścią art. 157 u.g.n., oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Oczywiście z przepisu tego nie wynika, w ocenie organu, wyłączenie kompetencji organu administracji do dokonywania oceny wartości dowodowej operatu szacunkowego na podstawie art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm., dalej jako k.p.a.), ocena ta jednak nie może wkraczać w obszar wyznaczony wiadomościami specjalnymi rzeczoznawcy majątkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym mógł on stanowić podstawę dokonania przez organ egzekucyjny opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Analiza treści operatu szacunkowego z dnia "[...]" wykazała, iż zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera istotnych niejasności, pomyłek czy braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione. Oszacowania wartości nieruchomości dokonała osoba do tego uprawniona, to jest posiadająca odpowiednią licencję rzeczoznawca majątkowy. Osoba ta wskazała zasady, według których dokonała wyceny, zbierając uprzednio wszelkie dane, umożliwiające dokładne określenie wartości szacowanej nieruchomości. Rzeczoznawcza podał, według jakich metod i technik dokonał wyceny (podejście porównawcze) oraz dlaczego do analizy rynku przyjął takie, a nie inne transakcje. Zastosowanie podejścia porównawczego zostało poprzedzone zaznajomieniem się z cenami transakcyjnymi nieruchomości podobnych w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wskazano, na jakich transakcjach oparto wycenę. Zdaniem organu odwoławczego, nie można mieć również zastrzeżeń do treści sporządzonego protokołu z czynności opisu i oszacowania z dnia "[...]". Opis prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz znajdującego się na tym gruncie budynku ujęto w protokole w sposób przejrzysty, z uwzględnieniem danych, o których mowa w art. 110r § 1 u.p.e.a. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.05.2014r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości (Dz. U. z 2014r., poz. 742). Dokument ten zawiera między innymi oznaczenie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, w tym numer ewidencyjny działki, obręb ewidencyjny, powierzchnię, kształt, oznaczenie właściciela oraz księgi wieczystej. Zawiera on także dzień, z upływem którego wygasa użytkowanie wieczyste. Wskazano, ujawniony w ewidencji gruntów i budynków sposób użytkowania gruntu - 0,6142 ha to tereny przemysłowe (Ba), a 1,0211 ha to zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. W treści protokołu opisu i szacowania wskazano, że na działce nr "[...]" posadowiony jest budynek magazynowo- biurowy o istniejącej powierzchni użytkowej 1897,6 m2, nie ujawniony w ewidencji gruntów i budynków - według oznaczenia mapy ewidencji gruntów jest to obiekt w budowie. Określono przybliżony wiek, stan, przeznaczenie, rodzaj konstrukcji i rodzaj materiału budowlanego, z którego budynek został wykonany, liczbę kondygnacji, sposób korzystania, jak również sposób i jakość wykonania oraz wyposażenia w instalacje i urządzenia. Wyjaśniono także, iż istnieje niezgodność pomiędzy treścią księgi wieczystej a rzeczywistym sposobem użytkowania budynku - na gruncie zlokalizowany jest budynek magazynowo-biurowy w trakcie rozbudowy, nie jest to odrębny budynek mieszkalny, jak wynika z księgi wieczystej. Przywołano też inne, szczegółowe okoliczności, istotne dla oznaczenia i oszacowania wartości nieruchomości. Protokół zawiera wskazanie wartości wycenianych praw, z podaniem, iż podstawą dokonanej wyceny jest operat szacunkowy z dnia "[...]". W ocenie organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, odniósł się również do podniesionych przez zobowiązanych zastrzeżeń, zawartych w podaniu zawierającym zarzuty do opisu i oszacowania, uzyskując uprzednio w tym zakresie stanowisko autora operatu szacunkowego. Znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego. Donosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ odwoławczy przywołał definicję nieruchomości podobnej zawartą w art. 4 pkt 16 u.g.n. i wskazał, że w operacie szacunkowym z dnia "[...]" rzeczoznawca majątkowy określił konkretny zakres analizy nieruchomości podobnych oraz zebrał dane o transakcjach do porównań. W jego ocenie przedmiotem analizy nie zostały objęte nieruchomości niepodobne, takie jak lokale handlowe, niezabudowane grunty orne a jedynie obiekty podobne do przedmiotu wyceny, w rozumieniu u.g.n. Analizą, zgodnie z definicją, objęto obiekty posiadające cechy wspólne, porównywalne z przedmiotem wyceny. Przyjęty w opinii zakres analizy, odpowiedni dla przedmiotu wyceny przy zastanym rynku, pozwalał na analizę ilości cech rynkowych, skali ocen tych cech oraz wielkość ich wpływu na zróżnicowanie cen transakcyjnych. Proces analizy rynku, sprawdzenia nieruchomości porównawczych i prawidłowości opisu cech nieruchomości oraz ostatecznej wyceny prawa do nieruchomości został szczegółowo opisany w załączniku nr B1 do operatu szacunkowego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego rzeczoznawca majątkowy dokonał analizy trendu zmiany cen w miarę upływu czasu obiektów podobnych i na rynkach sąsiednich niemieszkalnych, a także zastosował odpowiednie korekty aktualizacyjne. Autor operatu wskazał, że we wstępnej analizie rynku praw użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu przy założeniu: - zakresu analizy - rynku praw użytkowania wieczystego do niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę usługową, produkcyjną, składową i przeznaczenia mieszane; - obszaru rynku - miasta "[...]" z wyłączeniem ścisłego centrum miasta oraz terenów otaczających; - okresu badania cen - trzech lat do momentu wyceny, stwierdzono niewystarczającą ilość danych do analizy. Rzeczoznawca majątkowy zaznaczył, iż poszczególne części składowe zespołu praw do nieruchomości (prawo do gruntu pod budynkiem, budynki i urządzenia) nie mogą stanowić osobnego przedmiotu wyceny/sprzedaży, bez ich fizycznego rozdzielenia. Wobec powyższego, w celu sprostania wymogom art. 110s § 2 u.p.e.a., przyjęto taki sposób wyceny, że wartość prawa do gruntu obliczono jako niezabudowanego na bazie praw do niezabudowanych działek gruntu, natomiast wartość prawa do obiektu budowlanego obliczono jako różnicę wartości zespołu praw i wyżej wymienionej wartości prawa do gruntu jako niezabudowanego. Wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego oszacowano na podstawie wzajemnych relacji pomiędzy cenami nieruchomości, jako przedmiotu praw użytkowania wieczystego a cenami nieruchomości, jako przedmiotu prawa własności. Czyli obliczeń dokonano sposobem, opisanym w § 29 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego. Dodatkowo organ wskazał, że w stanowiącym załącznik nr B1 module analityczno-obliczeniowym rzeczoznawca dokonał obliczenia wartości nieruchomości zabudowanych niemieszkalnych w "[...]" i okolicach. Wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej niemieszkalnej została obliczona na podstawie 7 cen transakcyjnych z okresu od lutego 2015r. do kwietnia 2016r., z rynku obrotu zabudowanymi nieruchomościami produkcyjnymi, magazynowymi z częścią handlowo- usługową. Jako obszar rynku zastosowano miasto "[...]" i okoliczne obręby z wyłączeniem "[...]", a jako okres badania cen przyjęto około 2 lata od momentu wyceny. Rzeczoznawca majątkowy wskazał, że mając na uwadze ilość obiektów podobnych, zastosowano metodę porównywania parami z uwagi na fakt, iż nie spełniony jest wymóg prawny zastosowania co najmniej kilkunastu obiektów podobnych, dla zastosowania metody korygowania ceny średniej. W tej części rzeczoznawca majątkowy obliczył wymiar wag dla poszczególnych cech rynkowych oraz dokonał charakterystyki wycenianej nieruchomości z przedstawieniem jej ocen, w odniesieniu do przyjętej skali cech rynkowych takich jak lokalizacja, stan techniczny i funkcjonalność, wielkość budynku, wielkość gruntu praz prawo do gruntu. W dalszej części autor operatu w sposób przejrzysty dokonał porównania obiektu wycenianego, kolejno z obiektami wybranymi do porównań i określił wielkości poprawek, wynikających z różnicy ocen nieruchomości wycenianej oraz nieruchomości wybranych do porównań. W tabeli na stronie 5 załącznika B1 biegły wskazał również oceny poszczególnych nieruchomości pod względem cech rynkowych i atrybutów oraz obliczył odpowiednie poprawki kwotowe. Przykładowo, zakwestionowana przez zobowiązanych nieruchomość rolna, zabudowana budynkiem drewnianym (ale również budynkiem murowanym - obiekt nr 3 tabeli), została oceniona pod wyżej wskazanym względem, a jej cechy rynkowe, z uwagi na stosunkowo niską cenę (128,52 zł), zostały odpowiednio skorygowane poprzez poprawki kwotowe, co dało cenę skorygowaną równą 582,58 zł, zbliżoną do innych porównywanych nieruchomości. Zastosowanie odpowiedniego współczynnika korygującego pozwoliło na zniwelowanie różnic w wartościach nieruchomości, uzależnionych, np. od ich lokalizacji, czy wielkości. Odnosząc się do zarzutu określenia miesięcznego spadku wzrostu cen na poziomie 0,30 %, organ wskazał, że w odniesieniu do analizy trendu zmiany cen w czasie nieruchomości zabudowanych budynkami użytkowymi przyjętymi do analizy rynku - rzeczoznawca majątkowy w załączniku B1 ustalił, że jest to zbyt mała ilość transakcji obiektów podobnych, co nie pozwala na przeprowadzenie dokładnej detekcji, określenia siły, kierunku i zmienności trendu czasowego. Dlatego też biegły przeprowadził analizę lokalną innych nieruchomości i wskazał, że notowany był wzrost cen gruntów typowo rolnych terenów wiejskich, stagnacja i nieznaczny spadek cen działek budowlanych wokół miasta "[...]", spadek cen domów mieszkalnych oraz cen lokali mieszkalnych na rynku wtórnym miasta "[...]". Według rzeczoznawcy, notowany jest wzrost ilości ofert sprzedaży, przy jednoczesnym spadku cen najmu oraz sprzedaży lokali i budynków użytkowych. Z kolei w załączniku B2 do przedmiotowego operatu szacunkowego rzeczoznawca dokonał analizy działek niezabudowanych położonych w "[...]" i okolicach, z wyłączeniem ścisłego centrum miasta. Wybierając obiekty do analizy, rzeczoznawca majątkowy uwzględnił rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zakres analizy obejmował rynek praw własności i praw użytkowania wieczystego do niezabudowanych działek gruntu, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, usługową, produkcyjną, składową i przeznaczenia mieszane. Okres badania cen to sześć lat do momentu wyceny, a za jednostkę porównawczą przyjęto 1 m2 powierzchni. Zebrano dane o dokonanych transakcjach w ramach przyjętego rynku w opisanym wyżej zakresie, po dokonaniu oceny ich przydatności pod względem możliwości wykorzystania w wycenie (odrzucono dane o niewiarygodnych cenach transakcyjnych - 22 szt.). Wartość rynkowa nieruchomości niezabudowanej obliczona została na podstawie 94 cen transakcyjnych za lata 2010 - 2016 (zestawienie obiektów pomocniczych w tabeli). Biegły wskazał, że szerszy zakres analizy umożliwi analizę trendu czasowego zmiany cen, ilości cech rynkowych, skali ocen cech, oraz wielkość ich wpływu na zróżnicowanie cen transakcyjnych. Rzeczoznawca majątkowy ustalił cechy rynkowe wpływające w sposób zasadniczy na zróżnicowanie cen na opisanym rynku nieruchomości i wytypował cechy rynkowe i ich walory, które w sposób istotny wpływają na wartość jednostkową, tj. lokalizacja ogólna, lokalizacja szczegółowa, parametry działki, przeznaczenie/cel, powierzchnie, obecność VAT oraz prawo do gruntu. Mając na uwadze ilość obiektów podobnych, zastosował on metodę korygowania ceny średniej w podejściu porównawczym. W związku z powyższym zarzuty zobowiązanych, dotyczące niedokonania w pierwszej kolejności analizy rynku lokalnego nieruchomości, w celu stwierdzenia czy na tym rynku nieruchomości podobne do wycenianej były przedmiotem obrotu rynkowego, w tym dokonania analizy i charakterystyki rynku w sposób pobieżny i nieprawidłowy, organ uznał za chybione. Odnosząc się natomiast do sugestii strony, aby organ zwrócił się "do komisji arbitrażowej celem weryfikacji opinii biegłego oraz zgodności i zasadności zastosowanych przez niego metod wyceny nieruchomości" wyjaśniono, że strona postępowania ma możliwość złożenia organowi przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych, w przypadku kwestionowania prawidłowości operatu szacunkowego, sporządzonego na potrzeby prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Przepis art. 157 ust. 1 u.g.n. daje uprawnienie do wystąpienia o taką opinię również organowi, jednak w analizowanej sprawie Dyrektor nie uznał, aby byłoby to konieczne. Wniosek strony w tej kwestii nie jest dla organu wiążący. Dodatkowo wskazano, że ocena prawidłowości sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę wyceny, na podstawie art. 157 u.g.n. dokonywana jest w oparciu o umowę cywilno-prawną i wiąże się z dodatkowymi kosztami, które ostatecznie obciążyłyby zobowiązanych. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że okoliczność ukarania karą dyscyplinarną innego biegłego rzeczoznawcę, który sporządził wycenę w ramach innego postępowania egzekucyjnego, nie może mieć żadnego wpływu na ocenę prawidłowości opisu i oszacowania dokonanego w okolicznościach analizowanej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżących zaskarżone postanowienie narusza ich interes prawny poprzez odmowę przyjęcia prawidłowych zarzutów do opisu i oszacowania wartości użytkowania wieczystego wraz ze znajdującym się na gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Wobec czego zarzucili: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie "negatywnego" postępowania dowodowego polegającego na uzasadnianiu twierdzeń organu dowodami pośrednimi, z jednoczesnym pominięciem rozpatrzenia dowodów przytoczonych przez stronę; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów w postaci nie uznania przez Urząd Skarbowy zarzutów do opinii i oszacowania nieruchomości, a także poprzez nie uznanie zarzutów do protokołu opisu i oszacowania nieruchomości. W uzasadnieniu skargi wskazali, że podobnie jak w ich poprzedniej sprawie licytacji innych nieruchomości, wycenę P. M. skierowali w dniu "[...]" do Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa Departament Gospodarki Nieruchomościami celem wydania urzędowej opinii o zgodności wykonania operatu szacunkowego zgodnie z przepisami prawa. Skarżący zarzucili, że w operacie szacunkowym źle została wyliczona powierzchnia budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W rzeczywistości powierzchnia budynku wynosi 2292,4 m2, natomiast rzeczoznawca majątkowy opisał w operacie, iż powierzchnia wynosi 1897,6 m2. Stanowi to znaczną różnicę w metrażu wynoszącą aż 394,8 m2 co przekłada się na zaniżoną wartość budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Ponadto przedstawiony przez rzeczoznawcę negatywny stan budynków stanowiących odrębną nieruchomość między innymi zacieki na budynku również rzutuje na kwotę wyceny nieruchomości. W ich ocenie do określenia wartości rynkowej zostało zastosowane podejście porównawcze, tymczasem przyjęte do wyceny nieruchomości nie spełniają definicji nieruchomości podobnej. Trudno uznać nieruchomość o przeznaczeniu rolnym jako podobną do nieruchomości wycenianej. Również nieruchomość o powierzchni gruntu 0,2444 ha nie jest nieruchomością podobną do wycenianej działki o powierzchni 1,6353 ha (prawie siedmiokrotna różnica w powierzchni). Różnica pomiędzy ceną minimalną a maksymalną jest bardzo duża, prawie dziewięciokrotna. W związku z błędnie przyjętymi do wyceny nieruchomościami jako podobnymi określone w operacie szacunkowym cechy rynkowe i ich walory, które w sposób istotny wpływają na wartość jednostkową oraz parametry wpływu cech nieruchomości na wartość zostały określone nieprawidłowo. Trudno, w ich ocenie też zaakceptować miesięczny spadek wzrostu cen o 0,30%, kiedy w ostatnim okresie coraz więcej mówi się o rynku stabilnym, a nawet niewielkim wzroście. Ceny mieszkań w stanie developerskim, w ostatnim okresie nieznacznie wzrosły 9 (o około 5-6% w skali roku). Zdaniem skarżących operat szacunkowy został wykonany z naruszeniem przepisu art. 54.1 oraz art. 26 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Przy zastosowaniu podejścia porównawczego należy w pierwszej kolejności dokonać analizy rynku lokalnego nieruchomości w celu stwierdzenia, czy na tym rynku nieruchomości podobne do wycenianej były przedmiotem obrotu rynkowego. Dopiero po stwierdzeniu, że nieruchomości takie "ze względu na ich szczególne cechy i rodzaj nie są przedmiotem obrotu na lokalnym rynku nieruchomości" można przyjmować ceny transakcyjne uzyskiwane za nieruchomości podobne na regionalnym, krajowym, a nawet międzynarodowym rynku nieruchomości. Operat szacunkowy w niniejszej sprawie nie zawiera poprawnie przeprowadzonej analizy i charakterystyki rynku, zgodnie z § 56. rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wyceny zostały sporządzone bez zachowania należytej staranności z pominięciem zasad przewidzianych prawem. Analiza i charakterystyka rynku została przeprowadzona pobieżnie, nieprawidłowo. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględniono definicji: nieruchomości podobnej, stanu nieruchomości a także art. 134. 2 oraz art. 153.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. z 2017r. poz.1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu egzekucyjnego wydane w trybie postępowania przewidzianego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnośnie do środka egzekucyjnego, jakim jest egzekucja z nieruchomości. Według przepisów ustawy , po zajęciu nieruchomości i braku zapłaty dochodzonych należności przez zobowiązanego w określonym terminie, organ egzekucyjny dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości. Art. 110r. § 1 u.p.e.a określa dane, które powinny być zawarte w protokole opisu i oszacowania, wskazując m.in. w punkcie 7) "określenie wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw". W myśl art. 110 s. § 1 u.p.e.a do szacowania wartości zajętej nieruchomości organ egzekucyjny wyznacza rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Dodać należy, że przy opisie i oszacowaniu nieruchomości organ egzekucyjny powinien uwzględniać też przepisy rozporządzenia, o którym mowa w art. 110r. § 2 u.p.e.a. Art. 110u § 1 u.p.e.a. przyznaje wszystkim uczestnikom postępowania prawo wniesienia zarzutów na czynność organu egzekucyjnego, jakim jest opis i oszacowanie wartości nieruchomości. W odniesieniu do tych zarzutów organ egzekucyjny "wypowiada się" w postanowieniu, na które przysługuje zażalenie. W ocenie Sądu, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu egzekucyjnego o oddaleniu zarzutów na opis i oszacowanie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz znajdującego się na gruncie budynku, zawarte w protokole z dnia "[...]" nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że co do zasady ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest aktem o charakterze procesowym, zatem to ta ustawa określa tryb i zasady postępowania, a jedynie posiłkowo i w sprawach w niej nieuregulowanych stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Powołane w skardze, jako naruszone, przepisy art. 121 § 1 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają w sprawie zastosowania. Niezależnie od błędnego powołania ww. przepisów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 75 § 1 k.p.a. ani art. 8 k.p.a. przy dokonywaniu opisu i oszacowania nieruchomości. Jak już wyżej Sąd stwierdził, ustawa egzekucyjna ( art. 110 s. § 1) nakazuje organowi egzekucyjnemu do szacowania nieruchomości wyznaczyć rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Tym samym przesądza, że w protokole, o którym mowa w art.110r.§1 u.p.e.a. określa się taką wartość nieruchomości, jaka wynika z operatu szacunkowego sporządzonego zgodnie z przepisami, przez osobę mającą określone uprawnienia i wiadomości specjalne. Zasady dokonywania wyceny nieruchomości określone w przepisach od art.149 do art.157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami zostały uszczegółowione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy, podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Podejście porównawcze stosuje się wówczas, gdy są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Ceny te koryguje się następnie ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. W ocenie Sądu operat szacunkowy z dnia "[...]" został sporządzony z poszanowaniem przepisów art. 155 ust. 1 i 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wbrew argumentacji skargi, w zaskarżonym postanowieniu organ szczegółowo odniósł się do zarzutów skarżących skierowanych do dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdującego się na tym gruncie budynku magazynowo – biurowego w budowie, zawartej w operacie. Wskazał i przytoczył istotne informacje i obliczenia podane w treści operatu szacunkowego. Zasadnie zaznaczył przy tym, że ocena organu zasadniczo nie może wykraczać, z braku wiadomości specjalnych, poza zbadanie operatu szacunkowego z punktu widzenia spełnienia wymogów formalnych, wynikających z przepisów. Nie znajduje potwierdzenia w treści operatu szacunkowego zarzut, jakoby rzeczoznawca źle wyliczył powierzchnię budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, co zdaniem skarżących bezpośrednio przełożyło się na określenie zaniżonej wartość budynku. Wskazać należy, że w protokole z dnia "[...]" zawierającym opis nieruchomości podano, że do obliczeń przyjęto inną niż wynikająca z projektu budowlanego powierzchnię budynku (istniejących pomieszczeń zadaszonych) bez pawilonów. Określono ją na podstawie sprawdzenia. Podano powierzchnię użytkową - 1897,6 m2 i powierzchnię zabudowy - 2 131 m2. Z operatu szacunkowego, gdzie przedstawiono wyliczenia szczegółowe ( str.4/5 i 5/5) wynika, że po dokonaniu analizy porównawczej z innymi nieruchomościami, rzeczoznawca określił wartość rynkową nieruchomości zabudowanej, przyjmując do wyliczeń wielkość budynku 2 131 m2. Oczywistym jest, że nie można było uznać za budynek konstrukcji budowlanej nie zadaszonej. Również zarzut braku podstaw do określenia "negatywnego stanu budynku" nie znajduje uzasadnienia. W załączniku A do operatu szacunkowego znajduje się dokumentacja fotograficzna potwierdzająca, że budynek w trakcie budowy, która została wstrzymana, niezabezpieczony przed wpływem warunków atmosferycznych i innych czynników ulega stopniowemu niszczeniu. Niewątpliwie taki stan wpływa na wartość nieruchomości. Wbrew jednak zarzutom skargi, w ocenie Sądu nierzetelna byłaby wycena rzeczoznawcy, która nie uwzględniałaby rzeczywistego stanu budynku. Nietrafne w ocenie Sądu są również zarzuty, jakoby rzeczoznawca do analizy porównawczej nie przyjął nieruchomości podobnych. Skarżący przytaczają definicję nieruchomości podobnych podaną w art. 4 pkt.16) ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tej definicji wskazano, jako desygnaty nieruchomości podobnych: położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Zatem, co wynika z operatu szacunkowego, zasadnie rzeczoznawca uznał za nieruchomości podobne, celem określenia wartości budynku magazynowo- biurowego, nieruchomości zabudowane budynkami o charakterze magazynowym i gospodarczym. Wskazał na inne cechy mające wpływ na wartość rynkową takich nieruchomości, a w analizie porównawczej, przy zastosowaniu metod ekonometrycznych dokonał stosownych wyliczeń. Zatem podnoszona kwestia rodzaju czy wielkości gruntów na których budynki były zlokalizowane, czy też wielkość budynków, wprawdzie ma wpływ na wartość rynkową, nie ma jednak znaczenia dla pojęcia nieruchomości podobnych. Jak już wyżej stwierdzono rzeczoznawca dysponuje odpowiednimi instrumentami obliczeniowymi, pozwalającymi na niwelacje różnic w procesie wyceny i na dojście do określenia właściwej wartości wycenianej nieruchomości. Zupełnie błędnie skarżący powołują naruszenie przepisu § 54 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości (...), gdyż określenie wartości ich nieruchomości nie nastąpiło dla celów sprzedaży bezprzetargowej w trybie określonym w art.37 ust.2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (na poprawę zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej). Niezasadne jest też powoływanie, jako naruszonych, przepisów § 26 oraz § 56 ww. rozporządzenia. W operacie szacunkowym przedstawiono analizę rynku lokalnego oraz zawiera on wszystkie elementy wymienione w §56 ust.1 pkt 1) – 7) rozporządzenia. W konkluzji przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonego postanowienia na podstawie dokumentacji sprawy i w kontekście zarzutów skargi należy podzielić stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że samo subiektywne przekonanie zobowiązanych, że wycena rzeczoznawcy majątkowego została dokonana bez zachowania należytej staranności oraz z pominięciem zasad przewidzianych prawem, nie może przesądzać o uznaniu, iż wartość wycenionych praw została zaniżona. W procesie wyceny nieruchomości nie określa się maksymalnej ceny, lecz kwotę, którą można uzyskać w transakcji rynkowej w dniu, na który wartość została określona. Podstawowym mechanizmem, za pomocą którego dokonywany jest "pomiar" wartości nieruchomości, jest mechanizm sprzedaży licytacyjnej, ostatecznie weryfikujący dokonane wcześniej oszacowanie. Zgodnie bowiem z art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wartość rynkowa nieruchomości to jedynie najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku. Faktycznie zaś cenę tę ustala rynek, czyli sami kupujący. Nie stwierdzając, by zaskarżone postanowienie naruszało przepisy regulujące tryb i zasady dokonywania opisu i oszacowania nieruchomości dla celów sprzedaży w trybie egzekucji administracyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalil skargę.